臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第15號
96年8月16日辯論終結原 告 享昌貿易股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 陳榮俊（會計師）被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 丘 欣（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告提起行政訴訟，經本院93年度訴字第1201號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第2051號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國87年10月8日委由訴外人昇泰報關股份有限公司向被告申報進口泰國產製之成衣1批（報單號碼：第AE/87/6024/0081號），經財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）核定其完稅價格為新台幣(下同)1,898,349元，於87年10月9日繳稅提領在案。嗣據法務部調查局航業海員調查處（以下簡稱海調處）於89年11月24日以(89)航肅字第600741號函稱原告有偽變造發票、虛報來貨產地、進口未經經濟部公告准許進口之大陸物品之違法行為，並於90年10月9日以(90)處肅字第600588號函檢送臺灣基隆地方法院檢察署（以下簡稱基隆地檢署）檢察官起訴書影本移由被告審理結果，被告認原告涉有繳驗偽變造發票、虛報貨物產地、逃避管制之不法情事，因貨物已放行，乃依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項之規定，處貨價2倍之罰鍰計3,796,698元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院93年度訴字第1201號審理結果，判決駁回原告之訴。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第2051號判決廢棄原判決發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告是否有繳驗偽變造發票、虛報貨物產地、逃避管制之行為？㈠原告主張之理由：
⒈本件與基於相同法律事實之其他案件共計26件進口報單皆
係原告依法向被告報關進口，系爭貨物共1萬餘箱或者30餘萬件成衣，皆非採免審書面文件免驗貨物放行或文件審核通關方式，而係全數經被告採「C3」方式查驗通關。換言之，被告前後進行了26次之查核，共計查驗10,261箱貨物，並無任何一箱貨物之外箱包裝、嘜頭遭被告懷疑為大陸產製，亦無任何一件貨物之車標、洗標或成分、品質經查驗後被認定有大陸產製之嫌，或因無法判定原產地而檢送財政部關稅總局進口貨品原產地認定委員會（以下簡稱原產地認定委員會）鑑定、化驗，並遭認定為大陸產製。
詎被告未曾提出任何書面檢驗報告、稽查日誌或原產地認定委員會所為之結果報告，卻以證人與嫌疑人於海調處所為之筆錄「間接推測」系爭進口貨物為大陸產製。經查：
①依舉證責任分配原則，本件應由被告負客觀舉證責任（或客觀證明責任）：
⑴按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違
法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」，分別為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號、61年判字第70號、75年判字第309號判例所明示。次按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」，復分別為行政訴訟法第133條與第125條所明定。
⑵就民事訴訟上之舉證責任，學說與實務上皆肯認「主
