臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00944號原 告 甲○○訴訟代理人 楊美玲 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
1 月26日台財訴字第09500641870 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告91至93年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶許盧惠華所有坐落臺北縣○○鄉○○路○○○ 號及1-7 號房地（持分2 分之1 ）之租賃所得，被告以系爭房地有陽明山天籟大飯店股份有限公司（下稱天籟大飯店）設籍營業，遂參照當地一般租金情況及財產租賃必要損耗及費用標準，核定增列許盧惠華91至93年度租賃所得分別為1,176,993 元、705,734 元及698,000 元，併計歸課原告綜合所得稅，核定補徵應納稅額各為750,720 元、289,070 元及279,424 元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告配偶將所有系爭房地無償提供天籟
大飯店營業使用，而設算其租賃所得，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按適用所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定之前提
，係將自己財產借與「他人」使用之情形始足當之，若真正權利人以實際上供自己使用，而該等財產之登記名義人對於該等財產並無任何實質權利，則依所得稅法「有所得方有課徵所得稅」之法理，對於登記名義人應無適用上開規定而計算租賃收入之理。且參諸最高法院40年度臺上字第1892號判例及63年度臺上字第1895號判例所揭櫫之要旨可知，不動產物權登記之效力，於不動產之真正權利人與受託登記名義人間，應解釋成為保護信賴登記之善意第三人，真正權利人不得以其與登記名義人間之內部約定據以對抗善意第三人；惟真正權利人在第三人未取得土地權利時，仍得以其與登記名義人間之內部約定，據以對抗登記名義人或向登記名義人主張權利。因此，若不動產之真正權利人與登記名義人間對於系爭不動產之真正權屬並無爭議，且登記名義人亦未將該等登記於其名下之不動產為移轉登記或設定權利予其他善意之第三人，則國家稅務機關，於此情形，應不得率爾以「民法對於所有權採登記主義」為理由，未經查明事實，遽行排除真正權利人實際之權利於不顧。
⒉經查，系爭房地之實際所有人為天籟大飯店，並非原告
之配偶許盧惠華與訴外人邱奕志。當初購買時，係因尚未釐清土地分區使用管制之規定、且為避免該等不動產之原所有權人或有負債影響天籟大飯店之權益（因天籟大飯店之原股東與系爭房地之原所有權人為關係企業）等因素，故由天籟大飯店與該飯店之新股東即原告之配偶許盧惠華及邱奕志簽訂委託合約，暫時將系爭房地所有權過戶登記予彼2 人名下，約定委託期間至委託人天籟大飯店要求渠等將系爭房地過戶返還予委託人時；而系爭房地雖過戶於受託人名下，其所有權實質上仍歸委託人所有，並由委託人使用及以該委託資產向金融機構設定擔保之借款，並自行負擔其利息及地價稅、房屋稅及因該約所衍生之相關稅費，此有委託合約可稽。
⒊而天籟大飯店因自始認定系爭房地均屬該公司所有之財
產，故於申報91、92、93年度營利事業所得稅時，即於財務報表中將系爭房地列報「固定資產」，並記載於「財產目錄明細表」中，且3 個年度均獲被告核定在案。
嗣後該等房地不動產之所有權亦由許盧惠華及邱奕志，依約於天籟大飯店之要求下，在94年1 月間移轉過戶予天籟大飯店名下。且由於購置系爭房地不動產之大部分資金係向金融機構舉債，借款利息均由天籟大飯店支付，故天籟大飯店亦已將此向金融機構借款之「長期負債」於上述各年度之財報中予以列報，足見系爭房地不動產之實際所有人確為天籟大飯店。
⒋至於「匯款回條、匯款通知書及取款憑條」等支付價金
證明乙節，乃因購置系爭房地之部分資金，係由天籟大飯店之新股東（原告及邱奕志均屬天籟大飯店之新股東）對於天籟大飯店之融通，於會計處理應作「股東往來」，即天籟大飯店將來應負責償還股東所代墊之部分價金，此等負債亦經天籟大飯店記載於各年度向被告申報營所稅時所附財務報表之「股東往來」科目中。被告以支付系爭房地價金之「匯款回條」等有以原告配偶許盧惠華及邱奕志之名義為之，而系爭房地曾登記於許盧惠華及邱奕志名下，率爾認定系爭房地係由許盧惠華及邱奕志購買，而置真正權利人天籟大飯店與登記名義人許盧惠華及邱奕志間之委託合約及天籟大飯店於資金上有與股東往來之事實於不論，明顯悖離事實，自嫌速斷。⒌又按，稽徵機關對於營利事業申報之查核方式，係採「
