臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00129號原 告 烏來觀光事業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年2月1日北府訴決字第0930631686號訴願決定（卷號：00000000），提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院就部分廢棄發回，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由原告負擔。
事 實緣原告經營之空中纜車業務，經交通部於民國（下同）74年1月3日以交路（73）字第28977號函附會商決議，該空中纜車為機械遊樂設施，復於88年7月23日以交路88字第035975號函該部所屬中部辦公室，再度表明應屬機械遊樂設施。財政部乃以88年8月27日台財稅第000000000號函示，該空中纜車既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅。被告遂按上開財政部函示，以88年9月29日88北縣稅新（二）字第23209號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。原告不服，屢提申復，經被告同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵。然交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定，被告遂依原告營業稅申報資料開單課徵92年7期、8期、9期娛樂稅分別為新臺幣（下同）332,050元、331,922元及195,250元。原告不服，申請復查，獲准變更92年7期、8期、9期之娛樂稅分別為318,090元、308,381元及172,088元。原告仍不服，訴經本院於94年12月27日以94年度訴字第919號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於96年7月19日以96年度判字第1256號判決：「原判決撤銷訴願決定及原處分關於92年7期娛樂稅298,333元、92年8期娛樂稅289,232元、92年9期娛樂稅161,482元及該訴訟費用部分均廢棄」，發回本院更為審理。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其提出書狀，聲明、陳述如下：
一、聲明：求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被告就應納娛樂稅部分，其樂園清潔維護費及纜車來回費用之課徵娛樂稅之金額計算方式竟不相同。有關樂園清潔維護費之應課徵娛樂稅之金額（全票52元、半票38元），並未先將5%之營業稅及10%之娛樂稅扣除，致使娛樂稅由原本應內含於票價之中，變成外加10%之娛樂稅，應屬違誤。姑不論本件無須課徵娛樂稅，倘依被告所提之稅額計算表，樂園清潔維護費課徵娛樂稅之金額應為全票45元、半票33元【其計算式為全票80元×0.65＝52元，52元÷（1＋10%＋5%）＝45元；半票60元×0.63＝38元，38元÷（1＋10%＋5%）＝33元】，而入場券票價課徵娛樂稅之金額應為全票109元、半票71元（其計算式為全票45元＋64元＝109元；半票33元×38元＝71元）。
２、烏來空中纜車之性質屬交通工具：⑴原告所經營之空中纜車係屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱
對開），限載客91人，為交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的，此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，該樂園規劃之初，因地處偏遠，無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員及登山者。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3分鐘。倘無該纜車，勢須開闢6米以上之公路，故纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場，具有高度之交通運輸經濟價值。
⑵原告經營空中纜車之情形及性質，自53年營運以來未有任何
改變，原告所經營之纜車於全國尚屬唯一，因此交通部尚未訂有空中纜車安全或管理法規。而交通部於71年12月18日修正公布風景特定區管理規則後，為進一步管理風景區內各項設施及其安全，將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上將之歸類在機械遊樂設施中進行管理，原告亦全力配合交通部安檢要求，詎遭財政部引用為課徵娛樂稅之依據，難令原告甘服。
⑶92年4月30日交通部修正發布之風景特定區管理規則第1條及
觀光發展條例第66條第1項分別規定：「本規則依發展觀光條例（以下簡稱本條例）第66條第1項規定訂定之。風景特定區之管理，依本規則之規定，本規則未規定者，依其他法令之規定辦理。」、「風景特定區之評鑑、規劃建設作業、經營管理、經費及獎勵等事項之管理規則，由中央主管機關定之。」，可知交通部將原告經營之纜車歸類於機械遊樂設施，是基於空中纜車安全或管理法規之缺乏，並著眼於纜車公共安全之考慮，而非認定原告經營之纜車屬於機械遊樂設施。
３、烏來空中纜車因地制宜，為當地最經濟之交通工具，且具有政府無須開闢柏油路，節省政府道路維修費用，無須規劃停車場，節省運輸時間，維護生態環境發展之優點：
⑴倘無該纜車，依發展觀光條例第46條規定，地方政府須興建