觀舉證責任」與「客觀舉證責任」有其適用。然於行政訴訟上，學說則認為「在職權調查主義支配之下，本不生舉證責任分配之問題．．．故行政訴訟雖不存在主觀的舉證責任，仍有客觀的舉證責任」（吳庚教授著「行政爭訟法論」，修訂版，166頁以下）；實務上有認為「原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔」（高雄高等行政法院90年度訴字第818號判決參照）。又行政訴訟法採職權調查原則，並無「主觀的舉證責任」可言，亦不宜用「舉證責任」一言來說明待證事實真偽不明時，對當事人之影響，故本院使用「客觀證明責任分配原則」一語．．．」（鈞院89年度訴字第2857號判決參照）。準此，本件應由被告負客觀舉證責任（或客觀證明責任），依上開判例，對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，此為行政機關依法當為，且行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人（行政程序法第43條參照）。是以，行政機關對人民有所處罰，本有責任提出確實證據，「因為法律效力之發生，以有經證明之法律事實該當於與其連結之構成要件為必要，所以希望一定之法律效力者，有責任證明連結於該效力之積極要件已有該當之法律事實存在。」（學者黃茂榮著「稅捐法專題研究」各論部分第273頁以下參照）。此一舉證責任在邏輯上位階上尚有別於行政訴訟法上之「主觀舉證責任」概念。
⑶準此，本件被告所提示證據倘不能證明事情之真偽，
則該不利益應由被告承擔。系爭貨物皆已查驗通關並正常銷售完畢（並非銷毀證據），任何事後指控皆無法獲得證實，依上開說明，應由被告承擔此因事實真偽不明所產生訴訟上之不利益。
②又被告據以認定原告有系爭違章行為之調查筆錄皆有瑕疵，且證據力不足達證明之程度，茲陳述如下：
⑴被告係以相關報關行之負責人即訴外人陳進財於筆錄
中所為陳述「（問：﹝提示進口報單影本計34份﹞由你代理報關昌路達公司．．．均證實係由你以偽造之泰國發票自中國大陸走私進口管制物品。依據該等公司進口報單正面之起案價格累計，昌路達公司走私大陸物品累計金額為19,818,551元。其中包括德煜興公司之2,458,567元，台昇公司之646,195元，崇煜公司之6,122,752元，偉貿（政忠）公司之7,295,055元及台銘公司之384,498元。是否正確？你有無意見？）答：
正確，我沒有意見。」云云，認定陳進財自認有該犯罪行為，進而推論原告有系爭違章行為。然筆錄中之問話顯係將數個待證問題與部分事實混合檢察官自為之結論後，再對陳進財提問，則陳進財究係針對部分事實回答，抑針對待證問題回答，或針對檢察官之結論回答並表示意見，即變得模糊而無法掌握其真意。倘陳進財所為之陳述係一具有「法效意思」之表示，則理應探求其意思之真意為何，是故，請依職權傳訊證人調查事實。又同一份筆錄中，陳進財曾述及「我是在取得香港暢旺公司的正式授權後，始代理該泰國公司於發票上簽上我的英文姓氏『CHEN』，．．．但我認為既然有取得合法授權，就不算偽造不存在之泰國公司假發票。」及「事實上，我所有的泰國公司發票都是香港暢旺公司寄給我的，我於暢旺公司寄來的泰國發票有漏未簽具泰國公司負責人簽名或有其他特殊情況時，才會代為於泰國發票上簽名。」等語，可知陳進財否認其有偽造發票之行為。依行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」規定，該份筆錄前後內容既有所矛盾，證據力容值懷疑，且被告僅擷取自認對原告不利部分，而忽視對原告有利部分，明顯違法。
⑵訴外人曾淑女（已改名為曾心緹）為原告公司聘僱之
職員，然於海調處對本件進行調查前，因原告公司經理人即訴外人A○○要求曾淑女去職，並欲發給資遣費，曾淑女心生不滿，向A○○提出200萬元之紅利要求，否則將不利於原告，惟經A○○斷然拒絕，故原告有相當之合理懷疑曾淑女因心懷怨隙，遂為對原告不利之證詞，因其知悉其所指控之貨物俱已銷售，可陷原告於「無從窮盡舉證」之困境。參照鈞院89年度訴字第2318號判決「各項證據資料中，就以人證之可信度最低，因為證人會因為記憶失真或基於自身之利害而做出與客觀事實不符之證言，．．．從此言之，未經辯證其真實性之調查筆錄，其可信度更值懷疑，證據價值自然偏低。」要旨，曾淑女曾索取高額之紅利以作為原告要求其離職之對價，顯然符合上述判決中「證人會因為記憶失真或基於自身之利害而做出與客觀事實不符之證言」之見解，所為證詞之可信度自值得懷疑。
