臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第134號原 告 康利生命科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張廼良 律師
蔡亞寧 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國93年
6 月9 日台財訴字第0930012871號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第2696號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
本院及發回前上級審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經人檢舉於民國（下同）91年間向活麗聯合科技股份有限公司（下稱活麗公司）進貨金額計新臺幣（下同）45,257,143元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，經臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，嗣因營業稅業務自92年
1 月1 日起移撥被告，被告乃據以按稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得憑證經查明認定之總額處百分之5 罰鍰計2,262,857 元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第2696號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第1291號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈行為時原告尚未登記成立不具法人資格，原處分主體明顯錯誤：
「公司非在中央主管機關登記後不得成立」，「法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人係個別之權利義務主體，不容混為一談……」分別為公司法第6 條，行政法院50年判字第110 號所規定及判決在案。系爭處分，肇因於袁錦陵、宋培安等2 人於91年元月29日與甲○○簽訂承諾書，約定由袁錦陵、宋培安提供5,000 萬元作為購買經銷紅麴貨品之擔保，宋培安並於91年元月4 、7、29日等分別以匯款等方式交付該款。查原告於91年3 月
5 日登記設立，系爭承諾書簽訂及撥付擔保款時，原告尚未登記成立，法人人格並不存在，且該承諾書係由宋培安、袁錦陵等個人名義簽訂，擔保款亦由宋培安個人匯付，顯與原告無關。依前開行政法院50年判字第110 號判例，法人與自然人係不同之權利義務主體，不容混為一談之法意，原處分就自然人個人行為強加於行為時尚不存在之原告身上，以非行為人為處罰對象，處罰明顯張冠李戴、主體不符。
⒉系爭事項原為袁錦陵及宋培安之個人行為，因原處分以原
告為處分對象，原告乃不得不對系爭事項加予了解並敘之如後：
⑴承諾書5,000 萬元之記載，其真意係擔保甲○○能提供
10噸之紅麴粉末原料，而非紅麴膠囊成品之貨款。91年元月29日承諾書記載「……3 人約定由宋培安先生給付甲○○先生新台幣5,000 萬元作為紅麴貨品之貨款，甲○○先生承諾在民國91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料…」等語，乃因袁錦陵及宋培安為圖市場利益，有意經銷紅麴貨品（膠囊），為保證貨源不缺，乃提供5,000 萬元作為貨品提供之擔保，俾甲○○能放心如期進口紅麴粉末原料，此從「甲○○君承諾在民國91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料」乙句，可以證明係擔保款而非貨款。依承諾書上記戴之「數量換算」方式，可知交易之標的明顯為紅麴膠囊，如交易標的係紅麴粉末原料何須載明粉末製成膠囊之成分比重，又如係被告機關所主張之交易標的同時為紅麴粉末及膠囊，則應分別記載交易標的粉末及膠囊數量各若干，才符合一般交易契約。是以甲○○為原料加工成品供應商，袁錦陵、宋培安為成品之經銷商應屬無疑，至甲○○於承諾書附註之「新台幣5,000 萬為交貨5 噸為止，則交於5,000 萬貨款銀貨兩訖」，乃指經銷保證款僅保證至交付5 噸原料製成成品時為止。奈因欠缺法律素養，致承諾書上「……3 人約定由宋培安先生給付甲○○先生新台幣5,000 萬元作為紅麴貨品之貨款……」貨款下遺漏「擔保」2 字，及甲○○無必要之附註文句，以致引發被告機關之誤解，依民法第98條規定「解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」及最高法院19上58號判決：「解釋當事人之契約應於文義上及理論上詳為推求，不得拘泥字面，致失當時立約之真意」，系爭之5,000 萬元確屬擔保款而非預付款，請鈞院審鑒立約之真意，撤銷原處分。
⑵有關91年6 月25日財務狀況報告會議記錄內討論及議決
