臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00995號原 告 甲○○訴訟代理人 顏國隆 會計師住台北市○○○路○段○○號12樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
2 月13日臺財訴字第09500565350 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）之股東，其與另一股東王泰山，於民國（下同）88年12月間將所持有之公司股票各99,999股，以每股新臺幣（下同）60元之單價移轉予玄聚建設股份有限公司（下稱玄聚公司），移轉金額各為5,999,940 元（計算式：99,999股×60＝5,999,940 元）。嗣原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬臺北縣分局初查發現，玄聚公司購買上開股票所支付之資金，係由第三人王君如（即王俐甄）透過其所有之臺北縣板橋市農會帳戶，以輾轉提存之方式從玄盛建設股份有限公司（下稱玄盛公司）之銀行帳戶取得，且最終又回流至玄盛公司帳戶內，上開股票移轉並未實際支付買賣價款；又玄昱公司於89年7月間以每股分配現金股利36.1元予玄聚公司，合計7,219,92
8 元，玄聚公司雖獲配現金股利，然因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，因此認定原告移轉上開股票，顯係為規避玄昱公司分配之股利，以虛偽安排之不正當方法逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8 調整原告實際應獲配之股利，核定其營利所得為3,609,964 元（計算式：99,999股×36.1），漏報本人及配偶營利所得合計3,618,558 元，並以95年4 月21日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附繳款書，併課綜合所得總額5,639,155 元，補徵應納稅額1,133,121 元；另以95年8 月4 日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰緩繳款書，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額1,129,938 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計564,10
0 元（計至百元止）。原告不服，主張其出售股票予玄聚公司，售價係參考玄昱公司淨值，符合稅法規定，另玄昱公司分配之股利係86年度以前之盈餘，87年度實施兩稅合一始訂定所得稅法第66條之8 ，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據云云，就營利所得及罰鍰部分申請復查。案經被告審理認為：原告於88年12月間以虛偽買賣方式出售玄昱公司股票，以規避該公司於89年度配發之股利，經報准財政部調整原告實際應獲配之股利，核定營利所得3,609,
964 元，原核定營利所得並無不合；至其主張所得稅法第66條之8 係87年度實施兩稅合一後始訂定，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據一節，因原告係以不正當方法逃漏稅捐，經查獲後予以補稅及處罰，並無法律不溯及既往原則之適用，其主張係屬誤解，被告乃依所得稅法第
110 條第1 項規定，按所漏稅額1,129,938 元分別處0.2 倍及0. 5倍罰鍰合計564,100 元（計至百元止），遂以95年9月26日北區國稅法二字第0950026230號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈被告原處分理由一，訴願答辯書理由一及訴願決定書理由
一，載明本件核課依據法令為所得稅法第66條之8 ，經原告敘明87年開始實施兩稅合一，配合87年以後營利事業所繳納的所得稅可以透過股東可扣抵稅額帳戶分配予股東，特於所得稅法第5 節股東可扣抵稅額帳戶項下，作相關規定，而所得稅法66條之8 為其中條文之一。因此，從87年以後所產生之未分配盈餘，才有相對的可扣抵稅額，方有所得稅法第5 節各條之適用，分配屬86年以前未分配盈餘因無相對的可扣抵稅額，自無適用之餘地，由於累積在帳上的未分配盈餘係由各年度產生，因其分配之盈餘屬86年以前和87年以後的權益不同，當然在分配盈餘時必需區分。稽徵機關在87年度以後的營利事業所得稅及未分配盈餘申報書中也特別設計欄位，將未分配盈餘分為86年以前和87年以後，玄昱公司在申報88年和89年未分配盈餘，依法將未分配盈餘區分為86年以前和87年以後，也經被告核定在案，明白顯示玄昱公司89年度分配之股利係屬86年以前所產生之盈餘，因此，被告引用所得稅法66條之8 根本不適用，其核課處分無法律依據當然無效。
⒉然財政部訴願決定書理由四載明，以所得稅法第66條之8
雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發效為限為由，駁回所請，原告業於訴願書中敘明，依據國稅局所設計之申報書皆需將盈餘區分為86年以前和87年以後，並佐以現行申報書件為附件，說明被告業已知悉的事實，即是未分配盈餘需要區分86年以前和87年以後，而被告卻一再以第66條之8 之適用，並無明定股利來源需以87年度以後所發生的為限，無非是要掩飾其核課之適法性。原告除再重申訴願書所舉證，依據國稅規定未分配盈餘必需區分86年以前和87年以後外，再提出財政部發布的解釋令，進一步說明未分配盈餘需區分86年以前和87年以後是稅捐機關規定的：
