臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00157號原 告 烏來觀光事業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 翁顯杰 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服台北縣政府中華民國94年
1 月12日（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院部分廢棄發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前（除確定部分外）上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告經營之空中纜車業務，經財政部於民國（下同）88年8
月27日台財稅第000000000 號函示表明該空中纜車，既經交通部會商決議認定屬「機械遊樂設施」，應依法課徵娛樂稅，被告遂按上開財政部函示，於88年9 月29日以88北縣稅新㈡字第23209 號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。原告不服，屢提申復，被告同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定，被告所屬新店分處遂按財政部上開函示依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定，核定原告92年3 期娛樂稅計新臺幣（下同）393,010 元。
㈡原告不服，申請復查，經被告92年7 月18日北稅法字第0920
080826號復查決定書駁回；原告仍不服，提起訴願，經台北縣政府訴願決定：「原處分核定之稅額中溢徵新台幣43,368元部分撤銷，餘訴願駁回。」原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，經本院94年度訴字第917 號判決撤銷訴願決定及原處分。
㈢被告不服，就訴願決定及原處分關於92年3 期娛樂稅327,92
1 元部分提起上訴，經最高行政法院96年7 月19日96年度判字第1257號判決上開上訴部分廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：（原告於言詞辯論期日未到庭，茲依其準備書狀㈠之記載及準備程序之陳述）㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分除確定部分外均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭空中纜車是否屬娛樂稅法所稱之供人娛樂之娛樂設施？㈠原告主張之理由：
1.烏來空中纜車性質上屬交通工具：⑴原告所經營之空中纜車是屬對拉交走式旅客索道（兩岸
車箱對開），限載客91人，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的；此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員以及登山者。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164 公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3 分鐘。倘無該纜車，則勢必須開闢6 米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場，具有高度之交通運輸經濟價值。
⑵原告經營空中纜車之情形及性質，自53年營運以來並未
有任何改變；又原告所經營之烏來空中纜車於全國尚屬唯一，因此交通部尚未訂有空中纜車安全或管理之法規。而交通部於71年12月18日修正公布「風景特定區管理規則」後，為進一步管理風景區內各項設施及其安全，將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上將之歸類在機械遊樂設施中進行管理，原告亦全力配合交通部之安檢要求，詎料卻被財政部引用為課徵娛樂稅之依據，實難心服。
⑶依92年4 月30日交通部修正發布之「風景特定區管理規
則」第1 條規定：「（第1 項）本規則發展觀光條例（以下簡稱本條例）第66條第1 項規定訂定之。（第2 項）風景特定區之管理，依本規則之規定，本規則未規定者，依其他法令之規定辦理。」而發展觀光條例第66條第1 項亦規定：「風景特定區之評鑑、規劃建設作業、經營管理、經費及獎勵等事項之管理規則，由中央主管機關定之。」由此可知，交通部將原告經營之纜車歸類於機械遊樂設施，是基於空中纜車安全或管理法規之缺乏，並著眼於纜車公共安全之考慮，而非認定原告經營之纜車屬於機械遊樂設施。
2.烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具，其優點如下：
⑴政府無需開闢柏油路：
雲仙樂園因所處地區偏遠，利用纜車運送兩地人員及貨物，實已同時取代道路，汽車及停車場之功能。倘無該纜車，依發展觀光條例第46條之規定，地方政府須興建對外聯絡道路。然由於雲仙樂園地理上之特殊性，興建聯外道路有其技術上之困難。利用纜車先天之優勢，即可免除興建聯外道路。
⑵節省政府道路維修費用：
即使克服道路興建之技術上困難，於通車之後仍須持續進行道路維修、美化等工程，其所需之費用金額龐大，實不符合經濟效益。
⑶無需規劃停車場：
道路興建完成後，進出園區之遊客勢必須開車，因此園區內依法必須規劃停車場。然環顧園區四周，均為行政院農業委員會林務局（下稱林務局）未開發之原始林，且地勢陡峭，無法開闢停車場。又停車場空間龐大，浪費國家土地資源，亦破壞山區生態環境。
⑷節省運輸時間：
由於纜車係直線運輸型態之交通工具，因此雖然兩岸直線距離382 公尺，高低落差達164 公尺，然運送時間僅需3 分鐘；倘若開闢道路，以山區道路必須沿山壁繞行且跨越南勢溪之情形，運輸時間當不止30分鐘，故利用纜車為交通工具，可節省大量之運輸時間。
⑸維護生態環境發展：
雲仙樂園及其週邊森林目前產權均屬林務局所有，由於未開闢觀光道路，且位於南勢溪之源頭，因此區內之林相，均保有原始林之特色。倘若捨纜車而改闢道路，勢必嚴重破壞當地之生態環境及水土保持，實屬不智。
3.烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具：⑴臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53
年3 月16日台觀設字第O481號通知中載明：「㈤纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」⑵臺灣省政府交通處72年8 月17日72交觀字第39267 號函
說明二：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」⑶臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第518O1 號函主旨
段謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」⑷被告88年3 月8 日88北縣稅消字第371587號函：「說明