對外聯絡道路，然由於雲仙樂園地理上之特殊性，興建聯外道路有技術上之困難，而利用纜車先天優勢，可免除興建聯外道路。且即使克服道路興建之技術上困難，於通車後仍須持續進行道路維修、美化等工程，所需費用金額龐大，不符經濟效益。又道路興建完成後，進出園區遊客勢必須開車，園區內依法須規劃停車場，然環顧園區四周，均為林務局未開發之原始林，且地勢陡峭，無法開闢停車場，況停車場空間龐大，浪費國家土地資源，亦破壞山區生態環境。
⑵由於纜車係直線運輸型態之交通工具，雖然兩岸直線距離38
2公尺，高低落差達164公尺，然運送時間僅須3分鐘，若開闢道路，以山區道路須沿山壁繞行且跨越南勢溪之情形，運輸時間當不止30分鐘，故利用纜車為交通工具，可節省大量運輸時間。雲仙樂園及其週邊森林目前產權均屬林務局所有，由於未開闢觀光道路，且位於南勢溪之源頭，區內之林相均保有原始林之特色，故若捨纜車而改開闢道路，勢必嚴重破壞當地之生態環境及水土保持，實屬不智。
４、烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具，茲說明如下：⑴參照臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53
年3月16日台觀設字第O481號通知載明：「㈤纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」⑵參照前臺灣省政府交通處72年8月17日72交觀字第39267號函
說明二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車1次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」⑶參照前臺灣省稅務局72年9月6日72稅三字第518O1號函主旨
謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」⑷參照被告88年3月8日88北縣稅消字第371587號函說明：「一
、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年1月22日奉賦稅署、鈞局（即前臺灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定其屬交通工具並不具娛樂性質．．。二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣稅三字第93O53號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅．．。」
５、原處分及訴願決定違反租稅法律原則：⑴財稅機關須本於憲法規定之租稅法律主義依法課稅，其所為
解釋亦應秉持租稅法律主義。被告就原告所經營之纜車課徵娛樂稅，係依娛樂稅法第2條第1項第6款規定，而該款有具體例示與抽象概括規定，在法律解釋上，概括條文之範圍應以例示條文為依據，否則即屬違法，是該款前段之例示規定均為與球類有關之娛樂項目，就後段概括項目之解釋便應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍。本件纜車與球類有關之娛樂項目並無相關連性，被告援引該款及臺北縣娛樂稅徵收細則規定，課徵原告經營之空中纜車之娛樂稅，違背解釋法令之原則。
⑵被告援引財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定
，將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將清潔維護費部分亦納入本件計算娛樂稅之基準。然遍查中華民國法律，未見清潔維護費應課徵娛樂稅，而原告所經營之空中纜車係交通運輸工具，且原告經營之雲仙樂園為生態主題園區，園區中之遊樂設施僅係吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非以機械遊樂設施為主題之「機動遊藝樂園」。且因園區之遊樂設施另課徵娛樂稅，故被告對於園區入園費部分不另課徵娛樂稅。財政部上開函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，如何「併同入園費課徵娛樂稅」？故被告將清潔維護費納入本件娛樂稅課徵範圍，並無法律依據。
６、臺北縣娛樂稅徵收細則係臺北縣政府於89年8月8日重新訂定，依娛樂稅法第6條及臺北縣娛樂稅徵收細則第3條分別規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」、「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過，惟被告並未提出89年8月8日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第158條規定，該徵收率表應屬無效。又臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6月提請臺北縣議會議決通過，然臺北縣娛樂稅徵收細則既曾於89年重新訂定，即應重新送交臺北縣議會議決，否則有違權力分立原則，故原處分及訴願決定違反行政程序法第158條、娛樂稅法第6條及臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定。
７、原處分及訴願決定違反行政程序法第8條規定及平等原則：⑴被告擅自曲解交通部74年1月3日交路（73）字第28977號函
之意思並據以為課稅基礎，亦經交通部89年4月20日交路89字第OO4O38號函明白表示：「．．僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用。且查自民國74年迄今逾15年餘，財稅機關並無因該函釋而改變其課稅方式，並查88年1月22日臺北縣稅捐稽徵處業逕本於權責會同相關單位現場查勘認定不具娛樂性質。故本案財稅主管機關是否要對貴公司所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，實非關本部權責，本部亦無重新釋示之需要。」，可知交通部僅係針對纜車之安全檢查予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用，故被告據以認定應予課稅，顯有違誤。
