臺北高等行政法院判決
96年度訴字第84號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○陳平心之承己○○陳平心之承庚○○陳平心之承共 同訴訟代理人 呂榮海 律師複 代理人 楊正綸 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 壬○○
辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月31日台財訴字第09513518780 號訴願決定（案號：第00000000號）提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人陳天階，為原告甲○○、乙○○之父，亦為原告丙○○、丁○○及陳平心（嗣於民國【下同】96年5 月18日死亡，由原告戊○○、己○○及庚○○承受）之祖父。其於87年5 月28日，將其所有農業用地坐落臺南縣○○鄉○○段○○○ ○號、番子田段77地號、113-1 地號、113-
2 地號、426-1 地號；官中段737 地號及三結義段175-1 地號等7 筆（以下稱系爭7 筆農地），贈與其子陳省晨，於87年6 月23日贈與稅申報時，主張贈與農地，不計入贈與總額，經被告核准不計入贈與總額新台幣（以下同）16,187,544元，核定贈與總額為0 元。嗣被告複勘查得其中1 筆坐落臺南縣○○鄉○○○段○○○○○ ○號之農地，仍未移轉至受贈人名下，且贈與人於88年6 月24日死亡，受贈人於88年9 月12日死亡，初查乃於91年6 月25日否准不計入贈與總額，核定贈與總額為15,994,460元，淨額為14,994,460元，應納贈與稅額3,133,116 元。原告等不服，申請復查，未獲變更，復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。嗣於訴訟中，被告以96年10月31日以財北國稅徵字第0960261513號函通知甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳平心等5 位繼承人，公函說明略以：「查本案為司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以台端等（繼承人）為納稅義務人完成處分（合法送達）之案件，依前項財政部函釋，本局歷次核發之被繼承人陳天階87年度贈與稅繳款書（單照號碼：
AG0000000 、AE0000000 及AF0000000 ），義務人類別為『代繳義務人』，並加註『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』字樣。」。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈先位聲明：
⑴訴願決定、原處分均撤綃。
⑵訴訟費用由被告負擔。
⒉備位聲明：
⑴被告應給付原告等1,566,558元。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈因系爭土地於87年當時辦理贈與移轉登記時，依行政作業
流程被告對本件贈與稅額之核定必已附隨終結，故事後即無其他另行核定贈與稅之問題，又被告既已針對系爭農地
7 筆核發不計入贈與總額證明書，則原告等對被告就系爭
7 筆農地不課入贈與稅之核定，已產生正當合理信賴，另被告所為核定贈與總額為0元 及核發贈與稅不計入贈與總額之證明書，對本件贈與人及其繼承人即原告等而言乃為一「授益行政處分」，原告等又無行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情形，被告事後再就系爭6 筆農地已完成贈與移轉登記之農地追徵贈與稅，以行政法上法律效果觀之，實係另以一負擔行政處分撤銷先前之授益行政處分，而有違反行政法上之信賴保護原則。況系爭6 筆農地贈與人陳天階已將之贈與陳省晨，原告等雖為贈與人之繼承人，卻未受有任何贈與財產，然對此項贈與所產生之贈與稅債務負擔，因贈與人已於88年死亡，被告卻於91年始對原告等核課本件贈與稅，則原告等無從依民法第1154條、第1174條對本件贈與稅債務予以限定繼承或拋棄繼承（因已逾法定之權利行使除斥期間）。如讓原告等負擔本件贈與稅除有違行政法上信賴保護原則外亦有違誠實信用原則，故應將被告之原處分撤銷。
⒉原處分所以認定原告等需繳交贈與稅，無非在於系爭7 筆
土地中有1 筆即臺南縣○○鄉○○○段○○○○○ 號之農地仍未移轉至受贈人陳省晨名下，加以本件贈與人及受贈人俱已死亡，無從再行過戶，依遺產及贈與稅法第20第1 項第