事項：「紅麴貨款部分」，原處分採為違章證據。惟查該項會議紀錄係為袁錦陵、宋培安所僱用之乙○○所製作，該項紀錄與事實不符，會後亦未交付各相關參與人員簽字確認，其證據力明顯欠缺。查原告帳載並無支付5,300 萬元預付款或股東往來紀錄，如確有預付款項，必須紀錄揭露，才足以保障出資付款股東之權益。可證該項會議記錄所敘乃屬子虛烏有與事實不符。被告及訴願機關竟稱：「……至宋培安代墊貨款如何記帳，屬公司會計問題……」令原告不勝詫異，按充分揭露以忠實表達，乃屬會計之基本原則，公司行號所設置之帳簿及其紀錄，為稅捐機關查核稅捐之依據，充分揭露應屬必然，且原告當時之負責人為宋培安，其維自身權益，必要求帳載完整表達無疑，怎可稱「代墊貨款如何記帳屬公司會計問題」，有此心態，欲求被告機關探求真實，無異緣木求魚，因此所為處分當與真實有違。
⑶為擔保進口之紅麴粉末品質成分精純並無添加澱粉，以
提高對血脂肪等之食療效果，故宋培安支付5,000 萬元擔保款時要求活麗公司進口之紅麴粉末必須交與宋培安保管。事後經營上起爭議，又因不懂法律，對活麗公司出售紅麴膠囊及依約運交保管之紅麴粉末原料由宋培安事後於91年5 月28日合併開立一張收據，絕非活麗公司同時出售紅麴粉末及紅麴膠囊，此可從活麗公司有加工費支出，而原告無此加工費支出可為證明。被告機關及訴願決定機關對宋培安事後將購買膠囊及保管之粉末原料合併開立之收據，誤認係原告同時購進紅麴粉末及紅麴膠囊，顯對該「交貨收據」認知錯誤，「錯誤之認知」引為處分之論證，其處分應無可採。
⑷依經銷合作約定，交付與袁錦陵、宋培安保管之紅麴粉
末原料，其竟據為己有，合作因此產生爭議，迭經催促及協商無效，遂於91年10月3 日向台北市警察局松山分局報案，袁錦陵乃於91年11月11日退還紅麴粉末原料64
2 公斤，餘4,798 公斤並未退還。依袁錦陵等於91年11月11日出具之退還原料證明載明「4,798 公斤以上原料未歸原位，另外開會商議」，可知紅麴粉末原料係交付保管並非交易標的，如係購買紅麴粉末，何須退還，如非自保管倉庫竊取，何須歸位，因此91年5 月28日宋培安出具之交貨收據上記載之5,942 公斤紅麴粉末除已由甲○○自倉庫取回加工製成紅麴膠囊外，尚有5,440 公斤於合作爭議時要求袁錦陵、宋培安交還，故有該91年11月11日袁錦陵出具之交還證明，亦印證91年5 月28日之交貨收據，並非如被告所稱係同時購買紅麴粉末及紅麴膠囊。且相關之承諾書、交貨收據及保管原料交還證明書均係個人名義所為，更坐實系爭事項與原告無涉。
⑸系爭5,000 萬元並非宋培安購買紅麴膠囊或紅麴粉末之預付款。
①原告因宋培安經銷紅麴膠囊，導致宋培安、袁錦陵告
甲○○涉嫌詐欺之台北地方法院92年易字第2276號案，於93年8 月10日之審判筆錄記載，可證系爭5,000萬元非為預付貨款。
②筆錄第9 頁：檢察官問：「簽承諾書的用意為何？」
宋證人（指宋培安）答：「證明我有付錢給活麗聯合科技股份有限公司，還有我與袁錦陵負責資金籌措，甲○○負賣品質及貨品供應。」同筆錄第25頁，檢察官問：「為何要先交5,000 萬元？」袁證人（指袁錦陵）答：「被告說要這麼多錢才可以籌措買米等事情，這樣才可以運作。」同筆錄第32頁，審判長問：「你與宋培安願意付款5,300 萬元的理由為何？」袁證人（指袁錦陵）答：「認為被告有特殊技術、菌種可以轉移台灣，且可以取得經銷權可以獲利。」同筆錄第33頁，審判長問：「你為何願意付5,300 萬元？」宋證人（指宋培安）答：「我認為產品有市場性，可以賺錢，且產品對我來說確實有療效。」由上開筆錄可見，宋培安及袁錦陵從未承認系爭5,300 萬元係購買紅麴膠囊或紅麴粉末之預付款，印證宋培安與被告機關所為之筆錄係虛偽不實，被告機關依此所為處分，自失依據。
③預付53,000,000元作為購買紅麴膠囊預付款項、不合
一般商場交易習慣。依上開審判筆錄第6 、13頁載明紅麴膠囊1 顆僅5 元，則5,000 萬元應可購買10,000,000顆，依一般商場交易習慣不可能開始合作即一次付款購買10,000,000顆之貨品，原處分採為預付款，明顯違背一般證據法則。
④有關康利公司經人檢舉於91年間向活麗公司進貨係紅
麴膠囊或紅麴粉末，業經台灣高等法院93年度上易字第1794號判決書的第6 頁內的（四）告訴人宋培安、袁錦陵2 人於原審審理時分別稱：其向活麗公司訂購者確為紅麴膠囊。其事實證據非常清楚，絕非被告所認定購買紅麴粉末未取得進貨憑證之金額。
⑹財政部基隆關91年8 月7 日實施稽核通知函，及91年8
月8 日取樣收據記載抬頭均為活麗公司名義，顯見紅麴粉末原料所有權仍為活麗公司，如依被告所提91年5 月28日交貨收據該項紅麴粉末已出售予宋培安，則宋培安應擁有所有權，海關人員赴其所保管之倉庫稽核，怎會同意取樣收據抬頭載明為活麗公司，故交易標的明顯非為紅麴粉末。又紅麴膠囊於交付時，原告已成立，活麗公司開立之統一發票，原告於取得膠囊時帳載為「股東往來－宋培安」，表示原告應償還購買紅麴膠囊宋培安之墊款，其記載，宋培安並無異議之表示，可見原告已針對真實之交易作應有之紀錄及揭露。
⑺宋培安、袁錦陵與甲○○之刑事訴訟案件（案號：92年
度易字第2276號）93年8 月10日於台北地方法院開庭，庭訊中，宋培安坦承交易標的為紅麴膠囊無訛；另在台北地院93年8 月10日之審判筆錄第9 、10頁之記載，檢察官問：「按照承諾書內容，甲○○是要提供紅麴粉末還是膠囊？」袁證人（指袁錦陵）答：「粉末跟膠囊價格差別不大，但我們約定是由甲○○製成膠囊交給康利生命科技公司」，可見交易標的為紅麴膠囊，被告機關採用宋培安虛偽之筆錄及其所僱用之乙○○製作之虛偽會議記錄，認定係同時購買紅麴膠囊及粉末，明顯背離事實，因此所為處分自與法不合。
