臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00965號原 告 穗興實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉昇昌 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1 月18日台財訴字第09500573500 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）15,146,863元，包括國內佣金11,423,133元與國外佣金3,723,730 元，被告初查以原告與政加貿易有限公司（下稱政加公司）與港商Honour WellTrading
Ltd （下稱Honour公司）簽訂三方同意書，由政加公司與Honour公司介紹香港進口商PNH 公司予原告，一筆交易分別支付國外佣金與國內佣金，與一般商業交易情況不同，政加公司轉單予原告之差價，申報國內佣金部分准予認列，給付國外佣金部分，因非屬其應負擔部分且未具仲介事實之相關證明文件，國外佣金3,723,730 元否准認列。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於佣金支出部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：Honour公司有無實際提供仲介服務之事實？㈠原告主張之理由：
⒈原告與政加及港商Honour公司共同商議簽訂同意書，約
定由Honour Ltd及政加公司共同介紹香港進口商PNH 公司給原告，由原告負責生產及出貨事宜。原告須按出口結匯金額的4%至6%支付佣金給Honour公司，並須支付訂單差價給政加公司。原告與PHN 公司間完成交易事實當年度金額計美金2,178,111.84元（新台幣7410萬元），依上開契約約定，92年度應支付政加公司訂單差價11,090,496元，應支付HONOUR公司佣金3,723,730 元，均如數支付，原告亦已提示相關帳冊、憑證、付款證明、出口報單及上開同意者書供核，均足證明Honour公司之仲介事實，否則原告無以銷售貨物予PNH 公司。
⒉原告為外銷訂單的出貨廠商、外銷貨款之結匯廠商，同
時也是佣金支出之付款義務人，原告依約定直接匯款予Honour公司，並未透過政加公司，且PNH 公司下單前需經過無數次的打樣過程，樣品係由原告完成之。為使共同介紹人之間充分了解樣品全貌以利向PNH 公司推銷下單，貨樣亦由原告交付政加公司，再交予Honour公司，最後再交由PNH 公司，均足以證明Honour公司提供仲介服務之對象為原告。Honour公司之佣金依三方面簽訂之契約書約定應由原告負擔，其自標的交易獲取之佣金亦由原告付款，且政加公司亦未列報支付Honour公司之佣金。即原告與政加公司並無重複列報系爭佣金支出規避稅負之情事。
⒊原告所提示之證據，被告應本於職權加以調查，而非僅
以有無商業交易習慣或臆測之詞，作為核課之依據。按契約自由原則，商業交易習慣各有不同，本案無論在形式之發票、付款流程上或實質仲介行為上，均有證據可查。再者，政加公司於國內、Honour公司於國外，國內外雙方合作共同介紹客戶，自為貿易常態。政加公司與Honour公司間作為，均係國內外合作共同媒介客戶所需，尚非政加公司與Honour公司相互間有另一契約行為。
否則，基於常情應無需讓Honour公司與政加公司知悉各該佣金比率之必要。
⒋按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條規
定「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」第92條規定「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定」。準此，原告申報佣金支出既備有三方面簽訂之契約書，被告應即依照前述查核準則規定予以核實認定，無須再求其他具仲介事實之相關文件，況原告支付佣金給政加公司已為被告初查准予認列，而根據同一份契約付給Honour公司之佣金，被告又否准認列，顯已矛盾，亦有違上述查核準則之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告92年度營利事業所得稅結算申報，原申報佣金支
出15,146,863元，其中國外佣金3,723,730 元部分，被告以其所附佣金同意書及交易流程，為香港商Honour公司介紹香港進口商PNH 公司與政加公司，政加公司再轉單與原告，原告按出口結匯金額之4%–6%支付Honour公司之國外佣金3,723,730 元，並按訂單差價支付政加公司國內佣金11,090,496元，國內佣金部分，准予認列，國外佣金部分因非屬其應負擔且未具有仲介事實相關證明文件，否准認列，核定11,423,133元。⒉次查，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之