5 款及財政部83年2 月16日台財稅字第822304850 號函釋，核與不計入贈與總額、免徵贈與稅應符合「全部農業用地均歸同一能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人之受贈人」要件不符，而應追徵系爭已移轉過戶6 筆農地之稅款。惟被告另行核定原告等應負擔本件贈與稅之原處分係在91年作成，按遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款亦已於89年1 月26日有所修正，則依中央法規標準法第18條規定應適用89年所新修正之遺產及贈與稅法第20條第5 款，而不受「全部農業用地均歸同一能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人之受贈人」要件之限制，是以系爭6 筆農地既已贈與贈與人陳天階之子陳省晨，符合新修正遺產及贈與稅法第20條第5 款之要件而不應再核課贈與稅。次按該未移轉過戶之三結義段175-1 號農地現為「特定農業區水利用地」，依農業水利會組織通則第11條及財政部賦稅署93年6 月21日台稅三發字第0930409201號書函，其土地稅捐既已可全免，即得免徵贈與稅，該地在法律性質上實與已贈與並過戶之農地性質無異（因已無贈與稅核定之問題），故不應以該地尚未過戶，而追徵其餘已過戶系爭6筆農地之贈與稅，故應將被告之原處分撤銷。
⒊至於系爭7 筆贈與農地，當初每一筆皆有土地贈與契約，
足證確有贈與之事實，因移轉登記時代書等人員疏忽而遲辦175-1 號地之移轉，致迄今尚未完成該地之移轉登記，因而延生贈與人與受贈人皆已死亡難以辦理之窘境，應不影響確實為贈與之事實。另有關被告質疑為何系爭175-1號地於贈與人死亡時列為贈與人遺產，且未申報此係未償債務，經原告等查訪當年辦理遺產申報之羅友三會計師，其表示當時系爭7 筆土地因為贈與人死亡前兩年內贈與，因此均有申報為遺產，但因其中6 筆已贈與移轉登記完成且贈與稅核課為0 ，唯175-1 號農地未移轉登記，而當時被告電腦列印之遺產資料中，僅將175-1 號農地列為遺產，但並未附註其已為贈與但尚未移轉登記完成之土地，因此羅會計師無法辨識出應將該筆農地改列為贈與財產，故終以遺產申報，惟此係會計師之錯誤主觀作業，實非原告之意思，亦不影響當時確有贈與契約之事實。顯見本案系爭7 筆土地，均由贈與人陳天階贈與被贈與人陳省晨1 人，符合贈與時農業發展條例第31條所規定「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1 人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。．．．」。
⒋被告引用財政部83年2 月16日台財稅字第822304850 號函
，謂「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅」云云，查贈與行為時之農業發展條例第31條規定，其中所謂「家庭農場之農業用地」係屬依抽象法律概念，惟該函釋卻將其限定解釋成贈與人所有之「全部農業用地」均全部集中贈與「贈與人繼承人中之1 人」，始得適用免徵遺產稅之優惠措施。即財政部係對分次贈與者，自行決定先予核課贈與稅，俟最終再辦理退稅，乃擴張前述農業發展條例第31條之規定，實無異另行創設法律所未規定租稅優惠之限制要件。故就該函釋適用之實質效果而言，實有逾越母法，違反憲法第19條、第15條及憲法第153 條之規定，依司法院釋字第622 號解釋意旨，本該函釋應歸於無效，則連帶以該函釋為基礎對原告等核課贈與稅之原處分，亦應隨之撤銷，以維原告之權益。
⒌退而言之，縱認上開函釋並非無效，然其所欲解釋之本件
贈與行為時之遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款與農業發展條例第31條，其立法意旨既在保護農民，讓受贈人、繼承人亦能繼續經營農業生產及避免農地細分，方符贈與人免徵贈與稅之優惠措施。觀諸本件贈與人陳天階所欲移轉受贈人陳省晨之系爭7 筆農地，其總價值為16,187,544元，其中已移轉登記之6 筆農地其價值為15,994,460元，唯一1 筆尚未移轉登記之三結義段175-1 號農地價值則為193,084 元，僅佔系爭7 筆土地總價值之百分之1.2 ，而本件贈與人陳天階又與他人共同持有該筆農地，其應有部分為8725分之2357，更僅佔系爭7 筆農地總價值之百分之