⒉次按「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」
、「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。」，行政法院59年度判字第410號、44年度判字第48號分別著有判例。經查臺灣高等法院92年度上更㈠字第688號刑事判決提及證人曾淑女之證詞「貨是在大陸裝貨櫃，透過香港來到基隆，大陸賣方會給原始提單、發票、裝箱單，A○○指示我將大陸廠商之名稱遮住後寄給陳進財，．．．」等語，惟查：
①檢調單位所查扣之證物並無大陸賣方所提供之原始提單
，且原始提單乃船公司發給寄運人之指示證券，收貨人必須向船公司出示該提單方能領取貨物，倘如曾淑女所言，將原始提單「遮住」後交由報關行人員報關，海關豈有任憑此一變造之提單通過之理？前後共計26批貨物皆採相同手法，海關上下豈會無人發現錯誤？②又報關行所提示者倘非曾淑女所言之經「遮住」後之提
單，而係經偽造之提單，則船公司又豈會無法辨認是否為自己之提單而將貨物交付予原告？③同案另一證人即訴外人凌國海（易豐船務代理股份有限
公司船務部經理）則證稱「我們公司僅經營基隆至香港業務，不會經過泰國曼谷。」云云，則該船務公司亦不會經過大陸城市，其理甚明，與曾淑女證稱系爭貨物在大陸裝櫃，透過香港來到基隆等語，即有矛盾。原告自始即主張係向香港暢旺公司進口貨物，該公司之前身為中威公司（C.W.T Garment LTD.），負責人均為訴外人陳錦鴻，原告之交易對象確為香港貿易商，此有原告開發之信用狀可按，前開證人凌國海之證詞亦可證，足以推翻被告所為之指控。
④曾淑女稱A○○均與大陸江陰「長美製衣公司」合作云云，
惟江陰位於大陸江蘇省，原告如何將該地所產成衣運至臺灣？若係透過海運，何以貨櫃動態表查無自江陰起運，停靠香港再至基隆之紀錄？若採陸運至香港再將貨櫃下船、卸貨、重新裝櫃、上船之方式，則一連串動作皆須有專人繕打文件，向香港海關申報，聯繫不同之船務公司，又係何人所為？於國際貿易中以原船或原櫃轉運乃最節省成本之方式，是以，多數進口大陸貨物者皆循此壓低成本獲取利潤，倘如判決中所稱事實，則原告必須大費周章並增加諸多成本，何來私運大陸貨物之利潤可言？原告所圖為何？相關證據皆與曾淑女之證詞相悖。對此，最高法院業於95年3月15日以95年度台上字第1181號刑事判決將臺灣高等法院92年度上更㈠字第688號就原告經理人A○○涉嫌虛報進口貨物並逃避管制一案為有罪之判決予以撤銷，發回臺灣高等法院重新審理，並認為「原判決上述之違背法令，影響於事實之確定，本院無可據以為裁判，應將原判決撤銷，發回原審法院更為審判。」，亦即最高法院認臺灣高等法院就A○○上開辯解及所提出之證據暨第一審判決所為之上開論斷說明何以不能為有利A○○及訴外人陳進財論斷之理由，其查證未盡且理由欠備，尚嫌速斷，難昭折服。另臺灣高等法院95年度上更㈡字第202號業已判決原告之經理人A○○及相關報關行之負責人陳進財等人違反懲治走私條例等案件無罪確定在案，亦即確認原告所進口之系爭貨物並非管制之大陸產製物品，是本件訴願決定、復查決定及原處分均有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，
處以．．．一、．．．四、其他違法行為。」、「有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」、「私運貨物進口．．．者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」、「前2項私運貨物沒入之。」，分別為海關緝私條例第37條第1項第4款、第3項、第36條第1項、第3項所明定。次按進口非屬「臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法」（以下簡稱許可辦法）第7條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為，合先敘明。