：一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年元月22日奉賦稅署、鈞局（前臺灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質……。二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年
9 月1 日北縣稅三字第93O53 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅……。」
4.原處分及訴願決定違反租稅法律原則：⑴憲法規定，依法納稅是國民應盡之義務，原告一向均依
法自動報繳營業稅及娛樂稅；既要依法課稅，就必須依法律規定，不得由各級主管機關任意添附、擴張解釋，否則即屬違憲違法。財稅機關必須本於憲法規定之租稅法律主義依法課稅，其解釋所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者。」之法規，亦應秉持相同租稅法律主義。本件被告就原告所經營之纜車課徵娛樂稅係依據娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定：「撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」⑵按法令之解釋，並非漫無標準，應有其一定之準則。本
款所規定者有具體例示與抽象概括之規定，在法律解釋上概括條文之範圍應以例示條文為依據，不能「包山包海」，否則即屬違法。該款前段之例示規定所指：撞球場、保齡球館、高爾夫球場，均為與球類有關之娛樂項目，就後段之概括項目之解釋便應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍。本件之纜車與球類有關之娛樂項目並無相關連性，被告援引該條款之規定及台北縣娛樂稅徵收細則（含徵收率表），課徵原告經營之空中纜車娛樂稅，即已違背法令解釋之法理，漫無範圍的擴張解釋，其據以作成之課徵娛樂稅之行政處分當屬違法之處分。
⑶此外，被告援引財政部83年6 月15日台財稅第00000000
0 號函釋，將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將「清潔維護費」部分亦納入本件計算娛樂稅之基準。然原告所經營之空中纜車是交通運輸工具，另原告經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機械遊樂設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。因園區中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅。而財政部前揭函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，姑且不論該函是有無違法違憲，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，如何「併同入園費課徵娛樂稅」？又被告將「清潔維護費」納入本件娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，任意攀附援引，更彰顯本案行政處分是屬違法之行政處分。
⑷至於被告所援引之財政部83年6 月15日台財稅第000000
000 號函釋，將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，是屬違法違憲之函釋。經遍查中華民國法律，也未看到「清潔維護費」應課徵娛樂稅之規定。難道僅憑財政部之函釋即可將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，而無需依法行政、依法課稅？此函釋違背憲法規定人民依法納稅之規定，而被告援引該函釋所作出之處分，自屬違法違憲之處分。
⑸此外，被告就應納娛樂稅部分－樂園清潔維護費及纜車
來回費用，其課徵娛樂稅金額計算方式竟不相同。有關樂園清潔維護費之應納娛樂稅部分之金額（全票：52元；半票：38元），並未先行將5%之營業稅及10% 之娛樂稅扣除，致使娛樂稅由原本應內含票價之中變成外加10% 之娛樂稅，亦屬違誤。
5.原處分及訴願決定違反行政程序法第158 條、娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條：
⑴按行政程序法第158 條規定：「法規命令，有下列情形
之一者，無效︰…三、其訂定依法應經其他機關核准，而未經核准者。法規命令之一部分無效者，其他部分仍為有效。但除去該無效部分，法規命令顯失規範目的者，全部無效。」娛樂稅法第6 條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」臺北縣娛樂稅徵收細則第3 條規定：「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」⑵上開娛樂稅徵收細則係臺北縣政府於89年8 月8 日重新
訂定，依娛樂稅法第6 條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過。被告並未提出89年8 月8 日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第158條規定，該徵收率表應屬無效。
⑶臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6 月提請臺北縣議會
議決通過，然上開臺北縣娛樂稅徵收細則既然曾於89年重新訂定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決，否則即剝奪臺北縣議會對臺北縣政府行使監督娛樂稅徵收之權力，違反法治國家權力分立之原則。
6.原處分及訴願決定違反行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」烏來空中纜車前已經行政部門認定為交通工具，此除有前述之相關令函外：
⑴交通部於89年4 月20日交路89字第OO4O38號函已明白表
示：「僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用。且查自民國74年迄今逾15年餘，財稅機關並無因該函釋而改變其課稅方式，並查88年1 月22日臺北縣稅捐稽徵處業逕本於權責會同相關單位現場查勘認定不具娛樂性質。故本案財稅主管機關是否要對貴公司所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，實非關本部權責，本部亦無重新釋示之需要。」⑵本案早經台灣省觀光事業委員會、台灣省政府交通處、
台灣省稅務局、被告等機關認定屬交通工具，被告擅自曲解交通部74年1 月3 日之函文意思並據以為課稅基礎，亦經交通部89年4 月20日明白解釋上開函文僅係針對纜車之安全檢查予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用，足見被告認定課稅之理由顯有違法。
⑶交通部觀光局於92年4 月間亦曾就「纜車為大眾運輸工