⑴查財政部在所得稅第66條之8 之法理由載明：「實施兩
稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：
公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」明白表示在實施兩稅合一後，因股東身分不同以及適用稅率不一樣的情形，必需消除納稅義務人藉股權的安排，不當的享受可扣抵稅款。為正確計算應納稅款，得依查得資料，按營利事業分配之股利、盈餘或可扣抵稅款，分別予以調整。
而可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，因此在87年度以後，分配的股利，必需區分屬87年以前和87年以後，藉以享受不同的扣抵待遇。
⑵因87年度以後分配的未分配盈餘，其歸屬年度攸關政府
與納稅義務人之權益，財政部特別於87年4 月30日發布臺財稅000000000 兩稅合一制下分配盈餘所屬年度之認定，全文如下：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87年度以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度」。再依據前函規定，於89年1 月20日發布臺財稅0000000000號函說明公司自行認定分配盈餘所屬年度之認列方式。全文如下：「公司組織之營利事業於依本部87年4 月30日臺財稅第000000000 號函規定，自行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。說明：二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：
（一）以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。（二）未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102 條之1 第1項規定申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。（三）未依前2 款規定認定者，應於依所得稅法第102 條之2 規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額」。上述函令皆係財政部所發布令，身為執行稅捐徵收的機關，對於前揭函令知之甚詳，何以一再拿所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後所發放為限作為駁回理由，顯與事實不符。是本件被告之核課援用不適用之法令，係屬違法處分，其核課自始無效。
⑶尤有進者，由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率為
25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第1 項規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，為訂定所得稅法第66條之
9 之立法理由。又所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之1 以上時，公司應就超過2分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，為訂定前條之立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定，從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額，因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源。如果87年未實施兩稅合一，則未分配盈餘無需區分所屬年度，而且在87年開始實施兩稅合一，也僅是區分未分配盈餘屬86年以前產生和87年以後產生，無需區分產生之個別年度，均顯示區分未分配盈餘屬86年以前和87年以後是實施兩稅合一必要的措施，而實施兩稅合一相關的條文從66條之1 到66條之9 ，66條之8 也包含在裡面，當然是規範屬於87年以後的未分配盈餘，而不能適用於86年以前所產生的未分配盈餘。因此，所得稅法66條之8 僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘為當然的解釋，被告以該條並未明定股利來源需以87年以後之盈餘所發放為限，顯然忽略兩稅合一制度設計就是從87年開始，對於86年以前所發生之盈餘當然不適用，無需明文加以綴述之用意。⒊被告訴願答辯書與財政部訴願決定書理由二，載明本件原