⒉本件原告實際負責人A○○涉及連續私運管制物品進口逾公告
數額，經基隆地檢署檢察官偵查後提起公訴，臺灣高等法院以91年度上訴字第2172號判決A○○有罪，理由略以：
①本件報單上所載之泰國公司（UPPER INDUSTRIAL CO.,LT
D），據法務部調查局駐泰保防秘書林振光實地訪查結果，發現該址確曾開設公司製造塑膠玩具、塑膠佛像等，惟約於86年倒閉後遷出，足見本件進口報單所檢附之該泰國公司發票屬偽造無疑。
②證人即原告公司職員曾淑女於海調處證稱其自86年9月10
日進入公司服務時，A○○（即原告實際負責人）均與大陸江陰「長美製衣公司」廠長蔣紅軍等人合作，透過熟悉被告五堵、六堵支局（應為分局）之陳進財、昇泰報關公司進口大陸成衣；貨係在大陸裝櫃後經香港來到基隆，大陸賣方會給原始提單、發票及裝箱單，A○○指示其將大陸廠商之名稱遮住後交由陳進財偽變造海運及報關文件報關云云。嗣曾淑女於偵查、原審時亦稱報單上所示泰國進口，實皆自大陸進口，其未曾處理過泰國業務等語，且A○○於偵查中亦坦承該公司船舶方面係由曾淑女負責連繫。查曾淑女既負責與陳進財聯絡進口報關事宜，就A○○各次進口貨物來源，自知悉甚詳，所稱原告係自大陸地區進口成衣，要屬可信。
③陳進財於88年10月1日請訴外人昌路達公司緊急傳真大陸
船公司要求大陸成衣貨櫃至六堵支局辦理，有其存款對帳單、進貨付款收據（收款人蔣紅軍、上海）、上海商業儲蓄銀行賣匯水單、匯款申請書（匯至農銀江陰支行）、原告致蔣紅軍信函及26筆進口報單（其中包含本件報單）及所附發票、裝箱單等影本在卷為憑。查A○○辯稱原告係向香港暢旺公司進口成衣，卻未能提出該公司與暢旺公司間之訂購單、匯款單等國際貿易必要文件，反經調查員於原告處查扣與大陸地區間之買賣成衣往來文件，顯見A○○以原告名義進口本件進口報單所示之成衣均係大陸地區產製，並由陳進財代為報關私運入境甚明。第查上開證人就案情所為之證供與所查得之事證相互吻合，未有矛盾，且海調處為具司法警察調查權之司法機關，其於案件調查中已依法執行多項調查並製作詳細筆錄在卷，原告雖一再指稱該份由實際辦理貨物進口之陳進財於司法調查機關承認來貨為大陸物品之正式調查筆錄不可用，卻無法提出其他足資證明該筆錄不為真之證明，空言狡辯，自難遽翻前供。又行政罰與刑罰之構成要件本有不同，而刑事判決與行政處分亦可各自憑證據認定事實，行政法院75年度判字第309號判例可資參照。從而被告依上述刑事調查程序所得之證據，認定原告之申報資料有不實情事，已盡舉證之責，於法並無不合。反觀原告就其主張之事實未負舉證之責，並主張被告應證明系爭貨品為大陸何工廠生產云云，顯係對舉證責任之誤解，要無可採。
⒊又A○○等人不服前開臺灣高等法院判決，提起上訴，經最高
法院發回，臺灣高等法院以92年度上更㈠字第688號判決A○○有罪，理由略以「依前述證人曾淑女之證言、扣案昌路達、享昌公司與大陸廠商往來文件、被告陳進財致昌路達公司傳真信函等，已足認昌路達、享昌公司進口附表壹編號一所示進口報單之貨物，均係大陸地區產製。雖證人淩國海證稱上開3只貨櫃係昌路達及享昌公司於香港託運，然昌路達及享昌公司與暢旺公司間毫無貿易往來文件；被告A○○所檢附之泰國公司發票亦無營業，自不可能出售暢旺公司任何商品，被告A○○辯稱向暢旺公司購買；或由暢旺公司向泰國公司購買轉售，均非屬實。參以證人曾淑女證稱：A○○貨是在大陸裝貨櫃，透過香港來到基隆；及證人淩國海證稱上開3只貨櫃係昌路達及享昌公司於香港託運、裝貨，再運抵基隆等情，顯足以認定被告A○○係於向大陸地區購買成衣後，先行運送至香港，再轉運至國內；並以偽造之泰國公司發票，及登載不實之進口報單，冒充為泰國進口至屬明確。」，足證本件原告有繳驗偽變造發票、虛報貨物產地、進口未經經濟部准許輸入之大陸物品，有逃避管制之違法行為甚明。
⒋至原告訴稱系爭來貨於進口時業經查驗一節。經查系爭貨
