臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00932號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月11日台財訴字第09500594800號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）85年11月27日將其所有坐落臺北市○○區○○段4小段6地號土地及建物臺北市○○路○段112之17號、112之18號、112之19號、112號6樓及112號8樓等房屋贈與徐鳳鳴、徐鳳翔及徐鳳美等3 人，經被告機關核定其85年度贈與稅新臺幣（下同）1,931,290元，限繳日期至90年9月10日，原告不服，申經復查結果，未獲變更，被告機關乃依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息59,145元，連同本稅一併重行發單，展延限繳日期至91年10月25日。惟原告逾期未繳納，被告機關遂依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行。嗣原告於94年9 月29日以其應納稅額逾30萬元以上，不能一次繳納現金為由，申請以其所有坐落臺北縣○○鎮○○段131-1及134-1地號等2 筆土地，抵繳應納贈與稅及行政救濟利息；經被告機關以94年11月1日財北國稅徵字第0940106
791 號函復否准其所請，原告復於95年4月3日申請以第三人高明通所有坐落臺北縣○○鎮○○段地號130 之土地，抵繳系爭贈與稅及行政救濟加計利息，被告機關以其非屬課徵標的物，且未符易於變價之要件，再以95年8 月29日以財北國稅徵字第0950217534號函復否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；並請求判准原告抵繳之申請。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告申請以第三人高明通所有系爭土地抵繳贈與稅及行政救濟加計利息，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈依遺產及贈與稅法之規定，須以現金繳納確有困難始得
以實物抵繳。原告前已依被告通知補稅，惟原告因從商須資金，在多年前以所有房地向銀行申貸現金以支付貨款，已無多餘現金可供繳納，只得徵得他人同意，以其所有之建築用地供抵繳贈與稅但被告以該土地位於擋土牆○○○鎮○○路○○巷○ 號建物間，出入須經該屋主同意，不符遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價之規定。雖經原告陳明可即日更改通行道路位置，無須進入前揭建物，仍不為復查、訴願決定所接受。
⒉原告提供抵稅之土地，依都市計畫法編定為「住二」，
面積各為72.78及39.77平方公尺（非畸零地）。該抵稅土地位於擋土牆○○○鎮○○路○○巷○ 號建物間，為符遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，原告業已洽工○○○鎮○○路邊開拓一條路直接到抵稅土地，無須通○○○鎮○○路○○巷○ 號建物，則被告否准之原因已不存在。因該土地為原告所有，所以並無受圍堵之虞。
⒊被告以不易變價為由否准，但鄰地即海天段129-1、129
-2等地號相同之情形，也暫無路可走，仍有投資者買入，並非如被告所稱不易變價。且被告認定「不易變價」之標準為何？從無一規範。
⒋被告稱：依臺北縣政府96年4 月27日北府工建字第0960
278943號函○○○鎮○○段○○○ ○號土地應為該照之法定空地。經原告親至臺北縣政府工務局查詢，由工務局承辦人員再次查對，發現原函覆被告有錯誤，因海天段
130 地號土地非法定空地，而是一筆完整之建地，並無處分上限制。
⒌被告以台北縣政府工務局之函文謂：本抵繳標的物係法
定空地，依法不得作為建築之用，故無法辦理抵繳贈與稅。經原告去文台北縣政府工務局查詢，業經工務局建照科96年10月24日北府工建字第0960700103號函：「海天段130 地號土地為該照申請基地範圍內，惟未記入建蔽率計算檢討」。依上開函，亦即本筆土地依法仍可作為建築使用。
⒍財政部85年8月15日台財稅字第851915028號函釋：「納
稅義務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為應納稅款之擔保…。」所以納稅之土地並無規定只受限於贈與之土地才能申請抵繳。
⒎系爭土地並非一定要通坪頂路70巷5 號之建築物，才能
夠達到，因為系爭土地係鄰接坪頂路，可直接由坪頂路進入，被告所稱不實。
⒏按司法院大法官會議釋字第343 號解釋，係指抵繳實物