告係玄昱公司股東，其於88年12月間與股東王泰山將所持有該公司股票各99,999股，以每股單價60元代價，移轉予玄聚公司，移轉金額各5,999,940 元（99,999股×60=5,999,940元），經被告調查結果，玄聚公司支付原告之資金來源係由玄盛建設股份有限公司之銀行帳戶資金，透過王君如臺北縣板橋市農會帳戶，以輾轉提存方式，最後資金又回流玄盛建設股份有限公司帳戶，上開股票移轉並實際支付買賣價款，以無交付價款為由，否認原告與玄聚公司股權交易，進而將原分配予玄聚公司之股利，歸課為原告之股利所得。姑不論前項資金流程，是否足以推論無付款的事實，照被告的意思就是原告沒有拿到出售玄昱公司股票的價款，嗣後玄昱公司於89年9 月7 日發放每股36.1元的股利，玄聚公司各向原告與王泰山購入99,999股，合計199,998 元，計受配股利7,219,928 元（199,998 ×36.1）玄昱公司亦係於9 月7 日轉入款項，隨即匯付玄聚公司，玄聚公司於9 月7 日收到款項後，隨即於9 月8 日匯出，比照原告說明購買股票之價款，經輾轉匯付，實際上並無支付。同樣的，玄昱公司配發之股利亦是透過玄昱公司與玄聚公司帳戶，輾轉匯付，僅作資金流程，實際上並無配發股利。進步言之，縱算這樣的資金流程算是玄昱公司配發股利，然該筆資金並未流入原告帳戶，則原告出售股票既未取得價款，也未取得受配股利之現金，依據所得稅法第2 條規定，凡有中華民國來源所得個人，應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅，據此規定，所得稅之徵收，應以有所得且已實現，亦即有實際收到現金為先決條件。既然原告在此交易過程皆未取得現金，依據綜所稅採收付實現原則下，原告根本無所得，當然毋需課徵所得稅；又玄昱公司股利發放其資金來源，係自柯尹惠帳戶匯入玄昱公司負責人顏榮治帳戶由其匯付玄昱公司帳戶，再轉付玄聚公司，最後由玄聚公司匯往嘉友公司再轉回吳嘉勳（柯尹惠之配偶），基於被告以買賣股權之資金來自玄盛公司，再回到玄盛公司帳戶，否認股權交易。同樣玄昱公司發放股利之現金也屬安排，相關帳戶在被告查核股權交易之資金時，也同時查得，依相同的判斷標準，也應否認股利之交易，則玄昱公司既未發放股利，原告就無所得，當然無需核課所得稅。
⒋依據被告復財政部訴願決定書理由二載明，原告於88年12
月間將持有之玄昱公司股票出售予玄聚公司。迄今玄昱公司股票仍為玄聚公司所持有。若依前揭理由所述，原告出售玄昱公司股票既未取得價金，也未因該公司配發股利而取得現金，而股票卻在他人手中，按被告指稱，原告為了規避最高邊際效率為40% 之綜所稅，卻賠上100%的股票，以本案而言，每股股利36.1元，綜所稅按40% 稅率計也僅是14.44 元（36.1×40% ），卻賠上每股價值60元的股票，實無規避情事，原告將持有除息後的股票價值23.9元（60－36.1）和稅後股利21.66 元（36.1－14.44 ），合計
45 .56元，經規避安排之後所獲得股票與現金之價值為0元，此實非規劃安排之結果，故被告指稱顯非事實。
⒌據工商時報95年10月14日登載及法務部96年6 月28日，復
財政部95年5 月5 日臺財稅字第09504526530 號函說明如下：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經函攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認違法。」因此，本件原處分屬違法，無補稅及罰鍰之適用，縱算要補稅，據本段前函所示也不能裁處罰鍰。
⒍與本案相關之玄昱公司股東王泰清案，僅股權交易對象不
同，王泰清出售玄昱公司股票予永嘉公司，甲○○出售玄昱公司股票予玄聚公司，因該案判決結果，對本案具有參考性，原告就該案判決理由，略表意見。首先就鈞院96年
8 月21日96年訴字00562 號判決理由載明之爭點為說明，先回到簡單的事實，即該件玄昱公司於89年7 月分配盈餘，該盈餘係屬存在於86年以前之未分配盈餘，被告以其股權在88年12月移轉，因買賣價金係屬安排，而否認股權交易，進而引用所得稅法66條之8 ，歸課原告股利之所得稅。王泰清據此提出①所得稅法66條之8 係87年實施兩稅合一而訂定，不能追溯適用於86年以前存在之未分配盈餘。
②被告以股權買賣之價金係屬安排而否認股權交易，原告提出被告在查核資金時，也查得發放股利之資金也屬安排，應同時否認股利分配，鈞院因而整理前段所述之爭點。原告以為，為實施兩稅合一，於86年12月30日增訂所得稅法第3 章第5 節從66條之1 ，到66條之8 與第3 章第6 節
66 條 之9 ，同法第66條之1 規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外…」開宗明義寫著自87年度起，因此從66條之1到66 條 之9 ，皆因實施兩稅合一而訂，自87年度起開始適用，為何66條之8 可以例外，得追溯適用到86年以前之未分配盈餘，顯然有違法理。再者，若87年未實施兩稅合一或發生在86年以前與此類似案件，沒有所得稅法66條之
8 ，被告將如何處分，是否援引司法院釋字第420 號解釋所揭實質課稅原則，若是，說明本件仍然有法可依，為何非要引用87年以後才生效的法律。因此，被告引用66條之
8 處分屬於86年以前的未分配盈餘，有追溯法律適用之虞，似應援引實質課稅原則，拋開形式，一切回歸實質，那麼被告以股權交易之資金係屬安排而否認股權之交易。在被告查核股權交易資金的同時，也查得發放股利之資金也屬安排，為何沒有引用實質課稅原則，否認股利發放，顯然僅採不利於王泰清之證據，其處分有失允當。既然股權交易與股利發放之資金，皆屬安排，若以資金為交易發生之判斷標準，應同時否認股權交易與股利發放，回復到股權未交易和盈餘未發放之情形。那麼87年以後，保留在帳上屬於86年以前存在之未分配盈餘，當然不適用所得稅法第3章 第5 節和第6 節從66條之1 到66條之9 的規定，應該毫無爭議。而保留在帳上屬於86年以前的未分配盈餘應如何課徵稅捐，也毫無疑問的適用所得稅法76條之1 ，端視其是否超限，再依財政部77年12月30日臺財稅第000000