書面審查」或「調帳查核」，其決定權係稽徵機關之職權，惟營利事業之會計事項既已按其交易實質，依商業會計相關法令等規定設帳記載，並申報主管稽徵機關核定，而稽徵機關之核定，具有使申報案件「確定」之效力，實不宜以其內部作業核定方式之不同，即率予否定交易事實之存在。系爭房地交易金額較大，股東往來貸方餘額達1 億9 千萬元、銀行借款達3 億元，稽徵機關若有存疑，應得隨時要求相關營利事業提示帳證予以調查，況天籟大飯店已多次向被告提出相關事證，證明系爭房地確為該飯店所有，受託登記名義人許盧惠華、邱奕志嗣亦依約在天籟大飯店要求下，於94年1 月10日將系爭房地移轉予天籟大飯店之名下；且天籟大飯店90至94年度營利事業所得稅申報書之資產負債表及財產目錄，均已記載系爭房地屬固定資產、將購買系爭房地之部分價款向銀行貸款而列為長期負債及部分價款向股東融通而列為股東往來，被告均無異議，並據以核定其各年度之營利事業所得稅。然被告於核定原告系爭年度之綜合所得稅案件中，又否認系爭房地之實際所有權人為天籟大飯店，顯已互相矛盾。故被告於本案否認系爭房地之實際所有權人為天籟大飯店，實無足取。
㈡被告主張之理由：
⒈經查，原告配偶許盧惠華與案外人邱奕志，於90年8 月
28日各購得系爭房地，持分各1/2 ，且登記於渠等名下，依民法關於所有權之規定，係採登記主義，則許盧惠華與邱奕志確為系爭房地之所有權人，此有地政事務所土地及建物登記異動資料、匯款回條、匯款通知單及取款憑條可稽。嗣被告查得許盧惠華於91至93年間，以系爭房地供天籟大飯店設籍營業而漏報租賃所得，遂參照當地一般租金情況及財產租賃必要損耗及費用標準，核定增列許盧惠華91至93年度租賃所得分別為1,176,993元、705,734 元及698,000 元，併計歸課原告上開各年度綜合所得稅，揆諸所得稅法第14條第1 項第5 類第1款第4 款、財政部69年8 月1 日台財稅第36349 號函、73年9 月1 日台財稅第58929 號函及91至93年度財產租賃必要損耗及費用標準規定，並無不合。
⒉次查，系爭房地總價款4 億9 千萬元及股權價金1 千萬
元交易過程觀之，天籟大飯店係於90年12月12日（系爭不動產所有權移轉日90年8 月28日之後）始以系爭房地設定本金最高限額抵押權612,000,000 元，向國泰世華銀行借款（詳後附土地、建物登記謄本），與原告主張購置系爭房地之大部分資金係向金融機構舉債不合。
⒊又天籟大飯店90年底資產負債表記載「長期負債3 億元
」、「股東往來228,850,000 元」，股東人數13人（含法人股東1 人，詳90年度公司股東轉讓通報表），倘如原告主張購置系爭房地之大部分資金係向金融機構舉債，部分資金係向股東融通，並已分別申報為「長期負債」及「股東往來」，則當年度天籟大飯店應以向銀行借款之資金3 億元全部返還股東，「股東往來」應為1 億
9 千萬元，非資產負債表記載之228,850,000 元，若「股東往來」為資產負債表記載之228,850,000 元，則表示已返還股東資金261,150,000 元，此部分未見原告提示相關資金流程及股東往來明細表佐證，況天籟大飯店90至94年度營利事業所得稅結算申報，財政部臺灣省北區國稅局均以「書面審查」方式核定，並未調帳查核，尚難僅憑公司資產負債表及財產目錄記載系爭不動產，即率斷實際所有權人為天籟大飯店，是原告主張核不足採。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件被告依查得資料，以原告之配偶許盧惠華與訴外人邱奕志於91至93年間，將共有系爭房地（所有權應有部分各1/2）無償提供予天籟飯店設籍營業使用，遂參照當地一般租金情況及財產租賃必要損耗及費用標準，核定增列許盧惠華91至93年度租賃所得分別為1,176,993 元、705,734 元及698,