以易於變價及保管為要件（私人設置之道路不適用）。系爭土地係一完整建地（106.15平方公尺），非小面積畸零地，被告無經專業公正的第三者之評估，即以不易變現之理由否准，實無法令原告信服，請被告提供具有房地產銷售經驗之公正客觀第三者之意見。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。次按「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」為同法施行細則第43條之1規定。
⒉按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及
其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」為建築法第11條所明定。次按「按建築法第11條第1項規定……建築基地於建築使用時，應保留一定比例面積之空地，旨在使建築物便於日照、通風、採光及防火等，以增進使用人之舒適、安全與衛生，其與建築物本身所占之地面關係密切。如容許基地所有權人僅就法定空地部分拋棄其所有權，不僅將增加基地權利關係之複雜性，且有縱容其為脫法行為之嫌，顯與前開法條項之立法精神有悖。」「建築基地法定空地為供公眾通行之路地，願無條件贈予公所是否得以同意受贈乙案，……按建築基地除建築物本身所占之地面外，應包括其所應留設之法定空地，建築法第11條第1 項已明定。是該留設之法定空地應無由捐獻。」為內政部72年9 月27日台內地字第177140號及76年1 月15日台內營字第471225號函所明釋。
⒊原告於85年11月27日贈與其所有臺北市○○區○○段四
小段6地號土地及建物臺北市○○路○段112之17號、112之18號、112之19號、112號6樓及112號8 樓等房屋贈與予徐鳳鳴、徐鳳翔及徐鳳美等3 人，經被告核課85年度贈與稅1,931,290元，限繳日期至90年9月10日，原告不服，申經復查結果，仍維持原核定本稅1,931,290 元，行政救濟加計利息59,145元，展延限繳日期至91年10月25日。原告逾期未繳納，經移送強制執行。本案贈與稅業已確定在案。原告於94年9 月29日申請以其所有臺北縣○○鎮○○段131-1及134-1地號等2 筆土地抵繳本案贈與稅及行政救濟加計利息，因抵繳土地非課徵標的物，且無徵收補償計畫，被告以94年11月1 日財北國稅徵字第0940106791號函復否准其所請。原告復於95年4 月3日申請以第三人高明通所有臺北縣○○鎮○○段130地號土地抵繳本案贈與稅及行政救濟加計利息，因上揭土地登記謄本其他登事項項記載：「信託財產，信託內容詳信託專簿，委託人：中地建設發展股份有限公司」，被告乃以95年5月5日財北國稅徵字第0950044841號函，請原告於95年5 月15日前提供信託契約供查核，原告95年5 月18日補提信託契約，依信託契約書記載：「信託期間：自民國94年8月10日起至民國124年8月9日止；信託關係消滅事由：信託期間屆滿；其他約定事項：處分後（繳完稅及欠稅）如有剩餘作為酬勞給受託人。」被告復以95年5 月29日財北國稅徵字第0950217538號函，請臺北縣淡水地政事務所查告前述土地可否移轉為國有登記，有無其他限制。依臺北縣淡水地政事務所95年5月30日北縣淡地登字第0950006392號函復略以：「查本案土地信託登記申請案附契約書記載信託目的：管理及處分，又抵繳稅款亦屬處分行為，受託人以該筆土地辦理抵繳稅款登記為國有並未違反該契約意旨，無法律上之理由得予限制。」被告95年6 月6 日、7 月20日及8月10日分別以財北國稅徵字第0000000000、0000000000及0000000000號函，請原告向臺北縣淡水地政事務所申請指界，被告於95年8 月16日與原告之代理人高明通及臺北縣淡水地政事務所人員現場會勘結果，該土地位於檔土牆○○○鎮○○路○○巷○ 號建物間，出入須經該屋主同意，不符遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價之規定，準此，被告以95年8 月29日財北國稅徵字第0950217534號函否准其申請。原告未服，提起訴願亦遭決定駁回。
⒋原告訴稱提供第三人高明通所有臺北縣○○鎮○○段○○