000 號函之規定辦理，其處理程序迥異於所得稅法66條之
8 ，再次證明未分配盈餘需區分屬87年以後和86年以前。⒎另鈞院96年訴字第00562 判決將76條之1 和66條之9 之規
定，誤為財稅差異，並以此為由，駁回王泰清所稱區分未分配盈餘之必要，與66條之8 其適用僅以分配屬87年以後之未分配盈餘為限。查所得稅法76條之1 與66條之9 皆為未分配盈餘課稅而訂，前者適用於86年以前之未分配盈餘，後者適用於87年以後之未分配盈餘，兩者之計算基礎容有差異，惟皆以稅捐機關核定為基礎，與財稅差異無關。到底玄昱公司有無股利分配？原告王泰清主張既然採實質課稅原則，股權交易與股利發放之資金皆屬安排，應同時否認股權交易和股利發放。被告機關在股利交易時，採實質課稅原則，在股利發放時，卻採形式原則，以股東會決議判定有股利發放，其核課原則顯然不一致。同時在96年訴字00562 號判決書第23頁載明「永嘉公司獲配現金股利後，…」顯然判定有股利分配，且有收取現金，似忽略王泰清所提發放股利之現金也屬安排，永嘉公司與王泰清皆未取得現金，依是否取得現金為實質交易的判斷依據，該件即無股利分配，而判決書仍誤為永嘉公司有取得現金，從而據此之相關推論，將失之偏頗。又該件被告據以認定股利分配之股東會，係以移轉股權後之股東所召開。其股權移轉既經否認，則其股東會決議之合法性，產生質疑。其次，縱經股東會決議分配，然未以現金實際支付也不為稅法認定為股利分配，此有所得稅法66條之9 第3 項明文規定，因此，該件股利之發放其資金也屬安排之情況下，實際上並未以現金支付股利，無股利發放之實，不論股東會決議之合法性為何，僅以股東會決議通過做為有股利發放之認定依據，顯然與法規定不符。
⒏上述鈞院判決書第25頁記載所得稅法66條之8 條文規定：
「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，將報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整」，係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷，則被告參酌永嘉公司自玄昱公司獲配之股利，係原告實際上「應獲配」之股利，既非無據，並不以原告實際上已有此所得為必要。前段論理，在玄昱公司有實際分配股利，永嘉公司有實際收到現金時必然成立，此時將永嘉公司收到的現金視同為王泰清「應獲配」之股利，本為該條規範之原意，然本案玄昱公司並未發放股利，永嘉公司也沒有收到現金，則王泰清即無「應獲配」之股利。因此所得稅法66條之8 係為防範藉股權移轉而減少稅負，在沒有股利分配的情形下，根本就沒有稅負，何來規避或減少稅負。因此該件的關鍵仍在到底玄昱公司有無股利分配，永嘉公司有無實際收到股利的現金。而永嘉公司沒有收到股利之現金，也為被告所承認，而股東會決議分配，也非股利發放的依據，以上種種皆足以證明玄昱公司未實質發放股利，永嘉公司也未收到股利之現金，則王泰清即無應歸課之「應獲配」之股利。
⒐原告88年12月間移轉玄昱公司股份予玄聚公司，玄聚公司
支付股款之資金係來自玄盛建設股份有限公司，存入王君如帳戶後再轉入玄聚公司，由玄聚公司轉匯原告，嗣後由原告轉入王君如帳戶，再回到玄盛公司，被告以支付股款之資金來自玄盛公司，最後又回到玄盛公司為由，認定股票移轉並未實際支付價款，進而否認股票交易。股權交易之資金流程與發放股利之資金流程相同，其資金最後都回到原提供者，被告96年9 月26日答辯狀卻以玄昱公司89年度發放股利之資金是否涉及虛偽安排情事，應由玄昱公司提出說明及有關之證據資料以憑認定，尚無從依原告單方面主張而為論斷；又查原告所提股利發放之證據：柯尹惠、顏榮治、玄昱公司、玄聚公司、嘉友公司帳戶影本及嘉友公司匯款予吳嘉勳之匯款申請書影本，以說明資金流程，由原告或玄昱公司提出皆不會改變。被告所言理由，似嫌牽強。另外該答辯狀理由二記載，公司發放股利有一定之程序，公司依法決議發放股利，並於帳簿憑證記載相關事實，且向稽徵機關申報該項盈餘分配，該股利發放自屬有效，如公司股東主張未實際收到股利，核屬公司與股東私權爭議，應由有異議之股東經司法途徑解決，惟本件原告並未提出相關訴訟文件，證明系爭股利發放係屬無效：⑴首先，被告在股權交易上，忽略玄聚公司有代徵證券交
易稅及帳載股權交易，且向稽徵機關申報股權交易之情事。僅以資金流程為唯一證據，否認股權交易，按實質認定，而否認帳載形式。今在股權發放之認定上，卻以帳載形式為憑，而捨去資金流程之實質，其核課標準前後不一。
⑵再者，依形式論斷，公司發放股利是有其一定之程序。
既然被告否認原告股權移轉予玄聚公司，則玄聚公司就不是玄昱公司之股東。由玄聚公司參與股東會決議分配股利，其決議當然無效。縱使股東會決議有效，無實際給付現金，也是未發放股利。因此，無論從程序上，或從實質的資金流程，皆顯示無股利發放之情事，原告主張的是自始末發放股利，從而無股利所得；而非未實際收到股利，自無私權爭訟問題，被告顯有誤解。
⑶理由二續稱：89年9 月7 日支付玄聚公司股利7,219,92