具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1月28公布『中國國家標準』第5O85號『架空索道』第3點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性」，此有內政部營建署92年6 月20日函文可稽。
⑷又依經濟部水利署臺北水源特定區管理局93年7 月2 日
水臺建字第09350034180 號函文所示：「二、……關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。……主題樂園區外所設置之空中纜車，衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。三、本案既經交通部觀光局召會研商結果至為明確，而烏來空中纜車乃位於雲仙樂園主題園區外，主要作用係做為接駁遊客進入園區內之主要交通運輸工具，……是該空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，本局自不宜依機械遊樂設施管理辦法規定辦理。四、……臺北縣政府意見略以：因雲仙樂園並無道路可及，故纜車係做交通運具使用而非遊樂設施，且該府並未發給任何纜車使用執照，故纜車非屬建築法第7條所稱之機械遊樂設施，至為明確，建請依職權妥處。」⑸此外，交通部93年9 月10日交路字第0930052068之1號
函檢附之行政院經濟建設委員會93年8 月23日都字第0930003817號函說明二、㈡：「前項纜車設置、管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益……」，足見機械遊樂設施管理辦法，其目的僅為安全檢查之用，而非課徵娛樂稅之法源依據。既然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被告及財政部即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。
⑹原處分及訴願決定未察上開行政機關之函文意旨，顯有違行政程序法第8條規定之信賴保護原則。
7.原處分及訴願決定違反平等原則：⑴前已提及之政府相關機關之函件證明：自53年至88年間
，行政機關見解均認為原告所經營之空中纜車係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免課娛樂稅。如謂原告所經營之空中纜車屬於娛樂設施，則更具有「娛樂性」之烏來遊樂區柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等，亦不見財政部責令地方財稅機關對之課徵娛樂稅。若政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，有違平等原則。
⑵娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行為
始課稅。原告所經營雲仙樂園，並非一票到底，消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍。又園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，則不應針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅。依被告之解釋，則消費者搭乘纜車進入雲仙樂園園區內「漫步休閒」也要課徵娛樂稅？既然沒有娛樂稅法規範之行為，自不能課予娛樂稅，原告亦無代徵之義務。
⑶再娛樂稅為地方稅，應否課徵為地方主管機關之權責，
前既經地方主管機關即台灣省交通處、台灣省稅務局及被告實地勘查結果，認系爭纜車為交通工具而免徵娛樂稅，然財政部卻執交通部針對纜車安全檢查而非提供財稅主管機關課徵娛樂稅依據之函釋，令被告就應為交通工具之纜車課徵娛樂稅，已有侵害地方主管機關之權限，進而損害原告既存之信賴利益。
⑷復行政行為非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序
法第6 條定有明文。本件依被告所提出之娛樂稅稅額計算表，其課徵娛樂稅之範圍係包含「樂園清潔維護費」、「纜車來回費用」，上開計算方式已將原告入場券依票價結構分開計算（入場券票價＝樂園清潔維護費＋纜車來回費用＋保險費＋入園費）。而樂園清潔維護費及園區內其他機械遊樂設施既已課徵娛樂稅，則在系爭纜車為進入雲仙樂園唯一之交通工具下，「纜車來回費用」性質上應屬交通工具費用，實無疑義。前審判決固認原告對遊客進入雲仙樂園既未收取門票，亦未單獨出售搭乘空中纜車之事實，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內，系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性云云，唯此乃原告因園區除此一纜車外無對外之交通工具，故為方便遊客上山乃將園區外之纜車費、入園費、清潔費及保險費合在一起，復於園區內另設機械遊樂設施，提供娛樂機能另外收費，亦見系爭纜車實作為交通工具而非娛樂設施甚明，故系爭纜車係設於園區外，供遊客進入園區之交通工具，就此部分不應再課徵娛樂稅，前審判決擴張解釋，將系爭纜車列為園區之一部，實有不當。復與烏來纜車更具有「娛樂性」之烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車及台北貓空纜車，未見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，卻只針對原告所經營之系爭纜車責令被告課徵娛樂稅，實有違行政程序法第6條之規定。
8.綜上所陳，本件前經台灣省交通處、台灣省稅務局審核認定，認纜車為交通工具，非屬娛樂設拖，更經被告派員現場會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅在案。而娛樂稅屬地方稅，審認、核定權責在地方稅捐機關而非財政部，在上述函釋見解未遭撤銷或變更前，依法自屬有效存在，財政部以非權責機關所為之會議結論，未履行會勘及令當事人陳述意見程序，即率爾函知被告逕行課徵娛樂稅，自有違誤。故本件原處分及訴願決定顯有諸多違背法令之處，為此敬請鈞院賜判如訴之聲明所載，以符法制，實感德便。
㈡被告主張之理由：
1.按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：……六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款及第3 條所明定。又台北縣娛樂稅徵收細則雖係於89年8 月8 日公布，並追溯至同年7 月
1 日施行，然其第3 條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂稅法第6 條規定並無不同，按娛樂稅法第6 條係於81年4 月6 日修正公布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，本案娛樂稅核課之稅率依據－台北縣娛樂稅徵收率已於81年6 月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7 月1 日施行。其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3 月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵10%」，既經於81年6 月提經台北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變，合先陳明。