○○號土地位於檔土牆○○○鎮○○路○○巷○號建物間，出入須經該屋主同意，不符遺產及贈與稅法第30條第2項易於變價之規定駁回抵繳，原告業已洽工○○○鎮○○路路邊開拓一條直接通行至抵稅土地，無須經過坪頂路70巷5 號之建物，否准之原因已不存在云云。查「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，……本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。」為司法院大法官議決釋字第343 號解釋闡明在案。本案系爭土地，非遺產及贈與稅法施行細則第43條之1 所稱課徵標的物，依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，應符合易於變價之要件，按95年8 月16日被告與原告委託之代理人及臺北縣淡水地政事務所人員現場會勘結果，系爭土地位於檔土牆○○○鎮○○路○○巷○ 號建物間，出入須經該屋主同意，即不符合遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價之規定，從而被告以95年8 月29日財北國稅徵字第0950217534號函復否准其實物抵繳之申請，並無違誤。另原告主張業已洽工○○○鎮○○路路邊開拓一條路直接通行至抵稅土地，惟該路土地所有權人仍為私有，有圍堵之虞，仍不符易於變價之要件。
⒌原告訴稱，鄰地臺北縣○○鎮○○段129-1及129-2地號
土地亦有暫無路可走，但仍有投資者買入，並非被告所說不易於變現之詞。另原告稱洽工在自有土地開拓一條路直通行至抵稅之土地，因土地係原告所有，非他人所有，並無受圍堵之虞等云云；惟查「易於變價」，本質上為抽象之不確定法律概念，常須配合時空背景，就個別之標的判斷之。大體而言，所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者。故而，用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則為「不易於變價」。系爭臺北縣○○鎮○○段○○○ ○號之抵繳土地，非課徵標的物，依臺北縣政府96年4 月27日北府工建字第0960278943號函復：「經調閱本府所核發
64 使字第1108號使用執照（63建字第475號建築執照），與卷內原核准配置圖核對結果○○○鎮○○段130 地號土地應為該照之法定空地。」該地為臺北縣政府所核發64使字第1108號使用執照之法地空地，依前項建築法及內政部函釋，有使用上及處分上之限制，不符合遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價之規定，原告訴稱鄰地亦有暫無路可走，仍有投資者買入，與本案無涉。另依96年5 月17日列印土地建物查詢資料所示，系爭土地所有權人仍為第三人高明通，且該土地為中地建設發展股份有限公司委託之信託財產，仍有受圍堵之虞。
⒍據上論述，足證原告之各項主張顯無理由，實無足採，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2 項、同法施行細則第43條之1 所明定。
四、本件原告於85年11月27日將其所有坐落臺北市○○區○○段
4 小段6 地號土地及建物臺北市○○路○ 段112 之17號、11
2 之18號、112 之19號、112 號6 樓及112 號8 樓等房屋贈與徐鳳鳴、徐鳳翔及徐鳳美等3 人，經被告機關核定其85年度贈與稅1,931,290 元，限繳日期至90年9 月10日，原告不服，申經復查結果，未獲變更，被告機關乃依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息59,145元，連同本稅一併重行發單，展延限繳日期至91年10月25日。惟原告逾期未繳納，被告機關遂依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行。嗣原告於94年9 月29日以其應納稅額逾30萬元以上，不能一次繳納現金為由，申請以其所有坐落臺北縣○○鎮○○段131-1 及134-1 地號等2 筆土地，抵繳應納贈與稅及行政救濟利息；經被告機關以94年11月1 日財北國稅徵字第0940106791號函復否准其所請，原告復於95年4 月3 日申請以第三人高明通所有坐落臺北縣○○鎮○○段地號130 之土地，抵繳系爭贈與稅及行政救濟加計利息，被告機關以其非屬課徵標的物，且未符易於變價之要件，再以95年8 月29日以財北國稅徵字第0950217534號函復否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告提供抵稅之系爭土地，依都市計畫法編定為「住二」，面積各為72.78 及39.77 平方公尺（非畸零地），該抵稅土地位於擋土牆○○○鎮○○路○○巷○ 號建物間，為符遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，原告業已洽工○○○鎮○○路邊開拓一條路直接到抵稅土地，無須通○○○鎮○○路○○巷○ 號建物，並無受圍堵之虞，則被告否准之原因已不存在；又鄰地即海天段129-1 、129-2 等地號相同之情形，也暫無路可走，仍有投資者買入，並非如被告所稱不易變價；且被告認定「不易變價」之標準為何？從無一規範，系爭海天段130 地號土地並未記入建蔽率計算檢討，非屬法定空地，而是一筆完整之建地，仍可作為建築使用，並無處分上限制，自應准以抵繳，爰請求判決如聲明云云。