9 元，而支付該筆股利前之銀行存款餘額為18,242,472元，故玄昱公司89年度因處理上開資產而有足夠之資金發放股利，應無疑義；反之，若非發放股利，則處理上開資產所獲得之資金流向何處，從而，玄昱公司89年度確已發放股利應屬可信，至其發放股利之資金如何安排，應無礙於其發放股利之事實。前段被告指稱玄昱公司因處分資產，其資金流向，雖未查明，推論係作股利分配，其並未指明係何人於何時收受資金，亦無證據證明由何人在何時收受資金。但無論如何所稱發放股利之資金，係來自處分資產，此與本件核課，係將89年9 月7日玄昱公司源自柯尹惠於89年9 月7 日，經顏榮治匯入玄聚公司之資金，歸課為原告之所得不符。又本件爭執的是玄昱公司有無發放股利，而不是有沒有能力發放股利，無論玄昱公司帳上有多少銀行存款，皆改變不了89年9 月7 日存入玄昱公司7,220,000 元，係柯尹惠經由顏榮治帳戶匯入，再由其轉匯7,219,928 元予玄聚公司之事實。依據被告判斷標準，只要資金回流就是安排，而玄聚公司收到之款項業已回流，其股利分配亦屬安排，換言之，就是沒有發放股利。
⒑綜上所述，本件股權交易與股利發放之資金和王泰清案相
同皆屬安排，同樣以實質觀察，應同時否認股權交易與股利發放，回復到股權為移轉前之股東所有和玄昱帳上應保留未發放股利前之未分配盈餘，再視該未分配盈餘是否超過實收資本額，再依所得稅法76條之1 核課，方屬適法。
因此，本件原告之主張屬有理由。
（二）被告主張之理由：⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「個人
或營利事業與國內外其他個人或營利事業…相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8所明定。
⒉原告係玄昱公司股東，其與股東王泰山於88年12月間將持
有該公司股票各99,999股以每股60元移轉予玄聚公司，移轉金額各5,999,940 元（99,999股×60），查玄聚公司支付之資金來源係由玄盛公司之銀行帳戶資金，透過王君如臺北縣板橋市農會帳戶，以輾轉提存方式，最後資金又回流至玄盛建設股份有限公司帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，嗣玄昱公司於89年7 月間以每股36.1元分配現金股利予玄聚公司7,219,928 元，玄聚公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，原告移轉上開股票顯係虛偽安排，以不正當方法規避玄昱公司分配之股利，逃漏綜合所得稅，經被告查獲並報經財政部核准依前揭規定調整原告實際應獲配之股利，核定營利所得3,609,964 元（99,999股×36.1）。原告主張其出售股票予玄聚公司，售價係參考玄昱公司淨值，符合稅法規定，另玄昱公司分配之股利係86年度以前之盈餘，87年度實施兩稅合一始訂定所得稅法第66條之8 ，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據云云，查原告於88年12月間以虛偽買賣方式出售玄昱公司股票，以規避該公司於89年度配發之股利，經被告查獲，報經財政部核准調整原告實際應獲配之股利，核定營利所得3,609,964 元，原核定營利所得並無不合，至其主張所得稅法第66條之8 係87年度實施兩稅合一後始訂定，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據一節，查原告以不正當方法逃漏稅捐，經查獲予以補稅及處罰，並無法律不溯及既往原則之適用，其主張係屬誤解，原核定並無不合。
⒊查原告於88年12月間移轉股份予玄聚公司之資金係源自玄
盛公司合作金庫銀行板橋分行帳戶，經透過其他數人帳戶，以輾轉提存方式，最後資金又回流至玄盛公司。有關原告主張前開股份移轉之資金係經過安排，而玄昱公司89年度發放股利之資金亦係經過安排，依相同之判斷標準，亦應否認股利之交易一節，查前開股份移轉之資金係經過虛偽安排，業經查證確實，並為原告所承認，該部分無庸贅述；至玄昱公司89年度發放股利之資金是否涉及虛偽安排情事，應由玄昱公司提出說明及有關之證據資料以憑認定，尚無從依原告單方面之主張而為論斷；其次，公司發放股利有其一定之程序，公司依法決議發放股利，並於帳簿憑證記載相關事實，且向稽徵機關申報該項盈餘分配，該股利發放自屬有效，如公司股東主張未實際收到股利，核屬公司與股東間私權爭議，應由有異議之股東循司法途徑解決，惟本件原告並未提出相關之訴訟文件，證明系爭股利發放係屬無效，次依玄昱公司88及89年度資產負債表資料，88年12月31日資產總額為154,306,765 元，89年12月31日資產總額為1,801,342 元，計減少152,505,423 元，資產總額減少主要係該公司長期投資95,200,000元及存出保證金56,000,000元合計151,200,000 元，均於89年度處理完結；另玄昱公司89年度總分類帳銀行存款科目記載89年9 月7 日支付玄聚建設股份有限公司股利7,219,928 元，而支付該筆股利前之銀行存款餘額為18,242,472元，故玄昱公司89年度因處理上開資產而有足夠之資金發放股利，應無疑義；反之，若非發放股利，則處理上開資產所獲得之資金流向何處？從而，玄昱公司89年度確已發放股利應屬可信，至其發放股利之資金如何安排，應無礙於其發放股利之事實。
⒋至本件罰鍰部分，按「納稅義務人應於每年二月二十日起
至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110條第1 項所明定。原告89年度漏報本人及配偶營利所得合計3,618,558 元，被告按所漏稅額1,129,938 元分別處0.
