臺北高等行政法院裁定
96年度訴字第00999號原 告 極天股份有限公司代 表 人 姜禮增 律師（破產管理人）訴訟代理人 邱明洲 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月24日臺財訴字第09500569170號（案號：第00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、公司法第89條第1項、第2項規定：「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產。清算人移交其事務於破產管理人時，職務即為終了。」本件原告起訴時，原告之代表人即清算人為甲○○，嗣於訴訟進行中，因公司資產不足清償債務，經臺北臺北地方法院於民國（下同）96年3月3日以95年度破字第111 號民事裁定宣告破產，並於96年5 月16日以北院錦96執破良字第3 號公告，選任姜禮增律師為破產管理人，有上開民事裁定及公告在卷足憑，茲據該破產管理人具狀聲明承受訴訟，參酌前開規定，經核並無不合；另被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核亦無不合，均應予准許。
二、
（一）按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：…十、起訴不合程式或不備其他要件者。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第107條第1項第10款、第4條第1項分別定有明文。又「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）61年裁字第24號判例可資參照。是以，提起行政訴訟法第4條第1項之撤銷訴訟，應以未確定之行政處分為對象，苟當事人對於已確定之行政處分提起撤銷訴訟，即有不備其他要件之違法，行政法院應以裁定駁回之。
（二）次按，就稽徵稅捐所發各種文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條已定有明文，除有未規定外，自應優先於行政程序法之適用。其中稅捐稽徵法第19條第1 項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達…」係有關應受送達人之規定，除納稅義務人本人外，稅捐稽徵機關為便於送達，亦可向其代理人、代表人、經理人或管理人為送達。至於應受送達處所部分，稅捐稽徵法第18條第1 項規定僅泛稱應受送達人之住所、居所、事務所或營業所，因此參酌行政程序法第72條第2 項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為送達。」其中對於法人之代表人為送達者，應向其營業所行之，但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。其中所謂「必要時」，為不確定之法律概念，行政機關有判斷餘地，亦即送達機關得視其情形，若有不易送達或無法送達之情形，自可逕於會晤之處所或其住居所行之，並不以應受送達人拒絕收受或行蹤不明為必要。此與稅捐稽徵法第18條第1 項至第3 項規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」不同，蓋該條係有關「留置送達」（條文雖名曰「寄存」送達，但依該條立法理由謂：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始發生效力。為防止納稅義務人拒絕收受，以阻礙其發生效力起見，本條特參照民事訴訟法第138 條之規定，得為留置送達。」並參酌行政程序法第73條第3 項規定：「應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」可知稅捐稽徵法第18條第1 項應屬留置送達之性質。）及「公示送達」之規定，須以有應受送達人拒絕收受或行蹤不明，致文書無法送達為前提，故兩者不能相提並論，應予辨明。
（三）另按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」稅捐稽徵法35條第1項第1款復規定甚明。亦即，納稅義務人對於載有應納稅額或應補徵稅額之核定處分如有不服，應於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，否則即逾法定不變期間，其再提起行政訴訟，依前開（一）之說明，即有不備其他要件之違法，行政法院應以裁定駁回之。
三、本件原告於94年間銷售貨物，開立統一發票銷售額3,559,81
0 元（含稅），較時價顯著偏低，涉嫌逃漏稅經被告查獲，經通報被告所屬大安分局核定補徵營業稅額1,610,390 元，並以被告名義作成營業稅隨課核定稅額繳款書（限繳日期為95年4 月10日），原於95年3 月2 日派員至原告之營業處所「臺北市○○路○ 段○○○ 號5 樓之2 」欲為送達，然因到場發現已歇業無人，且參酌原告業於94年7 月14日經主管機關核准解散，乃經調閱清算人甲○○全戶戶籍資料查詢清單，向該清算人戶籍所在地「臺北縣永和市○○路○○巷○○號3 樓」為送達，並經甲○○於95年3 月14日親自受領等情，除為證人即被告所屬大安分局助理員陳秀枝到庭結證屬實外，復有送達證明書、公司基本資料查詢單、被告全戶戶籍資料查詢清單、送達回證、營業稅隨課核定稅額繳款書等件附卷可稽，自可信為真實。本件被告所屬大安分局所製作之核定稅額繳款書，既曾先向原告之營業所為送達，但因無法會晤公司代表人，且發現原告已有經主管機關核准解散之情形，乃認有必要對原告代表人之戶籍地為送達，在經查明其代表人之最新戶籍地址後，逕對該地址為送達，且經代表人本人親收，揆諸前開說明，其送達程序即屬合法，被告上開繳款書業於95年3 月14日發生送達效力。原告主張其雖甚少營業，但向來在登記之營業處所，並無「擅自歇業他遷不明」情形，被告所稱他遷不明，顯與事實不符云云，顯然誤解上開有關送達之規定，委非可採。至於原告所稱「原告結束營業辦理解散清算事務期間，除以原登記營業地址外，亦有『臺北市○○區○○路○○○ 號4 樓』以及『蔡惠淑小姐00-00000000#6lO3』之聯絡住址、聯絡電話，作為查詢送達之窗口。
惟原處分機關竟捨此不由，遽向清算人甲○○君戶籍所在地為送達，即有稽徵程序上之違誤。」云云，並提出94年度營利事業所得稅決算申報書、94年度清算申報書暨未分配盈餘申報書及通知函等件為證。但查，上開聯絡地址、電話及聯絡人皆係辦理營利事業所得稅決算及清算申報之資料，與本件係因營業稅涉案無關；況聯絡人並非原告之代理人，或是送達代收人，於法無權收受系爭文書之送達，自不能課以被告查詢之義務。因此，原告此部分主張，亦非可採。
四、本件原告經核定之應納稅額繳納期間從95年4 月1 日起至同月10日截止，該繳款書並於95年3 月14日合法送達原告，則原告對被告之核課處分如有不服，本應於95年5 月10日（星期三）前提出復查申請，詎原告卻遲至95年8 月9 日始向被告申請復查，有被告總收文日期章蓋於復查申請書可按，原告提起之復查顯已逾30日之法定不變期間，原核課處分應於復查期間屆滿時即告確定，因此復查機關及訴願機關分別為駁回之決定，於法無違。本件原告對於已確定之行政處分提起撤銷訴訟，揆諸首開說明，即有起訴不備其他要件之違法，且依其情形無從補正，自應以裁定駁回之。
四、依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
書記官 林佳蘋