五、查原告於95年4月3日申請以第三人高明通所有，非屬課徵標的物之臺北縣○○鎮○○段○○○ ○號土地，抵繳本案贈與稅及行政救濟加計利息，因上揭土地登記謄本其他登事項項記載：「信託財產，信託內容詳信託專簿，委託人：中地建設發展股份有限公司」，被告乃以95年5 月5 日財北國稅徵字第0950044841號函，請原告於95年5 月15日前提供信託契約供查核，原告95年5 月18日補提信託契約，依信託契約書記載：「信託期間：自民國94年8 月10日起至民國124 年8 月
9 日止；信託關係消滅事由：信託期間屆滿；其他約定事項：處分後（繳完稅及欠稅）如有剩餘作為酬勞給受託人。」被告復以95年5 月29日財北國稅徵字第0950217538號函，請臺北縣淡水地政事務所查告前述土地可否移轉為國有登記，有無其他限制。依臺北縣淡水地政事務所95年5 月30日北縣淡地登字第0950006392號函復略以：「查本案土地信託登記申請案附契約書記載信託目的：管理及處分，又抵繳稅款亦屬處分行為，受託人以該筆土地辦理抵繳稅款登記為國有並未違反該契約意旨，無法律上之理由得予限制。」各情，為原告所不爭，並有贈與稅應案件核定通知書、實物抵繳申請書、土地信託契約書、地籍圖謄本、被告95年5 月29日財北國稅徵字第0950217538號函附原處分卷內可稽，自堪信實。
六、茲本件兩造爭點為系爭土地（非課徵標的物）是否符合上揭遺產及贈與稅法第30條第2 項所稱「易於變價」之抵繳要件？經查：
（一）遺產及贈與稅法第30條第2 項明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者，倘用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬「不易於變價」。
（二）系爭土地經本院於96年12月26日會同兩造及臺北縣淡水地政事務所測量人員、臺北縣政府工務局人員勘驗並進行實地指界測量結果；系爭土地實際之位置，並非原先兩造所認定之位於檔土牆○○○鎮○○路○○巷○ 號建物間之空地；而係位於○○鎮○○路圍牆下之陡斜坡（自462 界址點起至334 界址點），該斜坡上生長有原生樹木，僅能自坪頂路透過圍牆欄杆往下看，並無通路可行各情，有本院96年12月26日勘驗筆錄、現場略圖、現場拍攝照片等附本院卷內可稽。臺北縣淡水地政事務所測量人員汪欣亮亦陳明因系爭土地經測量結果大部分係屬原生樹木及山坡地，需清除障礙（即圍牆、樹木等）始能進一步鑑界，因坡度太陡，目測坡度超過60% ；嗣臺北縣淡水地政事務所於97年
1 月15日北縣淡地測字第0970000477號函本院並副知原告，因現場障礙物，依地籍測量實施規則第211 條規定，應請原告排除障礙物，始得續予鑑界等情（原告迄未陳明配合排除現場之障礙物），有臺北縣淡水地政事務所97年1月15日北縣淡地測字第0970000477號函附本院卷內可參。
另會同勘驗指界之臺北縣政府工務局人員葉燕玲、胡阿明亦陳明系爭海天段130 地號土地列為64使字第1108號使用執照（63建字第475 號）土地，係屬建築基地之範圍，屬法定空地，但未列入建蔽率計算檢討等情（見本院96年12月26日筆錄）；臺北縣政府工務局復於97年1 月30日以北工建字第0960804192號函覆本院：「…旨揭地號土地，經查為64使字第1108號使用執照（63建字第475 號建造執照）基地範圍內，縱不論是否計入建蔽率計算，性質上相近於「自願保留地」，…依臺北縣畸零地使用規則第3 條…丙種建築用地正面路寬度為6M，最小深度為20M …經○○○鎮○○段○○○ ○號土地依本縣地籍套繪圖查詢資料量測最大寬深度約為18M 、7M，基地為未符合最小建築基地之畸零地，不得單獨申請建築…。」
七、綜上論述，系爭土地位於臺北縣○○鎮○○路圍牆下之陡斜坡，僅能自坪頂路透過圍牆欄杆往下看，並無通路可行，且為64使字第1108號使用執照（63建字第475 號建造執照）基地範圍內，縱不論是否納入建蔽率計算，性質上相近於「自願保留地」，且屬未符合最小建築基地之畸零地，不得單獨申請建築；是被告機關認系爭土地既非課徵標的物，又未符合易於變價之要件，以95年8 月29日以財北國稅徵字第0950217534號函復否准原告抵繳之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷訴願決定及原處分，併請求判准原告抵繳之申請，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
書記官 吳芳靜