2 倍及0.5 倍罰鍰合計564,100 元（計至百元止）。查系爭營利所得既經維持已如前述，又原告藉虛偽之股權移轉以規避稅負，涉及逃漏綜合所得稅，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤。
⒌綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：所得稅法第66條之8明 白表示在實施兩稅合一後，因股東身分不同以及適用稅率不一樣的情形，必需消除納稅義務人藉股權的安排，不當的享受可扣抵稅款。為正確計算應納稅款，得依查得資料，按營利事業分配之股利、盈餘或可扣抵稅款，分別予以調整。而可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，因此在87年度以後，分配的股利，必需區分屬87年以前和87年以後，藉以享受不同的扣抵待遇。所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之1以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，為訂定前條之立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定，從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額，因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源。因此，所得稅法66條之8 僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘為當然的解釋，被告以該條並未明定股利來源需以87年以後之盈餘所發放為限，顯然忽略兩稅合一制度設計就是從87年開始，對於86年以前所發生之盈餘當然不適用，無需明文加以綴述之用意。姑不論系爭資金流程，是否足以推論無付款的事實，照被告的意思就是原告沒有拿到出售玄昱公司股票的價款，嗣後玄昱公司於89年9 月7日發放每股36.1元的股利，比照原告說明購買股票之價款，經輾轉匯付，實際上並無支付。玄昱公司配發之股利亦是透過玄昱公司與玄聚公司帳戶，輾轉匯付，僅作資金流程，實際上並無配發股利。玄昱公司發放股利之現金也屬安排，相關帳戶在被告查核股權交易之資金時，也同時查得，依相同的判斷標準，也應否認股利之交易，則玄昱公司既未發放股利，原告就無所得，當然無需核課所得稅。按被告指稱，原告為了規避最高邊際效率為40% 之綜所稅，卻賠上100%的股票，以本案而言，每股股利36.1元，綜所稅按40% 稅率計也僅是14.44 元（36.1×40% ），卻賠上每股價值60元的股票，實無規避情事，原告將持有除息後的股票價值23.9元（60－36.1）和稅後股利21.66 元（36.1－14.44 ），合計45.5
6 元，經規避安排之後所獲得股票與現金之價值為0 元，此實非規劃安排之結果，故被告指稱顯非事實。又該件被告據以認定股利分配之股東會，係以移轉股權後之股東所召開。
其股權移轉既經否認，則其股東會決議之合法性，產生質疑。其次，縱經股東會決議分配，然未以現金實際支付也不為稅法認定為股利分配，此有所得稅法66條之9 第3 項明文規定，因此，該件股利之發放其資金也屬安排之情況下，實際上並未以現金支付股利，無股利發放之實，不論股東會決議之合法性為何，僅以股東會決議通過做為有股利發放之認定依據，顯然與法規定不符。本件股權交易與股利發放之資金和王泰清案相同皆屬安排，同樣以實質觀察，應同時否認股權交易與股利發放，回復到股權為移轉前之股東所有和玄昱帳上應保留未發放股利前之未分配盈餘，再視該未分配盈餘是否超過實收資本額，再依所得稅法76條之1 核課，方屬適法。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告於88年12月間以虛偽買賣方式出售玄昱公司股票，以規避該公司於89年度配發之股利，經被告查獲，報經財政部核准調整原告實際應獲配之股利，核定營利所得3,609,964 元，原核定營利所得並無不合。原告以不正當方法逃漏稅捐，經查獲予以補稅及處罰，並無法律不溯及既往原則之適用，其主張係屬誤解，原核定並無不合。原告於88年12月間移轉股份予玄聚公司之資金係源自玄盛公司合作金庫銀行板橋分行帳戶，經透過其他數人帳戶，以輾轉提存方式，最後資金又回流至玄盛公司。至玄昱公司89年度發放股利之資金是否涉及虛偽安排情事，應由玄昱公司提出說明及有關之證據資料以憑認定，尚無從依原告單方面之主張而為論斷。公司發放股利有其一定之程序，公司依法決議發放股利，並於帳簿憑證記載相關事實，且向稽徵機關申報該項盈餘分配，該股利發放自屬有效，如公司股東主張未實際收到股利，核屬公司與股東間私權爭議，應由有異議之股東循司法途徑解決，惟本件原告並未提出相關之訴訟文件，證明系爭股利發放係屬無效，次依玄昱公司88及89年度資產負債表資料，88年12月31日資產總額為154,306,765 元，89年12月31日資產總額為1,801,342 元，計減少152,505,423 元，資產總額減少主要係該公司長期投資95,200,000元及存出保證金56,000,000元合計151,200,000 元，均於89年度處理完結；另玄昱公司89年度總分類帳銀行存款科目記載89年9 月7 日支付玄聚建設股份有限公司股利7,219,928 元，而支付該筆股利前之銀行存款餘額為18,242,472元，故玄昱公司89年度因處理上開資產而有足夠之資金發放股利，應無疑義；反之，若非發放股利，則處理上開資產所獲得之資金流向何處？從而，玄昱公司89年度確已發放股利應屬可信，至其發放股利之資金如何安排，應無礙於其發放股利之事實。系爭營利所得既經維持已如前述，又原告藉虛偽之股權移轉以規避稅負，涉及逃漏綜合所得稅，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：
處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、違章案件罰鍰繳款書、95年4 月21日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、結算申報書、95年8 月4 日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書、88年營利事業投資人明細及分配盈餘表、綜合所得稅所得資料傳票、個案調查所得通報明細表、被告95年3 月8 日北區國稅審二字第0950002847號函、95年2 月24日北區國稅法二字第0950006381號函、95年1 月13日北區國稅審二字第0940032828號函、顏榮治等