⑻「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之
情形，一律注意」為行政程序法第9 條所明定，奈被告一再引用與活麗公司甲○○有商業爭議，甚至已訴之於法之對造宋培安之筆錄，更進一步自行以公務電話記載宋培安僱用之乙○○之對話，及乙○○製作之會議記錄，作為處分之依據，有失平衡原則，對於承諾書之真意及原料保管退還證明等原告有利之事項未予應有之注意與採認，顯與法不合。
⑼綜上所述，系爭5,000 萬元確屬經銷紅麴膠囊之擔保款
，而宋培安為保證擔保款5,000 萬元之安全，乃要求提供等值之紅麴原料為對等擔保。故5,000 萬元非為預付貨款，如為預付貨款原告何須再提供原料擔保，被告將擔保款扣除活麗公司已開立之統一發票，餘額視為原告未取得進貨憑證之金額而予處分，明顯與事實不符，亦與法有違。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑
證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」分別為加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵法第44條所明文規定。復依「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項所明定。
⒉卷查本件原告未依規定取得活麗公司所開立憑證，按其總
額處百分之5 罰鍰之違章事實，有原告負責人（當時為活麗公司負責人）與袁錦陵及宋培安（原告前任負責人）於91年1 月29日出具之承諾書、原告會計乙○○91年10月24日與市稅處稽核科電話紀錄、原告現任及活麗公司負責人甲○○91年10月21日及29日於市稅處稽核科所作談話筆錄、原告前任負責人宋培安91年10月23日於市稅處稽核科談話筆錄、交貨收據及市稅處稽核報告書等資料影本附卷可稽。
⒊原告稱91年元月29日系爭承諾書訂定時，其公司尚未成立
，應屬袁錦陵及宋培安之個人行為乙節，查原告於91年2月27日核准設立（參經濟部公司基本資料查詢），其時之負責人為宋培安，依原告91年6 月25日「財務狀況報告會議記錄」5 、討論及議決事項：（1 ）紅麴貨款：「宋董事長於91年先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000 元，是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底前開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定。」及原告會計乙○○91年10月24日市稅處稽核科公務電話紀錄：「協調事項：活麗聯合科技股份有限公司91年涉嫌漏報銷售額案－確認康利生命科技股份有限公司（下稱康利公司）財務狀況報告會議1 、洪君為康利公司會計，有關康利公司91年6 月25日財務狀況報告會議紀錄5 討論及議決事項（1 ）內容，有關宋培安君先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元係購買紅麴貨款，且本於自身職責，亦向活麗公司多次催討發票未果，因活麗公司遲遲未開遂有上述討論事項。2 、另有關宋培安先行為康利公司支付53,000,000元未入帳原因，因款項係宋君直接匯與活麗公司，無法計入宋君股東往來科目，又活麗公司未開發票，無法以預付貨款入帳，故康利公司帳上皆無上項金額記載。」可知原告核准設立後即承受當時負責人宋培安前為原告買進紅麴之行為，原告既為系爭紅麴貨品之買受人，則有依法取得出賣人活麗公司所開立發票之義務。此由91年1 月29日袁錦陵、宋培安與甲○○3 人所作之承諾書，其上載明該3 人為計劃成立原告，並以銷售紅麴食品為主要營業項目等語，益加可證。至最高行政法院發回判決理由中指摘原判決依據91年6 月25日財務狀況報告會議紀錄5討論及議決事項關於紅麴貨款部分，及原告96年12月10日主張「再上開會議紀錄載『目前入帳．．．只有NT$5,260,000元，是否由活麗公司此時或於年底前開立差額NT$47,740,000 元發票，由各股東協調後決定。』據此記載，活麗公司未開發票金額為47,740,000元，而原處分認定原告未自活麗公司取得憑證之金額為47,520,000元（53,000,000－5,480,000 ＝47,520,000；未含稅則為45,257,143元），兩者並不吻合，亦證該會議記錄確屬不實（第
117 頁）」乙節：經查原告財務狀況報告會議係於91年6月25日召開，在會議召開之前之91年4 月份，活麗公司已開立統一發票4 紙，銷售額5,009,524 元，營業稅額250,
476 元，合計5,260,000 元，此有營業人進銷項交易對象彙加明細表可證，會議召開之後之91年8 月份，活麗公司另開立統一發票1 紙，銷售額209,524 元，營業稅額10,476元，合計220,000 元，是以91年10月9 日活麗公司遭檢舉漏開統一發票時，被告據檢舉函「．．．僅開立5,480,