0.3 ，所佔比例微乎其微。況該筆農地使用種類編定為「特定農業區水利用地」，即實際上用作鄰近地區農地灌溉引水、排水之公用渠道，受遺贈人即便受贈該筆農地亦無法由其私人經營農業生產或避免農地細分，故即便贈與人陳天階未將該筆農地之應有部分移轉給贈與人亦不足以影響上開立法意旨之達成。又依司法院釋字第407 號解釋意旨，法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷認事用法，不受行政機關函釋之拘束，而本件贈與事實並無違反上開法條之立法意旨，則本件贈與自可視為適用台財稅字第822304850 號函釋之例外情形，鈞院審理時本案自可不受該函釋之拘束。
⒍另被告辯稱：因應司法院釋字第622 號解釋，而主張原行
政處分以「（贈與人歿: 陳天階）甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳平心」為繳款書上所載納稅義務人，寄發繳款書及遺產稅核定通知書，已經被告於96年7 月24日以財北國稅徵字第0960227742號函通知原告等人，本件歷次檢送之繳款書所載納稅義務人名義轉換為「陳天階（歿）代繳義務人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳平心」云云。惟細觀被告主張，轉換前之納稅義務人為原告等人，而轉換後之納稅義務人為陳天階，原告等人僅為代繳義務人。則轉換前後之納稅義務人主體迥然不同，被告焉可如此張冠李戴加以轉換？顯然轉換前之原行政處分乃為違法之行政處分，應依原告等訴之聲明予以撤銷。至於被告若另欲以陳天階為納稅義務人，則為另一新的行政處分之問題，與本件原行政處分並不相關，不生如此「當然轉換」之效力。更何況本件原告等在收到原行政處分後，申請復查時，被告即以95年5 月8 日財北國稅法字第0950205901號函通知原告等，若「不服復查決定，按繳款書所載稅額繳納半數或提供相當擔保並依法提起訴願者，暫緩執行」，因此原告等為暫緩執行，亦已先行繳納3,133,116 元之半數1,566,558 元。則本件若原行政處分無效，應予撤銷，被告應先行返還原告等已繳交之1,566,558 元，而不是將原行政處分當然轉換納稅義務人，而不必返還已收取之1,566,558 元。
⒎退萬步言之，惟若被告執意依原處分對原告等核課3,133,
116 元之贈與稅，然如前所述因被告先前已對原告等所為係一授益行政處分，原告等又信賴該授益處分而未辦理限定繼承或拋棄繼承，依行政程序法第120 條第1 項及3 項規定，因被告撤銷對原告等所為授益行政處分在先，而該對原告等不課予贈與稅之授益處分就被告而言又是違法，加之原告等又無同法第119 條信賴不值得保護情形，則被告對原告等繳交原處分所核課贈與稅造成之財產損失，應予以全額補償，因此原告等之先位聲明乃請求撤銷訴願決定及原處分，而備位聲明則為若維持原處分，原告等將請求被告補償其信賴利益之損害，特此陳明。
㈡被告主張之理由：
⒈程序方面
⑴按「贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月
29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，依下列原則處理：1 、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。2 、違反者：依同條第2 項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人○○○、○○○』。」為財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函說明三所明釋。
⑵本件被繼承人87年度贈與稅，原限繳期間91年9 月25日
，原告於91年9 月30日提起復查，本件係被告於司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前已完成處分之案件，被告已於核課期間行使核課權，依據前揭財政部規定，此類案件無須再重新核課，被告依據行政程序法第
116 條規定，以96年7 月24日財北國稅徵字第0960227742號函通知原告，本件歷次檢送之繳款書所載納稅義務人名義轉換為「陳天階（歿）代繳義務人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳平心」，有96年7 月25日送達證書可稽。惟核與前揭財政部函釋規定有違，被告遂於96年10月31日以財北國稅徵字第0960261513號函通知甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳平心等5位 繼承人，更正本件歷次核發之繳款書（繳款書最後1次 送達日期為96年1 月11日－原告申請稅額抵繳），義務人類別為「代繳義務人」，並加註「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」字樣。