7 人虛偽安排股權移轉案查核報告、未分配盈餘申報書、資產負債表、玄昱公司89年度轉帳傳票、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、玄昱公司股權移轉情形表、88年度營利事業所得稅結算申報書、88年度公司股東股份股票轉讓通報表、88年度未分配盈餘申報書、89年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表、89年營利事業投資人明細及分配盈餘表、89年度公司股東股份股票轉讓通報表、90年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表、90年營利事業投資人明細及分配盈餘表、90年度未分配盈餘申報書、91年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表、91年營利事業投資人明細及分配盈餘表、玄昱公司銀行存款、存出保證金、長期投資、其他應付款、股東往來、應付票據、應付股利、其他預收款之總分類帳、臺北縣板橋市農會取款憑條、玄聚公司長期投資、其他應付款、存出保證金、銀行存款之總分類帳、玄聚公司89年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、未分配盈餘申報書、營利事業投資人明細及分配盈餘表、泛亞商業銀行存款類存款明細分戶帳、寶華商業銀行新樹分行94年2 月23日寶新發字第58號、泛亞銀行劃付收報傳票、匯出匯款用紙代傳票、劃收發報傳票、活期存款取款憑條、板橋市農會原告帳戶交易明細表、板橋市農會王泰山帳戶交易明細表、板橋市農會元亨利貞投資帳戶交易明細表、板橋市農會玄聚公司帳戶交易明細表、板橋市農會王君如帳戶交易明細表、臺北縣板橋市農會取款憑條、匯款申請書、永嘉公司營利事業所得稅結算申報書、元亨利貞投資公司89年度未分配盈餘申報書、臺光染整股份有限公司資產負債表、94年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、各類所得扣繳及免扣繳憑單、股利憑單、相關新聞剪報、玄昱公司88年度營利事業所得稅結算及87年度未分配盈餘申報書資料聯、玄昱公司中國國際商業銀行活期存款存摺影本及帳戶明細、中國國際商銀南臺北分行柯尹惠帳戶、兆豐國際商銀南臺北分行顏榮治帳戶、玄昱公司帳戶明細、玄聚公司帳戶明細、嘉友投資有限公司帳戶明細、取款條及匯款書影本、合作金庫匯款申請書代收入傳票、合作金庫銀行存戶交易明細表（存款經辦員保管）、板橋市農會陳麗美帳戶交易明細表、玄昱公司資產負債表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件有無所得稅法第66條之8 所規定之情事？玄昱公司有無發放股利予原告？是否因此影響上開法規之適用？所得稅法第66條之8適用是否因未分配盈餘所屬年度為86年以前或87年以後而有不同？本件有無法律不溯及既往原則之適用？被告所核定之營利所得及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第66條之8 定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420 號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」復有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照，合先敘明。
（二）本件基於下述理由，足堪認定原告出售上開玄昱公司股票，係基於規避營利所得之非法意圖所為形式上合法之非常規交易，符合所得稅法第66條之8 有關「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件，茲說明如下：
⒈按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定
之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420 號解釋及前揭最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
⒉本件原告係玄昱公司之股東，雖於88年12月間，與股東顏
榮治（亦為公司代表人）將所持有之公司股票各99,999股，以每股單價60元之代價移轉予玄聚公司，價款各5,999,
940 元（計算式：99,999×60＝5,999,940 元）。但查，玄聚公司購買上開股票所支付之資金，係由第三人王君如透過其所有之臺北縣板橋市農會帳戶，以輾轉提存之方式從玄盛建設股份有限公司（下稱玄盛公司）之銀行帳戶取得，且最終又回流至玄盛公司帳戶內，上開股票移轉並未實際支付買賣價款等情，為原告所自承在卷，並有股權移轉情形表、資金流程表、合作金庫銀行板橋分行94年11月14日合金板存字第0940006326號函、板橋市農會帳戶交易明細表（含王君如、玄聚公司、原告）玄昱公司之泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、匯款申請書、取款憑條等件在卷足憑，並為兩造所不爭執，自可信為真實。另玄昱公司於89年7 月20日以每股36.1元分配現金股利予玄聚公司7,219,928 元後，即無營業行為，處於停業狀態；又玄聚公司雖獲配現金股利，然因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅等各節，亦有玄昱公司營業稅稅籍資料查詢作業單、玄昱公司總分類帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、88年度營利事業所得稅結算申報書、88年度公司股東股份股票轉讓通報表、88年度未分配盈餘申報書、89年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表、89年營利事業投資人明細及分配盈餘表、89年度公司股東股份股票轉讓通報表、90年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表、90年營利事業投資人明細及分配盈餘表、90年度未分配盈餘申報書、91年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表、91年營利事業投資人明細及分配盈餘表、玄聚公司89年度未分配盈餘申報書等件附卷可參，復為兩造所不爭執，亦可認定為實在。
⒊除原告與王泰山之外，玄昱公司尚有其他股東亦有相同情
形，例如王文霖、甘文樹、陳麗美、王泰清、嚴榮治等人，為原告所不爭執，復有玄昱公司89年度轉帳傳票、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、玄昱公司股權移轉情形表、公司股東股份股票轉讓通報表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、總分類帳、臺北縣板橋市農會取款憑條、泛亞商業銀行存款類存款明細分戶帳、泛亞銀行劃付收報傳票、匯出匯款用紙代傳票、劃收發報傳票、活期存款取款憑條、板橋市農會帳戶交易明細表、中國國際商業銀行活期存款存摺影本及帳戶明細、中國國際商銀南臺北分行帳戶、兆豐國際商銀南臺北分行明細等件在卷可按。
⒋依據上開事實觀之，玄聚公司固然名為系爭股票之購買人
，然並未實際支付任何價款；玄昱公司於89年7 月20日以每股36.1元分配現金股利予玄聚公司7,219,928 元後，即無營業行為，處於停業狀態，企圖掩人耳目；而玄聚公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；玄昱公司之其餘股東亦有相同情形，又原告倘未將系爭股票移轉給玄聚公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅（所得稅法第4 條之1 ），且其彼此間互有因果關係。本院參酌上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認定原告移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，其有所得稅法第66條之8 所規範之情形，至為灼然。