⑵交通部觀光局於92年4月間曾就「纜車為大眾運輸工具或機
械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」，召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，其結論為：「．．依經濟部標準檢驗局69年1月28公布『中國國家標準』第5O85號『架空索道』第3點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」，此有內政部營建署92年6月20日營署建管字第092035828號函可稽。
⑶又經濟部水利署臺北水源特定區管理局93年7月2日水臺建字
第09350034180號函示：「二、．．關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。．．『主題樂園區外所設置之空中纜車，衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。』．．三、本案既經交通部觀光局開會研商結果至為明確，而烏來空中纜車乃位於雲仙樂園主題園區外，主要作用係做為接駁遊客進入園區內之主要交通運輸工具，．．是該空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，本局自不宜依機械遊樂設施管理辦法規定辦理。四、．．臺北縣政府意見略以：因雲仙樂園並無道路可及，故纜車係作交通運具使用而非遊樂設施，且該府並未發給任何纜車使用執照，故纜車非屬建築法第7條所稱之機械遊樂設施，至為明確，建請依職權妥處。」可資參酌。
⑷此外，交通部93年9月10日交路字第0000000000-0號函檢附
之行政院經濟建設委員會93年8月23日都字第0930003817號函說明二之（二）記載：「前項纜車設置、管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益．．．」，足見機械遊樂設施管理辦法，其目的僅為安全檢查之用，而非課徵娛樂稅之法源依據。是既在行政機關就纜車性質尚未有確定共識前，被告及財政部不得片面改變以往行政機關之見解。
⑸自53年至88年間，行政機關見解均認為原告所經營之空中纜
車屬交通工具而非娛樂設施，僅課營業稅並免課娛樂稅。如謂原告所經營之空中纜車屬娛樂設施，則更具有娛樂性之烏來遊樂區柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等，不見財政部責令地方財稅機關對之課徵娛樂稅，若政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，即有違平等原則。又娛樂稅為行為稅，稅率較高，原告所經營之雲仙樂園並非一票到底，消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍，且園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，故不應針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：
１、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條分別定有明文。次按臺北縣娛樂稅徵收細則雖於89年8月8日公布，並追溯至88年7月1日施行，然其第3條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂稅法第6條規定並無不同，而娛樂稅法第6條係於81年4月6日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施。本案娛樂稅核課之稅率依據即臺北縣娛樂稅徵收率，已於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行。其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3月最近1次修正，惟本案空中纜車所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵10%」，既經於81年6月提經臺北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變，合先敘明。
２、烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，且遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220元（內含清潔維護費80元）、半票150元（內含清潔維護費60元）甚明。原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為原告架設之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證原告充分利用空中纜車位移效果以作為招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是雲仙樂園與空中纜車之經營，應為合一之認定，屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。