000 （5,260,000 ＋220,000 ＝5,480,000 ）元發票（含稅）5 紙．．．」內容及活麗公司營業人進銷項交易對象彙加明細表，核定原告未自活麗公司取得憑證之金額為47,520,000元（53,000,000－5,480,000 ＝47,520,000；未含稅則為45,257,143元），數額並無不吻合情事，足證該會議記錄確屬真實。
⒋至原告指稱前開會議紀錄係由會計乙○○所製作，該項紀
錄與事實不符等語，查乙○○與原告並無糾紛，其無製作不實會議紀錄並事後於稅捐機關調查時作不實陳述之必要。又原告表示交易標的應為紅麴膠囊而非紅麴粉末乙節，惟查依91年1 月29日袁錦陵、宋培安與甲○○3 人所作之承諾書記載：「．．．3 人約定由宋培安先生先行給付甲○○先生新台幣5,000 萬元作為『紅麴貨品』之貨款，甲○○先生承諾在民國91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料．．．數量之計算：每公斤紅麴粉末相當於2,00
0 顆紅麴膠囊，裝成33．3 瓶（每瓶60顆）；即12噸之紅麴粉末相當400,000 瓶之紅麴食品。」可知3 人間確有交易行為存在，無論交易標的是紅麴膠囊抑或是紅麴粉末，原告皆應承受當時負責人宋培安所為之買賣契約，而有依法取得發票之義務。
⒌最高行政法院指摘原判決引為證據之系爭承諾書載「紅麴
粉末原料」、「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,00
0 顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）」；．．．，其交易內容究竟是「紅麴原料（粉末）」或是「紅麴膠囊」或是其他〔例如紅麴原料（粉末）裝填成紅麴膠囊之對價〕？此攸關原告違章事實及違章金額之確定，原審法院於更為審理時應查明乙節：經查，依承諾書「數量之換算：
每公斤紅麴粉末相當於2,000 顆紅麴膠囊，．．．」記載可知，其使用「相當於（指可扣除損耗）」而非使用「可製成」，即證明「紅麴粉末」為交易標的物之一種型態。
次查活麗公司91年5 月28日交貨收據記載「91年2 月5 日交貨20公斤粉末（38,100顆）、91年2 月16日交貨22公斤粉末（39,400顆）、91年4 月3 日交貨500 公斤粉末（未完全製成顆粒，目前製成151,200 顆）、91年5 月21日交貨5,400 公斤粉末（未製成顆粒）」依上開數字顯示，截至91年4 月30日止，活麗公司僅交付膠囊合計228,700 顆（38,100＋39,400＋151,200 ＝228,700 ），以「1 顆5元」（請參閱臺灣臺北地方法院93年8 月10日審判筆錄第
6 頁）計算，含稅銷售額應為1,143,500 元（228,700 ×
5 ＝1,143,500 ），何以活麗公司91年4 月份開立4 紙發票含稅銷售額合計5,260,000 元？顯見活麗公司銷售與原告之紅麴貨品包括紅麴粉末。再查活麗公司負責人甲○○91年11月11日簽收宋培安、袁錦陵運還之紅麴原料共計64
2 （25×25＋17＝642 ）公斤，經與活麗公司91年5 月28日交貨與原告之交貨收據比較，合計交貨5,942 公斤粉末，91年11月11日運還642 公斤，原告實際購進5,300 （5,
942 －642 ＝5,300 ）公斤紅麴原料（粉末），再依「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000 顆紅麴膠囊」及「1 顆5 元」等數據計算，5,300 公斤紅麴貨品之進貨金額即53,000, 000 元（計算式：5,300 公斤×2,000 顆／公斤×5 元／顆＝53,000,000元），原告前任負責人宋培安及股東袁錦陵不計較損耗，運還活麗公司642 公斤紅麴粉末並非無據，此點亦可證明原告進貨包含紅麴粉末。另臺灣臺北地方法院檢察署94年1 月13日終局裁定原告及活麗公司狀告宋袁2 人偽造文書刑事案件不起訴處分之裁判書理由六、經查：「．．．（二）．．．，並明載甲○○承諾91年11月15日前提供至少10噸之『紅麴粉末原料』等文義，甲○○為康利公司所負責的，應係指紅麴粉末原料。．．．，且觀遍卷內所附證據，無從得悉甲○○與2 被告間有『於做成膠囊前，原料屬於活麗公司』之約定，故甲○○及聲請人活麗公司指稱紅麴粉末原料係屬於活麗公司所有，顯屬無據。．．．」（請參閱財北國稅法一字第0970203664號函附件3 第4 頁）。綜上諸多證據顯示，活麗公司銷售與原告的貨物包括膠囊及粉末。
⒍末查，原告主張宋培安當時所支付款項5,000 萬元之性質
為擔保款而非買賣款，並以宋培安事後退還紅麴粉末為證明乙節，若果如原告所言，則宋培安既已退還部分紅麴粉末，則原告亦應退還宋培安前已支付之款項為是，而原告並未舉證以實其說；更何況依原告所提示之90年10月23日向臺灣臺北地方法院檢察署對宋培安所提起竊盜之刑事告訴，原告係以告訴人身分具狀，可見其為系爭紅麴食品之所有人，只不過該紅麴食品被前任負責人竊取，而由現任負責人甲○○代表原告向宋培安索還，故原告以宋培安退還紅麴粉末給甲○○乙事，欲證明活麗公司才是真正系爭紅麴食品的所有人，顯不可採。至最高行政法院指摘甲○○91年10月21日及同年月29日於臺北市稅捐稽徵處稽核科之談話筆錄稱「系爭53,000,000元為保證金」，與原判決所認定係價款一節並不相符，原判決引談話筆錄為證據，已有可議乙節。經查，案關三人91年1 月29日承諾書載明「三人於91年1 月擬計劃成立原告．．．