（三）雖原告訴稱所得稅法66條之8 僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘，被告以該條並未明定股利來源需以87年以後之盈餘所發放為限，顯然忽略兩稅合一制度設計係從87年開始，對於86年以前所發生之盈餘當然不適用云云。惟觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第三條之一及第七十一條第二項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第四十二條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第七十三條之二規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act ）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明。另最高行政法院92年度判字第1261號判決亦同此見解，認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，由稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排者，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。是以，本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，仍有所得稅法第66條之8 規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題，原告之上節主張，並非可採。至於原告另主張「所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅…本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定，從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額，因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源。」云云，固在論述所得稅法第76條之1 及第66條之9 有何未分配盈餘數額計算之財稅差異，但並不能因此導出「所得稅法第66條之8 規定之適用，需以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，其上開所言純係其個人之法律見解，與前揭說明意旨不符，委非可採。
（四）復按，所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。本件玄昱公司業於89年7 月20日經過股東會議決議通過，分配盈餘予玄聚公司，有玄昱公司之89年度總分類帳、轉帳傳票、各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽，因原告與玄聚公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避原告在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8 規定之適用，已如前述，則被告參酌玄聚公司自玄昱公司獲配之股利，係原告實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以原告實際上已有此所得為必要。況且，玄昱公司88年12月31日資產總額為154,306,765 元，89年12月31日資產總額為1,801,342 元，總計減少152,505,423 元，又其資產總額減少主要原因，係該公司長期投資95,200,000元及存出保證金56,000,000元，合計151,200,000 元，且均於89年度處理完結，分別有88及89年度資產負債表、總分類帳附卷可稽（參見本院卷第140 頁至第142 頁、第145 頁至第148 頁）；復參酌玄昱公司89年9 月7 日支付玄聚公司股利7,219,928 元，而支付該筆股利前之銀行存款餘額為18,242,472元，亦有該公司89年度總分類帳附卷可參（參見本院卷第142 頁至第144 頁），顯見玄昱公司確有能力且已於89年度發放系爭股利，應無疑義，否則處理上開資產所獲得之資金豈非憑空消失？因此，原告主張本件並未實際發放股利，不應依所得稅法第66條之8 調整課稅云云，即無可採。
（五）雖原告復主張「被告據以認定股利分配之股東會，係以移轉股權後之股東所召開，其股權移轉既經否認，則其股東會決議之合法性，產生質疑。」云云。但查，所得稅法第66條之8 之立法理由，意在規制納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務，致減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，業如前述，因此納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，本在此條文規範射程之內。換言之，其為規避或減少納稅義務，所為之各種股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，均應獲致「依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」之結論，在稅法之法律關係上，即不再論述其「暫時性移轉或其他虛偽之安排」之適法性為何。本件原告移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，既為前開所確認之事實，自已該當於所得稅法第66條之8 之構成要件，原告主張系爭股利分配之股東會決議合法性有疑義一節，揆諸上開說明，於本案並不生任何影響。從而，被告依據所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依照上開查得資料，調整原告實際應獲配之股利，核定其營利所得為3,609,964 元（計算式：99,999股×36.1），漏報本人及配偶營利所得合計3,618,55
8 元，並併課綜合所得總額5,639,155 元，補徵應納稅額1,133,121 元，即無不合。
（六）本件原告已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，卻假藉股權之移轉，不當為自己規避其在玄昱公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得3,609,964 元，已如前述，其有本件漏報所得之故意，至為明顯；另原告本人及配偶漏報營利所得合計8,594 元部分則為原告所不爭執，復未經申請復查，亦可認定有漏報之故意或過失。因此，被告核定原告89年度漏報之所得額為3,618,558 元，併計其所得總額5,639,155 元，應補徵稅額1,133,121 元，並依行為時所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上開短漏所得稅額，分別按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰564,100 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分認定原告漏報其個人及配偶之營利所得，事證明確，乃維持被告初查所為補徵上開漏報營利所得之稅額及處以罰鍰之決定，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 林佳蘋