３、參照交通部74年1月3日交路（73）字第28977號及88年7月23日交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬吊纜式機械遊樂設施，且風景特定區管理規則第2條第1款、第5款亦明定：「本規則所稱之觀光遊樂設施如下：一、機械遊樂設施。．．五、其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。」，又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，與研議中之臺北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。況園內除乙戶工作人員在此設籍外，亦無其他住戶，遊客購券目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所屬新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告自承不需購票即可進入園區之林班、臺電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，並無核課娛樂稅，足證被告僅係對纜車作為娛樂設施之部分課稅，且烏來空中纜車具有娛樂設施之機能亦經最高行政法院判決審認在案。
４、目前空中纜車之主管機關交通部並未同意其所屬觀光局就纜車具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，此有交通部93年8月11日交路字第0930046650號函復鈞院另案查詢略以：「．．二、內政部72年12月8日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施：．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於職權認定。．．」等語可參，而財稅主管機關財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋表示原告經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅之規定亦未變更，故被告依該有效函釋課徵原告娛樂稅，並無違誤。
５、本案根據原告娛樂稅自動報繳書所載，當期使用票券為92年7期全票18,259張、優待票704張、半票13,105張；8期全票17,829張、優待票583張、半票12,635張；9期全票11,183張、優待票457張、半票5,003張。票價分別為全票220元、優待票175元、半票150元，有關入場券票價內含項目包括纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。參照財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：．．二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」之意旨，本案經現場勘查原告售票口處之標示，並根據其所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元，而由原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目，包括海盜船80元、搖擺呼拉40元、空中單車80元、飛碟40元、碰碰車80元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票440元、半票410元，另免徵娛樂稅部分有3個項目，包括射箭80元、划船90元、漆彈60元，合計免稅金額230元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65%、64%，經計算後，就樂園清潔維護費中，得全票52元、半票38元，再減除內含之娛樂稅及營業稅後，全票45元、半票33元之部分應課徵娛樂稅。又有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元之部分應課徵娛樂稅。
６、本案應課徵娛樂稅之應稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，應徵娛樂稅之全票為109元、半票為71元，至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之82%，計算後得優待票應為89元。
被告乃依原告92年7至9期當期所販售全票、半票及優待票之票數，按全票109元、半票71元、優待票89元，重新核計92年7至9期樂園清潔維護費及纜車來回費用各應補徵娛樂稅298,333元、289,232元及161,482元，是原處分（即復查決定）及訴願決定漏未考量樂園清潔維護費內含之娛樂稅及營業稅，以全票109元、半票71元、優待票89元計算，核定補徵92年7期318,090元、8期308,381元、9期172,088元，即屬錯誤，確有溢徵92年7期娛樂稅19,757元、8期娛樂稅19,149元、9期娛樂稅10,606元，應依序變更為298,333元、289,232元及161,482元，而此項計算上之錯誤，被告曾以95年1月17日上訴理由狀向最高行政法院陳明，並經最高行政法院96年度判字第1256號判決將原判決關於樂園清潔維護費中因未扣除內含之娛樂稅及營業稅致溢徵娛樂稅以外部分，即92年7至9期娛樂稅計298,333元、289,232元及161,482元部分予以廢棄在案。從而，本案原處分（即復查決定）及訴願決定補徵92年7至9期各期娛樂稅稅額中，依序超過298,333元、289,232元及161,482元部分（即溢徵19,757元、19,149元、10,606元部分），被告將俟本案行政救濟確定後本諸職權予以撤銷【即92年7、8、9期娛樂稅19,757元、19,149元、10,606元部分，業經鈞院94年度訴字第919號判決撤銷原處分（即復查決定），因被告未提起上訴而告確定在案】，故本案樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵之娛樂稅，經重為核計結果，92年7至9期應補徵娛樂稅分別為298,333元、289,232元及161,482元，並無違誤。
理 由