⑶又按「經依復查、訴願及行政訴訟程序終結決定或判決
，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定、或接到訴願決定書、或行政法院判決書正本10日內退回。」「經依復查、訴願及行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定、或接到訴願決定書、或行政法院判決書正本10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第38條第2 項前段及第3 項前段所明定。查本件贈與稅核定贈與總額15,994,460元，淨額14,994,460元，應納稅額3,133,116 元。原告已於96年2 月9 日繳清半數稅款1,566,558 元，行政訴訟確定後，若有稅額變更減少之情形，亦僅依前揭法條辦理退稅或補繳，併予陳明。
⒉實體方面：
⑴行為時農業發展條例第31規定：「家庭農場之農業用地
，其由能自耕之繼承人1 人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5 年者，應追繳應納稅賦。」，立法意旨係為建立家庭農場1 人繼承或承受制度，而繼續經營農業生產，以突破擴大農場經營規模之障礙，乃為此稅賦免徵，以示獎勵之規定，並非僅止於避免每宗土地細分而已。行為時遺產及贈與稅法第20條第5 款乃配合行為時農業發展條例第31條規定而增訂：「左列各款不計入贈與總額：五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人1 人受贈而繼續經營農業生產者。」亦限定以1 人受贈與而繼續經營農業生產為要件，本件被繼承人陳天階於87年5 月28日將其所有農業用地7 筆，贈與其子陳省晨，主張贈與農地予繼承人中1 人，不計入贈與總額，經被告核准不計入贈與總額16,187,544元，核定贈與總額為0 元，並核發贈與稅不計入贈與總額證明書。嗣被告於91年4 月24日複勘，查得其中1 筆坐落臺南縣○○鄉○○○段175 之1 地號之農地，仍在贈與人名下，未移轉至受贈人名下，且贈與人於88年6 月24日死亡，受贈人於88年9 月12日死亡，則被繼承人陳天階依行為時遺產及贈與稅法第20條第5 款規定而免徵系爭土地之贈與稅，實因家庭農場之農業用地全部由1 人受贈而不細分，不破壞家庭農場經營生產，符合免徵贈與稅之要件所致，惟被繼承人陳天階未將坐落臺南縣○○鄉○○○段175 之1 地號之農地一併移轉予其子陳省晨，即與獎勵家庭農場之農業用地，由1 人受贈而繼續經營農業生產之要件不符，自不得再享受免徵贈與稅之優惠，而應予追徵稅賦。
⑵次查行為時法規定贈與「農業用地」並非免徵贈與稅，
尚需合於前揭法條，始得不計入贈與總額及免徵贈與稅，財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋，業經司法院釋字第424 號解釋，認屬主管機關為執行遺產及贈與稅法第20條第5 款及農業發展條例第31規定之必要，就家庭農場之農業用地免徵贈與稅之作業，對所屬機關所為之釋示，於憲法第19條之規定尚無牴觸，所訴顯有誤解。
⑶按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5 年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1 項及第2 項所明定。原告訴稱被告已就系爭農地核發不計入贈與總額證明書，始能不必繳交贈與稅而辦理移轉登記，渠等已有合理信賴，原告亦已逾拋棄繼承時效，顯與誠信原則有違。查本件贈與稅之補徵係因被繼承人陳天階未將家庭農場之農業用地，贈與能由自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人1 人繼續經營農業生產，違反行為時遺產及贈與稅法規定之故，已如前述，與誠信原則無違。次查為避免人民與政府之間稅捐案件之爭端，依前揭稅捐之核課期間規定，本件於87年6 月23日辦理贈與稅申報，核課期間於92年6 月23日屆滿，本件應納贈與稅額3,133,116 元業於91年7 月2 日核課期間內合法送達，並無違誤。