三人約定由宋培安先行給付甲○○新臺幣5,000 萬元作為紅麴貨品之貨款，甲○○承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料，．．．數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,00 0顆紅麴膠囊，．．．。附註：新臺幣5,000 萬元為交貨5噸為止，則交予5,000 萬貨款銀貨兩訖」，依渠等約定可知，三人先已約定當時由甲○○任負責人之活麗公司提供紅麴粉末原料，而由宋培安預付紅麴貨品貨款，此一事實又豈可以甲○○事後單方面「保證金」辯詞推翻之？次查原告代表人（次任負責人）甲○○91年10月21日就臺北市稅捐稽徵處談話第3 問答稱「．．．5,400 萬元為成立康利公司宋先生之個人保證，先行代墊支付活麗公司交貨保證金，活麗公司帳列科目：存入保證金，製成交貨後，則存入保證金減少，康利公司股東往來宋先生即增加。」由此可知，活麗公司於91年5 月28日交貨5,942 公斤粉末及膠囊後，53,000,000元已全數轉為貨款，此時活麗公司即負有開立銷貨發票交付原告之義務，原告亦應向活麗公司要求給付進項憑證。如為原告主張之保證金，貨物交付後應要求宋袁2 人支付貨款，而非將保證金轉為貨款。又袁錦陵證詞稱甲○○91年7 月底要求再付3,500 萬元，活麗公司既已收取5,300 萬元不是預付貨款之保證金，何以要求再付3,500 萬元？顯係5,300 萬元於91年5 月21日交貨完成全數轉為貨款後，為後續再進貨之需，要求宋袁2 人預付貨款。
⒎基隆關於91年8 月7 月實施稽核通知函及91年8 月8 日取
樣收據，僅能證明活麗公司為進口人，但無法證明甲○○簽訂承諾書並交貨予原告後，活麗公司仍為系爭貨物之所有人。
⒏又原告主張「91年1 月29日簽訂承諾書時及宋培安同年月
4 日、7 日、29日以現金、支票及匯款方式交付合計53,000,000元貨款時，原告尚未登記設立，法人人格並不存在，該部分由自然人名義簽訂之承諾書及匯款行為與原告無關」乙節：經查「公司組織之營利事業，在未經主管機關核准登記前，購買貨物或勞務之進項稅額，可俟辦妥營業登記後，准予核實退還。」「營利事業在籌備期間所發生之費用，應依下列規定，按其性質分別列支：（一）因設立營利事業所發生之必要費用，．．．，應列為開辦費，並自開業之日起，依稅法規定逐年攤提。．．．」為財政部80年2 月11日台財稅第000000000 號函及88年10月28日台財稅第000000000 號函所明釋。是本件袁錦陵、宋培安及甲○○3 人於91年1 月29日簽署之承諾書，係為原告成立後順利營運所為，況活麗公司於91年4 月已開立4 紙統一發票予原告，原告現任負責人對同一事實豈有有利者承認，不利者否認之理，又原告設立時登記之第1 任負責人為宋培安，三方訂約之真意宋培安豈有不知之理。
⒐原告提示明大化學製藥股份有限公司於交貨3 年後之94年
7 月8 日開立91年5 月1 日至91年6 月30日客戶對帳單所為主張答辯如下：經查對帳單客戶名稱僅載明為原告，而無活麗公司，統一編號亦僅載明原告統一編號，聯絡人為原告會計乙○○，依對帳單顯示原告91年5 月、6 月間共委託明大化學製藥股份有限公司製成膠囊997,740 顆，原告進貨金額應為4,988,700 元（997,740 顆×5 元／顆＝4,988,700 元）。次查91年5 月28日交貨收據顯示，活麗公司於91年2 月5 日交貨38,100顆，91年2 月16日交貨39,400顆，91年4 月3 日交貨151,200 顆，加計91年5 月及
6 月製成997,740 顆，4 次交貨合計1,226,440 顆（38,100＋39,400＋151,200 ＋997,740 ＝1,226,440 ），以每顆5 元計算，活麗公司含稅銷貨額至少已達6,132,200 元（1,226,440 顆×5 元／顆＝6,132,200 元），惟活麗公司前後共開立含稅銷貨額合計5,480,000 元之統一發票5張，前2 數額並不相符，顯係包括膠囊及粉末之貨物已全數出售。再查對帳單註明活麗公司部分已付發票138,600元；原告部分已付發票16,172元，惟查活麗公司及原告91年度並未分別取得明大化學製藥股份有限公司開立之138,
600 元及16,172元統一發票。末查93年8 月10日詐欺刑事案件審判筆錄記載：「檢察官問：就此部分，有無跟活麗公司約定膠囊製作費用由誰付？證人（袁錦陵）答：活麗公司先代墊，再由原告支付。」對此一證詞並未見甲○○否認。
⒑從而，原處分以宋培安於91年先行為康利公司支付予甲○
○53,000,000元之紅麴貨款，並非保證金，扣除出賣人活麗聯合科技股份有限公司已開立發票憑證部分5,480,000元，尚有45,57,143 元洵屬未依規定取得進項憑證情事。
計算式如下：
53,000,000-5,480,000=47,520,000 （含稅）47,520,000/1.05=45,257,143（不含稅）。
理 由