2.查烏來空中纜車位係於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在台北縣烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220 元、半票150 元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元（內含清潔維護費80元）、半票150 元（內含清潔維護費60元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為原告之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證原告充分利用空中纜車位移效果以作為招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定，屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。
3.原告主張烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同乙節，查交通部74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函及88年7 月23日交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規則第2 條第1 款、第5 款亦明定：觀光遊樂設施指：一機械遊樂設施……五其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。又烏來空中纜車為雲仙樂園對外聯絡唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，與研議中之台北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。
況園內除乙戶工作人員在此設籍並無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所屬新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園區飯店住宿者等，被告就此並無核課娛樂稅，足證原核定僅係對纜車作為娛樂設施之部分課稅，且烏來空中纜車具有娛樂設施之機能亦經最高行政法院審認在案。
4.又目前空中纜車之主管機關交通部並未同意其屬觀光局有關纜車具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，此見交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復大院另案之查詢略以「……二、內政部72年12月
8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施：……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車……』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，……嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。……至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。……」，而財稅主管機關財政部88年8 月27日台財稅第000000000 號函釋示「台北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅」之規定亦未變更，是被告依該有效函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
5.本案根據原告娛樂稅自動報繳書所載，92年3 期使用票券為全票20,259張、優待票88張、半票14,974張，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政部83年6 月15日台財稅第00000000
0 號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」本案經現場勘查原告售票口處之標示，並根據其所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7 個項目：海盜船80 元 、搖擺呼拉40元、空中單車80元、飛碟40元、碰碰車80 元 、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票440 元、半票410 元，另免徵娛樂稅部分有3 個項目：射箭80元、划船90元、漆彈60元，合計免稅金額23
0 元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65% 、64% ，經計算後，樂園清潔維護費中，全票52元、半票38元，再減除內含之營業稅及娛樂稅後，全票45元、半票33元應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上，本案應課徵娛樂稅之「應稅」樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，應徵娛樂稅全票為109 元、半票為71元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115 元，占全票票價140 元之82% ，計算後得優待票應為89元。從而，被告乃依原告92年3 期當期所販售全票、半票及優待票之票數，按全票109 元、半票71元、優待票89元，重新核計92年3 期樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額為327,921 元（計算式詳如附件1 ），是本件訴願決定金額349,642 元漏未考量樂園清潔維護費內含之娛樂稅及營業稅，以全票116 元、半票76元、優待票95元計算（計算式詳如附件2 ），即屬錯誤，本件92年3 期娛樂稅應變更為327,921 元；此項計算上之錯誤，被告前曾於95年1 月19日上訴理由狀中向最高行政法院陳明，並經最高行政法院96年度判字第1257號判決：「原判決撤銷訴願決及原處分關於92年3 期娛樂稅新台幣327,92
1 元及該訴訟費用部分廢棄，發回臺北高等行政法院。」，是以，本案訴願決定補徵92年3 期娛樂稅349,642 元稅額中，超過327,921 元部分（即溢徵21,721部分），被告將俟本件行政救濟確定後，本諸職權予以撤銷；至於本件系爭樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵之娛樂稅，經重為核計結果，92年3 期應補徵娛樂稅計327,921 元，此部分仍請維持並駁回原告之訴。