⑷又系爭坐落臺南縣○○鄉○○○段175之1地號之農地雖
經臺南縣官田鄉公所核發作農業使用證明書，而得免土地稅捐，惟土地稅捐並不包含遺產稅或贈與稅。從而，被告以坐落臺南縣○○鄉○○○段175之1地號未移轉予陳省晨名下，否准原核准贈與農地不計入贈與總額，核定贈與總額為15,994,460元，淨額為14,994,460元，應納贈與稅額3,133,116 元，揆諸首規定，所訴核不足採。
⑸就原告主張本件有信賴保護原則之適用一節，查：
原告訴稱被告已就系爭農地核發不計入贈與總額證明書，始能不必繳交贈與稅而辦理移轉登記，渠等已有合理信賴，原告亦已逾拋棄繼承時效，被告於91年6 月核定贈與稅3,133,116 元，顯與誠信原則有違，有其信賴利益之損害云云。查信賴保護原則適用必須具備三個要件：信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護，首予指明。
本件贈與人於87年6 月23日辦理贈與稅申報時主張其
確實要將所有農業用地7 筆全部贈與其子陳省晨，為辦妥名下農地過戶登記，被告乃核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」予贈與人，系爭證明書僅係贈與人為完成農地過戶登記所應取具之文件，果若贈與人取具系爭證明書但未完成過戶登記仍與前揭免稅要件不符，是贈與人應否補徵稅款端視其贈與行為有否符合法令免稅要件而定，與系爭證明書核發無涉，系爭證明書非信賴基礎甚明，原告以系爭證明書援為信賴保護原則之論據，核屬法令誤解。
再者，被告於91年4月24日複勘，查得其中1筆坐落臺
南縣○○鄉○○○段○○○○○ ○號農地，仍在贈與人名下，未移轉至受贈人名下，為原告所不爭執，顯見贈與人與受贈人對於核發不計入贈與總額證明書之處分，僅有消極不作為接受處分之行為，並無具體信賴行為表現，揆諸上述說明自無信賴保護原則適用。
況被告乃信賴贈與人申報贈與稅事實而先行核發系爭
證明書以便贈與人辦理贈與農地過戶登記，惟查贈與人嗣後並未完成全部農地過戶登記已如前述，顯與其先前申報贈與事實不符，原告提供不正確資訊與被告，致被告機關據以核發系爭證明書，已違反誠實信用原則在先，且依遺產及贈與稅法第20條第5 款農地農用免徵贈與稅規定旨在維護並防止農地細分，被告補徵本件贈與稅款係在維護前揭農業政策、促進租稅公平等公益事項，猶重於原告免稅私益之保護，其端無信賴值得保護情事自明。況原告可以系爭證明書執為信賴保護原則之論據，並援以對抗被告就不符免稅規定案件補徵稅款之行為，則法律所規定之農地5 年列管機制將因系爭證明書之核發而形同具文。
綜上，本件情形並不符合適用信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則之適用。
⒊綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告訴之聲明。
理 由
一、本件原告之一陳平心於96年5 月18日死亡，其繼承人戊○○、己○○及庚○○具狀聲明承受訴訟；另被告代表人原為許虞哲，96年8 月10日變更為凌忠嫄，亦由其具狀聲明承受訴訟，核均無不合，應予准許。
二、本件事實概要已如前述，有土地登記謄本等附件、繳清遺產稅證明書及土地登記謄本等附卷可稽。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告核定原告等應負擔本件贈與稅之原處分係在91年間作成，而遺產及贈與稅法第20條第1項第5款亦已於89年1 月26日有所修正，不再限制全部農業用地必需贈與一人始得免稅，則依中央法規標準法第18條規定，本件應適用89年修正之新法，不應再課以贈與稅。又本件贈與標的中已移轉登記之6 筆農地其價值為15,994,460 元 ，尚未移轉登記之三結義段175-1 號農地價值則為193,084 元，而贈與人陳天階之應有部分僅8725分之2357，亦即其持有價值僅佔系爭7 筆農地總價值之百分之0.3 ，比例微乎其微；況該筆農地使用種類編定為「特定農業區水利用地」，即實際上用作鄰近地區農地灌溉引水、排水之公用渠道，受贈人即使受贈該筆農地亦無法由其私人經營農業生產或避免農地細分，故縱贈與人陳天階未將該筆農地之應有部分移轉給受贈人，亦不影響當時農業發展條例保護農民及避免農地細分之立法意旨。被告援引財政部83年2 月16日台財稅字第82230485