物進口時雖經查驗，惟查驗時係就原告所提供之資料與來貨作即時之查核，然依海關緝私條例第44條之規定，有違反該條例情事者，5年之內仍應處罰之意旨，本件於放行後未逾5年，既經查得新事證，自仍應處罰。另與本件案情相同之鈞院93年度訴字第1204號，經原告提起上訴，最高行政法院業以95年度判字第1345號判決駁回上訴在案，併此陳明。綜上所述，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為陳天生，嗣於本件訴訟程序進行中變更為丘欣，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、本件原告於87年10月8日委由昇泰報關股份有限公司向被告申報進口泰國產製之成衣1批（報單號碼：第AE/87/6024/0081號），經驗估處核定其完稅價格為1,898,349元，於87年10月9日繳稅提領在案。嗣據海調處於89年11月24日以(89)航肅字第600741號函稱原告有偽變造發票、虛報來貨產地、進口未經經濟部公告准許進口之大陸物品之違法行為，並於90年10月9日以(90)處肅字第600588號函檢送基隆地檢署檢察官起訴書影本移由被告審理結果，被告認原告涉有繳驗偽變造發票、虛報貨物產地、逃避管制之不法情事，因貨物已放行，乃依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項之規定，處貨價2倍之罰鍰計3,796,698元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院93年度訴字第1201號審理結果，判決駁回原告之訴。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第2051號判決廢棄原判決發回本院更為審理。茲原告對系爭進口報單申報本件來貨產地為泰國一節固不爭執，惟以本件刑事部分原告經理A○○涉嫌違反懲治走私條例等罪部分，業經臺灣高等法院以95年度上更（二）字第202號判決駁回檢察官之上訴（即判決A○○無罪）確定在案，則原處分所依據之理由顯與事實不符，被告逕以A○○、陳進財等人海調處筆錄為據推測系爭進口貨物為大陸產製，所為處分顯有違誤等語資為主張。
三、經查本件被告認原告有繳驗偽變造發票、虛報進口貨物產地、逃避管制等情事，無非以A○○、陳進財及證人曾淑女等人於海調處調查時之筆錄及臺灣高等法院92年度上更（1）字第688號刑事判決理由等件為據，雖非無憑。然查刑事法院甚或檢察官於審理、偵查犯罪時所認定之事實及採用之證據，固非全然不能供作行政處分為認定事實之依據，但如被告所為處分與刑事部分有所關連並具有不可分離關係時，除應審酌該刑事判決之內容與待證事項間之關聯如何外，仍應依職權為必要之調查，苟刑事部分與行政處分之見解互殊時，猶需有其他相關事證資料加以證明。本件經最高行政法院以95年度判字第2051號判決指摘原判決（本院93年度訴字第1201號）僅列載臺灣高等法院92年度上更（1）字第688號刑事判決理由，作為認定原告違章之依據，並未調閱刑事案件就關係人陳進財、證人曾淑女及另一證人凌國海之證據資料內容予以調查認定，尚有未洽等語在案，是被告據以處分之證據力本為薄弱；況與本件基礎事實攸關之刑事案件部分，即A○○、陳進財等人涉嫌違反懲治走私條例等罪部分，業經臺灣高等法院以95年度上更（二）字第202號判決駁回檢察官之上訴（即判決A○○、陳進財無罪）確定在案，則被告徒憑海調處A○○等人調查筆錄遽認原告有繳驗偽變造發票、虛報進口貨物產地、逃避管制等之違章行為，殊屬率斷，原告起訴指摘，非無理由。從而本件被告所為處分及復查決定殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分、復查決定及訴願決定撤銷，著由被告覈實查明後再予論處。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 6 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 林玫君法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 6 日
書記官 陳圓圓