000 元，併計歸課原告綜合所得稅之事實，為兩造所不爭，並有系爭房地所有權登異動資料、原告91至93年度綜合所得稅結算申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：系爭房地之實際所有人係天籟大飯店，因土地分區使用管制規定及避免該房地前所有權人債務影響該公司權益，遂簽立委託合約暫時將該房地過戶登記於其配偶及訴外人邱奕志名下，惟其所有權實質上仍屬天籟大飯店所有，而享有土地房屋之使用權，並非向原告配偶借用，且天籟公司91至93年度營利事業所得稅結算申報，均將系爭房地列報為該公司之固定資產，並經被告核定在案，應無所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定之適用餘地等語。故本件厥應審究者，係被告依前開法條規定，以原告配偶將所有系爭房地無償提供天籟大飯店營業使用，而設算其租賃所得，是否合法？
四、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之…第5 類：租賃所得…4 、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「本法第14條第l 項第5 類第l 款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用…必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」行為時所得稅法第14條第1 項第
5 類第4 款、第15條第1 項及同法施行細則第15條分別定有明文。
㈡次按，「91年度財產租賃必要損耗及費用標準：⒈固定資
產：必要損耗及費用減除43% …」「92年度財產租賃必要損耗及費用標準：⒈固定資產：必要損耗及費用減除43%…」及「93年度財產租賃必要損耗及費用標準：⒈固定資產：必要損耗及費用減除43% ……。」分別經93年1 月30日台財稅第0000000000號函及94年1 月26日台財稅第00000000000 號函核定在案。經核上揭函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權及前揭法條授權，就有關納稅義務人之財產租賃所得，應如何計算減除之必要損耗及費用之細節性、技術性事項所為之補充性規定，並未抵觸所得稅法及相關稅法規定意旨，自得予援用。
㈢又按，「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及
變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所明定。查原告之配偶許盧惠華與訴外人邱奕志係以買賣為原因，自前手寶成建設公司取得系爭房地之所有權，並於90年
8 月28日辦竣所有權移轉登記，其二人所有權應有部分各二分之一等情，為原告所不爭，並有系爭房地之所有權登記異動資料、匯款回條、匯款通知單及取款憑條附原處分卷可稽（見第82-84 、87-89 、99-101頁），依前揭法條規定，原告之配偶許盧惠華及訴外人邱奕志即為系爭房地之所有權人，洵堪認定。原告主張系爭房地實際上係天籟大飯店購買，而委託登記於其配偶及訴外人邱奕志名下，相關資金及稅賦最終仍由該公司負擔等情，縱認屬實，亦僅屬原告配偶及訴外人邱奕志與天籟大飯店間之債權契約，天籟大飯店固得依上開委託契約，請求原告配偶及訴外人邱奕志將系爭房地辦理所有權移轉登記於其所有，然在該房地所有權未辦竣移轉登記於天籟大飯店前，天籟大飯店無由取得系爭房地之所有權，此與原告配偶及邱奕志購買系爭房地之資金是否由天籟大飯店負擔；或由其代繳相關房屋稅負無關，原告執此主張天籟大飯店為系爭房地之實際所有人云云，尚不足採。
㈢原告雖另主張天籟大飯店91至93年度營利事業所得稅結算
申報，均將系爭房地列報為該公司之固定資產，並記載於財產目錄明細表，並經被告核定在案云云。惟查，天籟大飯店於原告配偶及訴外人邱奕志未移轉系爭房地所有權於其所有前，仍非系爭房地之所有權人，已如前述，且被告亦非辦理不動產登記之主管機關，縱天籟大飯店於前揭期間申報營利事業所得稅時，將系爭房地列報為該公司固定資產，被告因採書面審查核定，而未予剔除或轉正，核屬被告應依職權或天籟大飯店申請更正範疇，尚無由因此認天籟大飯店即為系爭房地之所有權人，原告援引為據，亦無足取。
㈤從而，被告以系爭房地為原告配偶與訴外人邱奕志所有，
渠等於91至93年間將系爭房地無償提供予天籟飯店設籍營業使用，乃參照當地一般租金情況及財產租賃必要損耗及費用標準，核定增列其配偶91至93年度租賃所得分別為1,176,993 元、705,734 元及698,000 元，併計歸課原告綜合所得稅，揆諸前揭法條及函釋規定，洵無不合。
五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
書記官 李淑貞