0 號函為依據，惟該函釋限定解釋成贈與人所有之「全部農業用地」均全部集中贈與「贈與人繼承人中之1 人」，始得適用免徵遺產稅之優惠措施，實有逾越母法之違誤，自不得適用。再者，被告於本件訴訟中一度以行政處分之轉換，將原處分以原告等繼承人為納稅義務人轉換為以原告等繼承人為代繳義務人，惟轉換前後主體迥然不同，被告焉可張冠李戴？末按原告對於被告針對系爭農地7 筆核發不計入贈與總額證明書已產生正當合理信賴，因而嗣後贈與人陳天階、受贈人陳省晨先後死亡時，原告等均未於法定期間內辦理限定繼承，此為信賴之表現，因此被告事後於91年6 月25日核定通知原告等應繳交贈與稅3,133,166 元，原告因而繳納半數稅款1,566,558 元，此負擔行政處分已侵害原告等原先之信賴利益。故原告先位聲明請求撤銷訴願決定及原處分，備位聲明請求被告應給付原告1,566,558 元。綜合原告之主張，本件爭點為：㈠本件事實是否該當課稅要件？㈡本件訟爭之核課處分究係何者？處分之相對人性質為何？㈢本件有無信賴保護原則之適用？茲分述之。
三、本件事實是否該當課稅要件？㈠按行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項：「本法稱贈與，指
財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；第20條第5 款：「左列各款不計入贈與總額︰一、．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人1 人受贈而繼續經營農業生產者。．．．」（87年6 月24日修正為「五、贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」；89年1 月26日修正為「五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」）；次按財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋：「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅。」。又行為時農業發展條例第3 條第4款、第10款規定：「本條例用辭定義如左：…四、家庭農場：指以共同生活戶為單位，從事農業產銷之農場。…一○、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。．…」；第31條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼承人者，由農業主管機關協助辦理十五年貸款。」。
㈡經查，本件被繼承人陳天階於87年5 月28日，將其所有系爭
7 筆農地，贈與其子陳省晨，於87年6 月23日贈與稅申報時，主張贈與農地，不計入贈與總額，經被告核准不計入贈與總額，核定贈與總額為0 元，並予列管5 年。惟被告於管制期間以91年4 月24日財北國稅審二字第0910203106號函調閱系爭7 筆土地之謄本等資料時，發現其中1 筆坐落臺南縣○○鄉○○○段○○○○○ ○號之農地，仍登記於陳天階名下，且陳天階已於88年6 月24日死亡，陳省晨亦於88年9 月12日死亡，已無法辦理移轉登記等事實，有贈與稅申報書、贈與稅核定報告書、贈與稅不計入贈與總額證明書、管制通報單、被告91年4 月24日財北國稅審二字第0910203106號函、系爭
7 筆土地之土地登記謄本、陳天階父子之戶籍謄本等附於原處分卷可憑。是以，陳天階於87年5 月28日贈與陳省晨之標的，實際上僅有除地號175-1 土地以外之6 筆土地，顯然未符全數農地贈與1 人之規定，原核定贈與總額為零免納贈與稅之處分顯有錯誤。被告於未逾核課期間內予以追補，並無違誤。
㈢原告雖主張本件應有從新從優之適用，即應適用89年1 月26
新修正之遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，而不必受限於全部農業用地必需贈與一人始得免稅云云。惟查，本件申報於87年6 月23日，並申報贈與日期為同年5 月28日，此稽之贈與稅申報書即明，自應適用行為時有效之前揭遺產及贈與稅法第20條第5 款之規定。又按「中央法規標準法第18條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」，改制前行政法院72年判字第1651號判例足資參照。本件係贈與稅申報事件，並非人民聲請許可案件，自無中央法規標準法第18條從新從優原則之適用。
㈣又參照前揭行為時農業發展條例第3 條第4 款、第10款之規