6.綜上論陳，原告之訴應認為部分有理由部分無理由，謹請就被告機關有理由部分駁回原告之訴，俾維稅政。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由莊錦順變更為乙○○，此有財政部95年7 月12日台財稅字第09504545980 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、原告起訴主張：原告所經營之空中纜車屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），係交通工具之一種，純粹以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同，被告及財政部逕行認定，片面改變以往行政機關之見解，認系爭纜車為遊樂設施，課徵娛樂稅，顯有違行政程序法第8 條規定之信賴保護原則，為此訴請如聲明所示云云。
四、被告則以：原告所經營之烏來空中纜車，原經交通部74年1月3 日交路（73）字第28977 號函認定為機械遊樂設施。財政部遂於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋，應依法課徵娛樂稅；次查烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，而雲仙樂園外均為森林、峻嶺，不能轉赴他地，足見無供一般人通行之功能，非屬交通工具等語置辯，求為駁回原告之訴。
五、按娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：……六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」第3 條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」內政部訂定之行為時「機械遊樂設施管理辦法」第2 條第3 款規定：「本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施。……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車、觀光纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。」
六、是本件之爭執，在於系爭空中纜車是否屬娛樂稅法所稱之供人娛樂之娛樂設施？
七、經查：㈠按行政訴訟法第260 條第3 項規定：「受發回或發交之高等
行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」查本件係經最高行政法院96年度判字第1257號判決廢棄，發回本院更為審理，本院自應以該判決所為廢棄理由（詳後述）之法律上判斷為判決基礎，合先指明。
㈡最高行政法院96年度判字第1257號判決理由指出：空中纜車
本即屬架空索道之運輸設備，惟因系爭纜車位於觀光遊樂地區，究應否課與娛樂稅，自應視該纜車有無具有娛樂設施性質而定。經查﹕
1.交通部74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函：「主旨：關於貴處（即前臺灣省交通處）函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照。」及所附會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄……五、會議結論：㈠烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2 條第1款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3 條第1 項第1 款、第3項及『機械遊樂設施管理辦法』第2 條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理……」雖認烏來空中纜車係屬機械遊樂設施，然其會議研討重點係針對該空中纜車之「安全管理」及「經營管理制度」予以釋示，且觀其會議所述內容亦未就何以該纜車如何具有遊樂性質理由為敘明，被告依財政部88年8 月27日台財稅第000000000 號函以交通部認烏來空中纜車屬機械遊樂設施，而引為課徵娛樂稅之依據，其理由雖有不足。
2.但參照系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」、「清潔維護費」及「纜車來回費」，此有原處分卷附原告入園票券全票220 元（內含清潔維護費80元）之入場券可稽（本院按：在原處分卷頁35-37 ）。原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內。
3.再依原處分卷附系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁、廣告宣傳（本院按：在原處分卷頁68-75 ），專門介紹系爭空中纜車及多張從不同角度所攝之空中纜車和其背景觀之，可見系爭空中纜車亦具有娛樂機能，為原告招攬遊客之重要賣點，與雲仙樂園所提供之娛樂設施，具有不可分性。
4.烏來空中纜車縱係雲仙樂園對外聯絡唯一較為便利之工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，惟雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見空中纜車主要功能非供一般人通行之用。且園內除工作人員外，似無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，乘坐空中纜車除其原有之交通運輸功能外，最主要目的似在於觀光娛樂。
因之，最高行政法院認為本件被告主張系爭空中纜車為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，與園內遊樂設施具有不可分性等語，尚非無據，乃認為本院前審判決對上開重要事證漏未審酌，遽認系爭空中纜車屬交通工具，不應課徵娛樂稅云云，容有未洽。
㈢本院以上開最高行政法院判決之法律上判斷為判決基礎，審
酌原處分卷附遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」、「清潔維護費」及「纜車來回費」暨系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁及廣告宣傳等，並審酌雲仙樂園內除工作人員外，尚查無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，乘坐空中纜車除其原有之交通運輸功能外，最主要目的在於觀光娛樂等情，乃認被告核定系爭空中纜車屬娛樂稅法所稱之供人娛樂之娛樂設施，於法洵屬有據。
㈣至原告所指各節，核均與本院應為判決基礎之上開最高行政
法院判決之法律上判斷有違，依前開之說明，本院無再於本件贅予一一指駁之必要。
八、綜上所述，原告之主張，均無可採，被告依原告當期所販售票數全票20,259張、半票14,974張、優待票88張，按全票10
9 元、半票71元、優待票89元，核計92年03期樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額為327,921 元，認事用法，俱無違誤；復查決定及訴願決定就本件系爭部分，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 7 日
書記官 徐子嵐