一、按加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」。次按稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」。再按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告公司係於91年3 月5日登記設立，系爭承諾書簽訂及撥付擔保款時，原告尚未登記成立，法人人格並不存在，原處分主體明顯錯誤；且承諾書係由宋培安、袁錦陵等個人名義簽訂，擔保款亦由宋培安個人匯付，顯與原告無關。又承諾書5,000 萬元之記載，其真意係擔保甲○○能提供10噸之紅麴粉末原料，而非紅麴膠囊成品之貨款，甲○○於承諾書附註之「新台幣5,000 萬為交貨5 噸為止，則交於5,000 萬貨款銀貨兩訖」，乃指經銷保證款僅保證至交付5 噸原料製成成品時為止，奈因欠缺法律素養，致貨款下遺漏「擔保」2 字，依訂約真意，系爭之5,000 萬元確屬經銷紅麴膠囊之擔保款而非預付貨款；事實上，袁錦陵、宋培安及甲○○3 人於91年1 月29日簽訂承諾書前，早已談妥成立原告公司作為「活力美硒」之總經銷公司，此有袁錦陵委託智得溝通事業股份有限公司製作之康利公司包裝、文宣創意企劃書可證，而宋培安之所以共計支付5,300 萬元，即是為取得總經銷權之保證金。又該5,300 萬元，在活麗公司之帳上，係列為「存入保證金」科目，而如活麗公司銷售紅麴膠囊予原告時，即將存入保證金抵充該筆銷貨收入，此有轉帳傳票可證。至於原告，亦未將5,300 萬元在帳上列為已付貨款，而係活麗公司將紅麴膠囊交貨予原告時，原告才將應該付的貨款以宋培安之股東往來列帳。縱認原告應承受甲○○、宋培安、袁錦陵之協議，有向活麗公司進貨之事實，也僅有紅麴膠囊為交易標的，此部分交易已依法取得發票，至於紅麴粉末仍屬活麗公司所有，活麗公司並未出售紅麴粉末予原告，紅麴粉末部分既無交易事實，自無取得交易發票可言。又91年5 月28日交貨收據，實係活麗公司將5,942 公斤之紅麴粉末暫時寄放於原告康利公司倉庫內，所有權仍屬活麗公司等語。
三、經查，本件被告以匯款申請書（收款人活麗公司）、匯出匯款回條、原告現負責人（行為當時為活麗公司總經理）與袁錦陵及宋培安（原告前任負責人）於91年1 月29日出具之承諾書、原告會計乙○○91年10月24日與市稅處稽核科電話紀錄、原告現任負責人甲○○91年10月21日及29日於市稅處稽核科所作談話筆錄、原告前任負責人宋培安91年10月23日於市稅處稽核科談話筆錄、交貨收據等資料影本，及原告對於收受由宋培安分別於91年1 月4 日、7 日、29日支付活麗公司款項計5,300 萬元之事實亦未爭執等節，認定原告於91年間向訴外人活麗公司進貨金額計53,000,000元，扣除出賣人活麗公司已開立發票憑證部分5,480,000 元（內含百分之5營業稅），尚有45,257,143元（不含稅，計算式：53,000,000-5,480,000 ≒1.05），屬於未依規定取得進貨憑證，乃予以裁處總額之百分之5 罰鍰計2,262,857 元，固非無據。
四、惟按改制前行政法院39年判字第2 號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，是以，被告對原告裁處罰鍰，其所憑事證應至無合理可疑之真實確信程度。經查，本件緣起於原告代表人甲○○原係活麗公司之總經理（按活麗公司原名活力公司，成立於89年3 月1 日，時由孫岳鳴任負責人，至91年3 月5 日變更負責人為甲○○，92年1 月21日再變更負責人為孫岳鴻，92年3 月26日第三次申請變更負責人為呂其寮，同年7 月5 日申請停業迄今），該公司以銷售紅麴食品「活力美硒紅麴」為主要業務，91年
1 月間，宋培安、袁錦陵2 人經人介紹認識甲○○，認紅麴產品於臺灣市場前景看好，3 人遂協議成立原告公司（按臺北市政府於91年2 月27日核准原告設立，91年3 月5 日原告取得營利事業稅籍登記，負責人為宋培安，91年8 月16日變更為甲○○迄今，92年3 月7 日申請停業），由宋培安擔任董事長，宋、袁2人負責出資，甲○○負責貨源，以每公斤10,000元之價格出售予成立後之原告公司，並基於其提供貨源及技術，而與其妻詹瑞華共同取得公司股權百分之40。宋培安隨即於91年1 月4 日、7 日、29日分別支付活麗公司款項計5,300 萬元予甲○○。甲○○取得款項後，於91年5 月17日自大陸進口紅麴原料5,400 公斤，部分經裝填為膠囊。
惟嗣後經袁錦陵於91年9 月間赴大陸查證，獲悉甲○○向大陸中谷糧油集團公司購買之紅麴原料價格每公斤僅800 餘元，加計運費、關稅及加工費用，成本價每公斤僅約2,700 元（本件相關甲○○被訴詐欺之刑事案件審理中，檢察官於93年6 月29日一審行準備程序時，當庭更正為1,670 元），宋培安、袁錦陵2 人因認受騙，乃提出告訴；另甲○○繼任原告公司負責人，及呂其寮繼任活麗公司負責人後，因宋、袁
2 人為保權益，於91年9 月29日將原告公司承租坐落宏國大樓倉庫內之「活力美硒紅麴」箱型成品74箱、包裝盒樣品20箱及紅麴膠囊桶裝原料216 桶（每桶25公斤），遷運他處，原告、活麗二家公司即對宋、袁二人提出竊盜及其他偽造文書罪嫌之告訴。甲○○被訴詐欺部分經起訴後為台灣台北地方法院以92年度易字第2276號判決有期徒刑2 年，惟上訴後為台灣高等法院於94年5 月10日以93年度上易字第1794號判決無罪確定；另宋、袁二人則經台灣台北地方法院檢察署於92年9 月15日為不起訴處分，經再議駁回而告確定，此經本院調閱各該刑事偵查、審判案卷附卷，並各該司法文書附於本院卷可憑。被告受理本件，即認定原告公司成立後，承受股東宋培安支付價金5,300 萬元向活麗公司購買包括紅麴膠囊、紅麴粉末之貨品之買賣關係，扣除出賣人活麗公司已開立發票憑證部份5,480,000 元（內含百分之5 營業稅），尚有45,257,143元（不含稅，計算式：