定，家庭農場係指以共同生活戶為單位，從事農業產銷之農場；農業用地包括供農作等及與農業經營不可分離之農舍、灌溉排水及其他農用之土地。再參照司法院釋字第424 號解釋：「財政部中華民國83年2 月16日台財稅字第822304850號函釋：『贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅』，係主管機關為執行遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條規定之必要，就家庭農場之農業用地免徵贈與稅之作業，對所屬機關所為之釋示，與上開法律規定之意旨相符，於憲法第十九條之規定尚無牴觸。」之意旨，行為時之遺產及贈與稅法第20條第
5 款所指家庭農場之農業用地自係指全部農地而言，並包括供灌溉排水所用之土地。是以，原告主張上開函釋違憲，不應限制全數農地贈與1 人方有免徵贈與稅之適用，及上開未移轉之登記之三結義段175-1 號農地價值甚微，且係灌溉排水之用，縱未移轉，亦不影響防止農地細分之立法意旨云云，俱無可採。
四、本件訟爭之核課處分究係何者？處分之相對人性質為何？㈠按最高行政法院92年9 月份庭長法官聯席會議決議，略謂：
「．…被繼承人於死亡前3 年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，…」；惟司法院釋字第622 號解釋：「中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」，該解釋理由書並指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。…被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。…稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2 項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行標的」。又關於大法官解釋之效力，司法院釋字第188 號著有解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由」。
㈡查本件補徵處分係作成於91年6 月25日，以原告等繼承人為
納稅義務人發單核課，此稽之原處分卷附贈與稅應稅案件核定通知書及繳納通知書可明，另復查決定書理由欄之末亦載明「又本案因贈與人陳天階君已歿，乃以其繼承人甲○○君、乙○○君、丙○○君、丁○○君及陳平心君等5 人為納稅義務人補徵贈與稅」等語。是以，原處分以贈與人之繼承人為納稅義務人，作成核課處分，至為明確。則原補徵處分既以繼承人為納稅義務人，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則。參諸前揭司法院第622 號解釋，原補徵處分增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自有違誤。
㈢惟本件訴訟中，財政部為因應釋字第622 號解釋，以96年9月29日台財稅字第09604546720 號函頒布處理原則，略謂：
「（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第
1 項規定，依下列原則處理：1 、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。2 、違反者：依同條第2 項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人○○○、○○○』。」，被告遂依函釋意旨，以96年10月31日以財北國稅徵字第0960261513號函通知甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳平心等5 位繼承人，其說明：「查本案為司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以台端等（繼承人）為納稅義務人完成處分（合法送達）之案件，依前項財政部函釋，本局歷次核發之被繼承人陳天階87年度贈與稅繳款書（單照號碼：AG0000000 、AE0000000 及AF0000
000 ），義務人類別為『代繳義務人』，並加註『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』字樣。」，此有該公函附於本院卷第178 頁可憑。被告主張本件僅需以更正方式，將原來以原告等人為納稅義務人之處分更正為以渠等為代繳義務人即足。