證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有39年判字第2 號判例可參。又佣金支出首重仲介事實，原告自應提供足資證明仲介事實，並符合前揭查核準則第92條第5 款規定之相關文件。惟原告雖檢附佣金支出明細表、與PNH 公司交易事實之收款結匯證明書、三方協議簽訂之同意書，並提示由政加公司出具未支付及列報佣金支出之證明書及結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、地址、結匯金額、日期等結匯證明，主張確於92年度支付佣金支出3,723,730 元，惟仍無法證明Honour公司確有發生仲介活動之事實，且經被告通知補正相關事證，仍無法提示，自難認其主張為真實。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出15,146,863元，含國內佣金11,423,133元與國外佣金3,723,
730 元，經被告查核結果，以原告與政加公司及港商Honour公司簽訂三方同意書，由政加與Honour公司介紹香港進口商
PNH 公司予原告，一筆交易分別支付國外佣金與國內佣金，與一般商業交易情況不同，且原告無法證明Honour公司有仲介銷貨之事實，爰核定政加公司轉單予原告之差價，申報國內佣金部分准予認列，另給付Honour公司之國外佣金，因非屬其應負擔部分且未具仲介事實之相關證明文件，否准認列該國外佣金3,723,730 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書（含調整法令及依據說明書）附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其與政加公司及香港商Honour公司共同商議簽訂同意書，約定由Honour及政加公司共同介紹香港進口商
PNH 公司給原告，原告負責生產及出貨事宜，且須按出口結匯金額4%-6%支付佣金給 Honour公司，並支付訂單差價予政加公司。原告於92年度與PNH 公司完成交易而收取貨款計美金2,442,118 元（約新臺幣83,032,012元），乃依約支付政加公司訂單差價11,090,496元，及支付Honour公司佣金3,723,730 元，均如實給付，並已提示相關帳證、付款證明及上開同意書等證明文件，足證原告與Honour公司已存在仲介事實，被告否准並無證據，所述僅屬臆測顯與事實有悖，自有違法等語。故本件之爭執，在於香港商Honour公司有無提供系爭仲介服務予原告之事實？
四、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「佣金支出：…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」亦為行為時查核準則第62條、第92條第4 款、第5 款所明定。
㈡次按，佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因
仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，因此，有無支付佣金之必要，自應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1 項之成本費用及收入配合原則（改制前行政法院83年度判字第770 判決參照）。又依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」有關成本與費用，係屬所得計算基礎之減項，即應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開國外佣金支出，確有委託Honour公司仲介銷貨之事實，自應負舉證責任，均合先敘明。
㈢原告主張所列報支付Honour公司之前開佣金，係委託該公
司與政加公司共同仲介銷貨予香港商PHN 公司之事實，固提出渠等三方同意所簽訂之佣金同意書（CERTIFICATE）、匯出支付佣金明細表、轉帳傳票、結匯證明書、匯出款證明書及政加公司出具之證明書為憑。惟查，上開同意書及政加公司名義出具之證明書均為私文書，其形式及實質內容之真正，仍須原告為證明；復觀諸上開同意書所載，係約定由政加與Honour公司介紹香港進口商PNH 公司予原告，原告支付成交價4%-6% 佣金予Honour公司（帳列國外佣金），並支付差價予政加公司（帳列國內佣金）等情，可知買賣關係直接發生在原告與進口商PNH 公司間，原告對於一筆買賣交易分別支付國外佣金與國內佣金，顯與一般商業交易情況不同，其真實性實有疑義，自難僅憑前開書證，即認原告前開主張為真。至原告所提示之其他結匯證明、匯出佣金支付明細表、轉帳傳票及匯出匯款證明書等資料，亦僅能證明其與進口商PHN 公司間之交易事實及收款狀況，及原告有匯出其所主張款項予Honour公司之資金流程，尚無法證明原告銷貨予進口商PNH 公司係經由Honour公司居間仲介之事實，此外，原告復未能提出Honour公司對原告有提供仲介服務之具體證據或相關文據以為證明，實難認原告列報此部分國外佣金支出，確為營業所需之必要或合理費用，依前揭舉證責任分配原則，此部分事實不明所生之不利益，即應歸屬於負舉證責任之原告負擔，被告否准認列系爭國外佣金支出，並無不合。
五、綜上所述，原告既無法證明其銷貨予香港進口商PHN 公司，香港商Honour公司有實際提供仲介服務之事實，被告核定剔除其列報給付該公司之國外佣金支出3,723,730 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 畢乃俊法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
書記官 李淑貞