53,000,000-5,480,000 ≒1.05 ），即屬於未依規定取得進貨憑證。
五、惟查，由原告公司之原始股東間於上開相關刑事案件中相互指控之內容以觀，宋、袁二人就交易標的究為紅麴膠囊或紅麴粉末，先後有不同之指訴，迄至詐欺案件於一審93年8 月10日審理時，宋培安稱：「（檢察官問：後來如何決定紅麴的進貨價格？）……我要求再降，但被告說這已經是最低的成本」、「（檢察官問：被告所指的最低成本是多少錢？）一顆5 元」、「（檢察官問：你說一顆膠囊，是指成活力美硒紅麴的膠囊嗎？）是的」、「（檢察官問：按照承諾書內容，甲○○是要提供紅麴粉末還是膠囊？）粉末跟膠囊價格差別不大，但我們約定是由甲○○製成膠囊交給康利生命科技公司」、「（檢察官問：實際上紅麴每公斤的成本價格為何？）紅麴粉末價格每公斤新台幣七百多元，紅麴膠囊每公斤成本是一千六百多元」、「（審判長問：本案活力美硒紅麴交易的當事人為何？）康利生命科技公司向活麗聯合科技股份有限公司購買活力美硒紅麴膠囊，由被告代為購買」、「（審判長問：你為了這兩家公司購買紅麴膠囊的交易，你總共付了五千三百萬元？）是的，三百萬元是康利生命科技公司第一批向被告購買紅麴原料的價格，五千萬元也是購買紅麴原料」等語（見本院前審卷一第112 頁、113 頁背面、
114 頁、118 頁），由以上宋培安所指證之內容，可知本件買賣係以一顆膠囊5 元計價，交付標的又為紅麴膠囊。查宋培安自承經伊調查結果，紅麴膠囊之成本價為紅麴粉末之二倍多，則於雙方合意之過程，應不致將紅麴膠囊與紅麴粉末以同等價格計價，復又約定交付標的應為紅麴膠囊。另證人乙○○於本院97年3 月19日準備程序中結證稱「我們是幫忙把膠囊裝成瓶，不是把粉末加工為膠囊，但是桶裝粉末有外送加工，以膠囊形式送回來．…」、「（將粉末外送加工為膠囊之費用是由何人支付？），我有報表，…」（見本院卷第56頁）；再於接續之同年4 月2 日準備程序中結證，略稱：原告引為有利證據之明大化學製藥股份有限公司對帳單（見本院卷一第40頁）為該公司傳真予伊，依其內容應係指加工款部分由活麗公司負擔、部分由原告公司負擔。活麗公司負擔部分為代購膠囊、代支運費、充填工資等項目；康利部分則亦付20幾萬的加工費。依其製作之「庫存品進銷存明細表」（見本院卷二第24頁）之紀錄，該20幾萬元之費用係指塑膠瓶& 蓋& 封口紙、標籤、紙盒、防偽標籤、乾燥劑等
5 個包材項目。故伊認為原告公司所負擔之20幾萬元，應係指膠囊填裝成瓶罐、以及包括外裝及封瓶之費用等語（以上見本院卷二第65、66頁），堪認紅麴粉末加工裝填為紅麴膠囊之工作，應係活麗公司委託明大公司所為，而原告公司則自行將紅麴膠囊之裝瓶加盒。倘雙方合意約定活麗公司所應交付者為紅麴粉末，自無須先委由明大公司裝填後再為給付。綜合上開交易標的及其單價之約定，並活麗公司確實支付予承攬裝填工程之明大公司加工款等事實以觀，原告主張活麗公司與原告公司間之交易標的僅紅麴膠囊，而紅麴粉末則係未裝填成膠囊前之原料，其權利應屬活麗公司所有，並非無據。固然，宋培安亦曾指訴本件交易標的應為紅麴粉末，並於其遭甲○○指控偽造文書、竊盜案件中，指紅麴粉末為其所購買，恐遭甲○○掏空，故而將紅麴粉末等貨品搬移他處，此等辯詞亦為檢察官所採信而為不起訴處分（見該處分書即明）。惟宋培安先後就交易標的為何已有不同之指訴，而此適為彼等間爭議之所在，應係雙方於磋商過程中未明確指明所致，參酌前開宋培安於審理中之證詞「粉末跟膠囊價格差別不大，但我們約定是由甲○○製成膠囊交給康利生命科技公司」，堪認其主觀認知應係認為粉末與膠囊成本價差不大，均以相同計價方式計算，故均在買賣契約之範圍內；而在甲○○的主觀，則是伊負責購入粉末原料，委託明大公司加工裝填成膠囊後出貨予原告公司，故未裝成膠囊之粉末仍屬活麗公司所有。亦即渠等間就交易標的包括紅麴膠囊一節，並未達成協議。彼等間既因此主觀認知不同產生訟爭，被告籠統指本件標的包括紅麴膠囊及紅麴粉末，恐屬率斷。
六、另被告引以為證之渠3 人於91年1 月29日簽立之承諾書載明「三人於91年1 月擬計劃成立康利生命科技股份有限公司…．．本人及宋培安先生先行給付甲○○先生新臺幣5,000 萬元作為紅麴貨品之貨款，甲○○承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料，．．．數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000 顆紅麴膠囊，．．．。附註：新臺幣5,00
0 萬元為交貨5 噸為止，則交於5,000 萬貨款銀貨兩訖」（見本院卷第71頁），依其文義，應係由甲○○負責提供紅麴粉末原料，甲○○保證在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末，而宋培安則預付5 噸之貨款5,000 萬元。實則，簽立承諾書之前宋培安已先付出300 萬元，此為兩造所不爭執，首予指明。惟原告主張原來活麗公司販賣紅麴膠囊，其下游有4 、5 個經銷商，所收取之保證金為每個經銷商50萬元，而宋、袁二人要求10噸之貨源，並稱其將有500 餘個經銷商，活麗公司遂象徵性收取5,300 萬元之保證金，至於承諾書並非其所書立，伊僅係簽名而已，未予深究其法律意義等語。經查，本件合計5,300 萬元之款項，係分別於91年1月4 日、7 日、29日匯入活麗公司各2,000,000 元、1,000,