㈣按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複
時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，稅捐稽徵法第17條定有明文。由繳納通知文書具備一定法效性之觀點而言，上開查對更正之適用，概念上應類同行政程序法第101 條第1 項「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之」之規定。再按稅捐稽徵法第14條第1 項、第2 項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」，查稅捐義務人於學理上分為稅捐債務人、稅捐繳納義務人、稅捐負擔主體、責任債務人等，通常稅捐債務人為履行自己之債務，必須負其責任，倘不履行時，債權人原則上得對其全部財產予以追償。惟為確保稅捐債務之履行，稅法也創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負其責任，前揭稅捐稽徵法第14條第2項之規定即是。參照釋字第622 號解釋之意旨，係因應為稅捐債務人之贈與人已死亡，本無負擔稅捐之權利能力，但其稅捐債務仍然存在，因而將遺產視為一個納稅義務主體，被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍內存續，繼承人並非負擔自己之債務，而係以代繳義務人之身分代為繳納。而代繳義務人在有稅捐稽徵法第14條第2 項之情事發生時，即會成為責任債務人。是以，納稅義務人與代繳義務人之性質自有不同。亦即經稅捐稽徵機關核定之納稅義務人或代繳義務人，其所負擔之義務暨法律效果截然不同。則上開函釋所稱類別之改變，自非顯然錯誤可比，自不宜以更正之方式稱之。惟被告既以前揭96年10月31日財北國稅徵字第0960261513號函，將原告等人原來之納稅義務人地位，變更為代繳義務人，使原告等人僅負有如前揭稅捐稽徵法第14條之義務，乃有利於原告等人之變更，且合於司法院釋字第622 解釋意旨，自無違誤。又其性質上為原行政處分一部變更，為訴訟經濟計，就變更後未消滅部分之處分，本院非不得予以審查。
五、本件有無信賴保護原則之適用？㈠承前所述，本件訟爭之處分為經被告以96年10月31日財北國
稅徵字第0960261513號函，變更相對人法律上地位為代繳義務人之處分，該稅負之納稅義務主體實為遺產；又原告等人原非免稅處分之相對人，是關於行政程序法第117 條以下授益處分之撤銷所應審究之受益人信賴保護法則，應自原獲免稅而受益之贈與人陳天階之立場予以判斷。故原告於本件所得主張之信賴保護原則，應係陳天階得否主張信賴保護，而非原告等繼承人有無信賴保護之適用。是其先位請求主張渠等因信賴原免稅處分而未辦限定繼承，應受保護，原免稅處分不得撤銷再予補徵，故補徵處分為違誤；或其備位請求主張其因信賴而受有半數稅款之損失，應予補償云云，均非可採。
㈡再按稅捐稽徵法第39條第1 項、第2 項規定：「納稅義務人
應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」，上開規定之立法意旨係因課稅處分亦為行政處分，原則上不因提出行政救濟而停止執行，惟一方面為避免行政處分執行後，因行政救濟變更，發生不能恢復損害之弊，另方面又需確保稅收，乃允許繳納半數稅額或提供擔保後暫緩執行。是半數稅額之繳納其目的在於暫緩強制執行，原告應否以固有財產負擔本件稅負，及其稅額多寡，端視訴訟之結果，尚難指此為損失。又本件原告已經繳納之半數稅額應視為稅款之一部分，或應予退還，應由被告俟訴訟確定後，參照前揭司法院釋字第622 號解釋理由書所指明之依稅捐稽徵法第14條第2項、行政執行法第15條之規定辦理，視該已納之稅額是否遺產範圍之內而定，併此敘明。
六、綜上所述，贈與人陳天階未將全數農地移轉予受贈人陳省晨，未符行為時遺產及贈與稅法第20條第5 款規定，原免稅處分有違，被告於未逾核課期間內自應作成補徵處分；原補徵處分雖以繼承人為納稅義務人，未符稅捐法定原則，惟已經被告於訴訟中另為處分變更原補徵處分之相對人法律上地位為代繳義務人，即合於稅捐稽徵法第14條第1 項之規定；又原告為代繳義務人，非原免稅處分之受益人，自不得主張其有信賴保護原則之適用。是以，原處分及訴願決定應予維持，原告先、備位請求俱無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
書記官 楊 怡 芳