一、原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，因依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．六、．．其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「娛樂稅，照所收票價或收費額，依左列稅率計徵之：．．六、．．其他提供娛樂設施供人娛樂者，最高不得超過50%。」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」、「娛樂稅徵收細則，由直轄市及縣（市）政府依本法擬訂，送財政部核備。」娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條、第5條第6款後段、第6條及第17條分別定有明文。次按「本細則依娛樂稅法（以下簡稱本法）第17條規定訂定之。」、「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」臺北縣娛樂稅徵收細則第1條及第3條復分別定有明文。
三、本件原告經營之空中纜車業務，經交通部於74年1月3日以交路（73）字第28977號函附會商決議，該空中纜車為機械遊樂設施，復於88年7月23日以交路88字第035975號函該部所屬中部辦公室，再度表明應屬機械遊樂設施。財政部乃以88年8月27日台財稅第000000000號函示，該空中纜車既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅。被告遂按上開財政部函示，以88年9月29日88北縣稅新（二）字第23209號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。原告不服，屢提申復，經被告同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵。然交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定，被告遂依原告營業稅申報資料開單課徵92年7期、8期、9期娛樂稅分別為332,050元、331,922元及195,250元。原告不服，申請復查，獲准變更92年7期、8期、9期之娛樂稅分別為318,090元、308,381元及172,088元。原告仍不服，訴經本院94年12月27日94年度訴字第919號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院96年7月19日96年度判字第1256號判決：「原判決撤銷訴願決定及原處分關於92年7期娛樂稅298,333元、92年8期娛樂稅289,232元、92年9期娛樂稅161,482元及該訴訟費用部分均廢棄」，發回本院更為審理等情，有上開復查決定書、訴願決定書、本院94年度訴字第919號判決、最高行政法院96年度判字第1256號判決等在卷可稽，堪信為實。
四、娛樂稅法第6條係於81年4月6日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施；而臺北縣娛樂稅徵收率業於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於81年7月1日施行，其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3月最近1次修正，惟本件「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵10%」，均未有改變，此有臺北縣議會81年6月18日北十二會恩議乙字第11074號函、臺北縣議會第12屆第12次臨時會三讀議案第3讀會決議文、審定本（臺北）縣各娛樂業應徵娛樂稅之徵收率提請審議提案表、臺北縣政府81年6月25日81北府稅消字第200552之1號函、臺灣省政府財政廳81年8月1日81財稅三字第68458號函、臺北縣政府84年5月22日84北府稅消字第156069號函附自84年6月1日起施行之「臺北縣娛樂稅徵收率」表，及臺北縣政府92年2月27日北府稅消字第09200110801號函附自92年3月1日起施行之「修正臺北縣娛樂稅徵收率表」影本附本院卷（第43-51頁）可憑。是以，臺北縣娛樂稅徵收率既已於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並報請財政部核備，即已符合娛樂稅法第6條規定，為合法有效之法規命令，且該稅率迄今未變，自不因臺北縣政府依娛樂稅法第17條之授權所訂定之娛樂稅徵收細則在後，而影響其效力。原告主張應再送交最新民意組成之縣議會通過，尚嫌無據。
五、按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文，而本件發回更審前本院94年12月27日94年度訴字第919號判決認定原告所營空中纜車為交通工具之見解，業經最高行政法院96年7月19日96年度判字第1256號判決所為廢棄理由之法律上判斷中表明：「．．空中纜車本即屬架空索道之運輸設備，惟因系爭纜車位於觀光遊樂地區，究應否課與娛樂稅，自應視該纜車有無具有娛樂設施性質而定。經查交通部74年1月3日交路（73）字第28977號函：