000 元、50,000,000元，活麗公司相對於同一日之帳載資料其會計科目為「存入保證金」，俟分別有銷售紅麴膠囊予原告時，即將存入保證金抵充該筆銷貨收入，此有各該轉帳傳票附於本院卷第20-22 頁可證。足證當時活麗公司確實將該5,300 萬元之性質，認定為進貨保證金，於日後銷貨時扣抵貨款。又參酌經銷商與盤商間習有進貨保證金之約定，甲○○主觀上以之為保證金，忽略承諾書之記載，非無可能。
七、另查，原告公司當時聘任之會計乙○○於本院結證稱：原告91年6 月25日「財務狀況報告會議記錄」5 、討論及議決事項：（1 ）紅麴貨款：「宋董事長於91年先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000 元（按此時同年7 月1日之44,000顆尚未入帳），是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底前開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定。」（見本院卷第60頁），為其所紀錄，乃因曾與聞宋培安曾為公司支付一筆錢予活麗公司，而活麗公司又有發票送到公司，伊未見付款憑證，活麗公司之發票金額又有不足，伊不知如何作帳，遂在會議中主動提及此議案，而事後將紀錄送請股東簽名，並無股東表示異議。又依原告公司分類載顯示（見本院卷70頁）分別有「紅麴12000 顆」、「紅麴0000000 顆」、「活麗聯合膠囊44000 顆」之紀錄，即為活麗公司已開立發票部分之進貨。但上開會議記錄所載之「紅麴貨款」係指紅麴膠囊或粉末之貨款，伊並不清楚，因為彼三人間之承諾書與後來的交貨收據之記載有單位的換算，也有粉末的噸數，另發票則係以顆粒為單位，伊實無以了解真相。就其會計之立場，有發票、付款憑證即可作帳，反之則否等語（以上見本院97年3 月19日、4 月2 日筆錄）。即本件在91年6 月間雙方合作尚屬融洽時，連經辦會計之乙○○亦不明瞭究竟活麗公司所出售的標的係粉末或膠囊？又關於所謂股東往來部分，不論宋培安所支付者係屬貨款或保證金，或具有可扣抵貨款性質之保證金，既然其為原告公司之股東，其為原告預付該筆款項，在原告之帳載均屬股東往來，故此帳載紀錄也不足以證明原告公司借用其股東宋培安5,300 萬元向活麗公司買進紅麴粉末。
八、再查，以宋培安為原告公司負責人名義於91年5 月28日簽收之1 紙活麗公司交貨收據記載「91年2 月5 日交貨20公斤粉末（38,100顆）、91年2 月16日交貨22公斤粉末（39,400顆）、91年4 月3 日交貨500 公斤粉末（未完全製成顆粒，目前製成151,200 顆）、91年5 月21日交貨5,400 公斤粉末（未製成顆粒）。合計5,942 公斤」（見本院卷第77頁），由文義上解讀，固應係活麗公司交付如上列載之貨品予原告公司。惟原告主張其中僅顆粒部分屬於履行本件交易之標的，其餘粉末則係寄於原告公司所承租之坐落宏國大樓倉庫內，所有權仍屬活麗公司所有（因而有前開活麗公司控告宋培安、袁錦陵竊盜之偵查案件）等語。查上開共計5,942 公斤之粉末經宋、袁二人搬運他處為活麗公司指控後，宋、袁二人從中歸還642 公斤，並主張其餘4,798 公斤之原料另開會商議，此有甲○○代表活麗公司於91年11月11日簽立之收據附於本院卷第39頁可憑。經與上開91年5 月28日交貨收據相較，原來交貨收據所載5,942 公斤粉末扣除91年11月11日運還之642 公斤為5,300 （5,942 －642 ＝5,300 ）公斤，以紅麴粉末換算為紅麴膠囊之基礎即「每公斤紅麴粉末相當於2,000 顆紅麴膠囊」及「1 顆5 元」等數據計算，5,300公斤紅麴貨品之進貨金額即53,000,000 元（計算式：
5,300 公斤×2,000 顆／公斤×5 元／顆＝53,000,000元），足信宋、袁二人認為此部分其留置之粉末，屬於其已支付之5 千3 百萬元之對價，故不予歸還；而甲○○則認為該未歸還之5 千3 百公斤粉末之權利歸屬，尚待開會解決。又倘純依交貨收據之文義，理應全數5,942 公斤貨品均屬給付標的，則何以宋、袁二人又願意歸還超出5 千3 百萬元價值之
642 公斤？是該交貨收據之文義並不足以認定所載貨品悉屬交付標的。
九、綜上所述，本件交易因當事人間未予究明買賣標的究竟為何，嗣因銷售狀況不佳，彼等為保權益各自以有利於己之立場予以解讀，導致爭訟，相關刑事案件皆以無罪、不起訴處分，足明此純屬當事人立約當時之疏漏所致。被告引以為裁處依據之事證，尚難採信紅麴粉末為本件之交易標的，及宋培安為原告公司支付之5,300 萬元全數為貨款。是參照前揭改制前行政法院39年判字第2 號判例意旨，被告予以科罰，自有未當。訴願決定予以維持，亦有不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。
十、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 忠 行法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
書記官 陳 又 慈