『主旨：關於貴處（即前臺灣省交通處）函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照。』及所附會議紀錄：『研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．．五、會議結論：㈠烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2條第1款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3條第1項第1款、第3項及『機械遊樂設施管理辦法』第2條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理．．』雖認烏來空中纜車係屬機械遊樂設施，然其會議研討重點係針對該空中纜車之『安全管理』及『經營管理制度』予以釋示，且觀其會議所述內容亦未就何以該纜車如何具有遊樂性質理由為敘明，被告依財政部88年8月27日台財稅第000000000號函以交通部認烏來空中纜車屬機械遊樂設施，而引為課徵娛樂稅之依據，其理由雖有不足。但參照系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由被上訴人（即原告，下同）架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購『空中纜車暨樂園入場券』，該票券價即內含『入園費』、『清潔維護費』及『纜車來回費』，此有原處分卷附被上訴人入園票券全票220元（內含清潔維護費80元）之入場券可稽。被上訴人對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入被上訴人之娛樂服務範圍內。再依原處分卷附系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁、廣告宣傳，專門介紹系爭空中纜車及多張從不同角度所攝之空中纜車和其背景觀之，可見系爭空中纜車亦具有娛樂機能，為被上訴人招攬遊客之重要賣點，與雲仙樂園所提供之娛樂設施，具有不可分性。烏來空中纜車縱係雲仙樂園對外聯絡唯一較為便利之工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，惟雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見空中纜車主要功能非供一般人通行之用。且園內除工作人員外，似無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，乘坐空中纜車除其原有之交通運輸功能外，最主要目的似在於觀光娛樂。上訴人（即被告，下同）主張系爭空中纜車為被上訴人經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，與園內遊樂設施具有不可分性等語，尚非無據，原判決對上開重要事證漏未審酌，遽認系爭空中纜車屬交通工具，不應課徵娛樂稅云云，容有未洽，上訴人執此上訴，為有理由」，則本院審理本件更審案，自應受最高行政法院所為前開廢棄理由之法律上判斷之拘束，合先敘明。
六、經查，本件被告向最高行政法院提起上訴時已陳明原核定所核算之應納稅額，其中有關樂園清潔維護費部分，未扣除內含之娛樂稅及營業稅，屬計算錯誤，致溢徵92年7期娛樂稅19,757元、8期娛樂稅19,149元、9期娛樂稅10,606元，扣除上開溢徵金額後之原告應課徵娛樂稅範圍之92年7至9期娛樂稅298,333元、289,232元及161,482元，仍屬依法應予課徵者，請求就該部分廢棄原判決。是本件被告僅就前開樂園清潔維護費因未扣除內含之娛樂稅及營業稅致溢徵娛樂稅以外部分上訴（最高行政法院96年7月19日96年度判字第1256號判決第6頁之理由五參照）。從而，本院應就被告課徵原告92年7期、8期、9期娛樂稅298,333元、289,232元及161,482元部分加以審理，合先敘明。
七、經查，本件被告係根據原告娛樂稅自動報繳書（原處分卷第108-110頁）所載，當期使用票券為92年7期全票18,259張、優待票704張、半票13,105張；92年8期全票17,829張、優待票583張、半票12,635張；92年9期全票11,183張、優待票457張、半票5,003張；票價分別為全票220元、優待票175元、半票150元；有關入場券票價內含項目包括纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。參照財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：．．二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」之意旨，被告經現場勘查原告售票口處標示，並據原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元，而由原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目，包括海盜船80元、搖擺呼拉40元、空中單車80元、飛碟40元、碰碰車80元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票440元、半票410元；另免徵娛樂稅部分有3個項目，包括射箭80元、划船90元、漆彈60元，合計免稅金額計230元；經依上開財政部函釋計算結果，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65%、64%，計算後，就樂園清潔維護費中，得全票52元、半票38元，再減除內含之娛樂稅及營業稅後，全票45元、半票33元之部分應課徵娛樂稅。
又有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元之部分應課徵娛樂稅。綜上，本案應課徵娛樂稅之應稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，應徵娛樂稅之全票為109元、半票為71元，至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之82%，計算後得優待票應為89元。
從而，本件被告依原告92年7至9期當期所販售全票、半票及優待票之票數，按全票109元、半票71元、優待票89元，重新核計92年7至9期樂園清潔維護費及纜車來回費用各應補徵娛樂稅298,333元、289,232元及161,482元（如附件計算式），經核即無違誤。
八、綜上所述，本件被告課徵原告92年7期、8期、9期娛樂稅分別為298,333元、289,232元及161,482元，並無違誤，復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
書記官 方偉皓