臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00162號原 告 久毓時裝開發企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平（會計師）
蔡季嫻（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年7 月21日台財訴字第09500253670 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第3485號裁定駁回，原告不服，提起抗告，經最高行政法院以96年度裁字第2153號將原裁定廢棄，發回本院更審如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：財政部臺北市國稅局查獲原告於民國（下同）88年6 月至91年12月間收取英屬維京群島商‧漢登企業有限公司臺灣分公司（以下簡稱漢登公司）佣金（即租金）合計新臺幣（下同）35,411,494元，未依規定給與漢登公司憑證，經通報被告審理結果，就其未依規定給與憑證經查明認定之總額35,411,494元處5%罰鍰1,770,574 元。原告不服，申請復查，經被告以95年3 月24日北區國稅法一字第0950011393號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院認其起訴逾期，而以95年度訴字第3485號裁定駁回。原告不服，提起抗告，經最高行政法院將原裁定廢棄，發回本院，更行審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告處原告租稅秩序罰（行為罰）未據刑事證據法則，即本件應由被告負原告應受行政罰之舉證責任，且係負高度蓋然性之舉證責任，以一般量化標準而言，其蓋（或）然性應在70% 以上。依改制前行政法院39年判字第2 號、32年判字第16號、行政罰法第4 條、第7 條，司法院釋字第313 號、第
394 號解釋均有明釋，被告主張之事實，應有證據證明，其證明度為「高度蓋然性」、「無合理之懷疑」。惟被告對系爭合作合約書之解釋，僅偏執於主觀抽象之形式證據，未據客觀事實證據，未論述經驗法則及論理法則，未探究當事人之真意，卻虛擬契約當事人真意，而為本件之租稅秩序罰；被告未依法高蓋然性舉證原告有行為罰之構成要件（主、客觀要件）、違法性、可責性，逕予處分行為罰，且提供不實之證據。是被告漏未審酌重要之客觀事實證據，而為本件租稅秩序罰，不但租賃契約未能成立，亦不能證明原告有作為義務之違反。
㈡、系爭合作合約書契約定性部分：
１、原告及其他65家漢登公司合作店，均依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）、所得稅法之規定，及被告行政處分依法為下列法律行為：⑴、被告依營業稅法第28條之規定為行政處分核准原告之營業登記。⑵、被告依統一發票使用辦法第5 條之規定為行政處分核准原告領用統一發票購買證。⑶、原告依統一發票使用辦法第5 條及第7 條之規定，購買統一發票，並經被告為行政處分核准，每期2 個月平均購買發票47～91卷，每卷250 張，係供銷售貨物之用。⑷、原告依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第9 條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票。⑸、原告依營業稅法第35條之規定，每2 個月定期申報營業稅401 表及營業人使用二聯式（或三聯式）統一發票明細表，每期約11,809～22,607張發票，並繳交應納之營業稅，並在營業稅401 表勾選買賣業，且所有營業稅401 表之申報，均經被告監督核可，並經被告所備大電腦查核無誤。⑹、原告依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得稅結算申報，均經被告為行政處分核准在案。被告以行政處分認系爭合作合約書為買賣課稅法律關係。
２、系爭合作合約書簽約當事人之真意，屬兩當事人意思表示之一致，被告所為解釋應探求當事人之真意，尤其在租稅秩序罰，應適用刑事證據法則之處分，依刑事訴訟法第154 條、第161 條第1 項、第301 條第1 項之規定，給予當事人充分解釋、辯解，不得由被告僅依主觀、抽象之形式文據，捨棄客觀具體事實證據而另行創設不符當事人真意之被告真意，而為處罰（最高法院39年台上第1053號、21年上字第3046號民事判例可參）。本件根據下列契約履行之事實，可推定原告與漢登公司之進銷事實及原告銷售貨品給買受人之事實，合作合約書無租金關係存在：⑴、漢登公司將貨物運交原告，原告交付買受人，業經被告自認。⑵、原告合作店所在地被告管區稅務員接受營業稅401 表申報並核准營業稅，有合作店進貨及銷貨之具體事實，並經被告自認。另合作店營利事業所得稅結算申報有銷售貨物之收入，並經被告核准及自認。⑶、被告時而稱合作合約書為佣金關係，時而稱合作合約書為租金關係，契約真意無由了解，如被告稱租金卻無法提出租賃物出租、使用、收益之約定，如稱佣金卻無法提出提供勞務之約定。
３、漢登公司與50餘家合作合約書之定性，為雙方為穩固彼此間買賣行為之永久性及獲利性，特別衍生之契約，漢登公司以商標授權、技術輔導之商業模式為之。此合約在約制原告在漢登公司授權使用商標之約定下，只能銷售漢登公司之單一品牌產品，並就買賣行為雙方基於連鎖加盟之需要，相互約制彼此提供勞務之契約。
⑴、各合作店均由各合作店負責人等自行投資，並為營業登記。
合作合約書開宗明義：「立契約書人：英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（以下簡稱甲方），久毓時裝開發企業有限公司（以下簡稱乙方），茲因乙方欲與甲方以合作經營方式銷售甲方所提供HANG TEN品牌或認可之商品，爰經雙方同意約定條款如左。」約定條款共14條，按商業經驗均在解釋開宗明義之主旨，合作合約書之主旨為原告銷售漢登公司所有HANG TEN品牌服飾，並約定買賣延伸之商標授權、技術轉導相關議題，被告認合作合約書為不動產租賃合約（或佣金合約），違背經驗法則，應負舉證責任。
⑵、合作合約書有原告應提供之勞務（第1 條、第3 條、第4 條
、第8 條、第9 條）、漢登公司應提供之勞務（第1 條、第
3 條、第4 條）。合作合約書非佣金合約、非租賃合約，更非約制由漢登公司自行在原告合作店處所銷售貨物給買受人之合約書，被告依主觀抽象之形式文書證據認定合作合約書為租賃合約，未經證實，佣金關係無佣金客觀事實證據、租金關係無租賃客觀事實證據（佣金關係之客觀事實證據：提供勞務與佣金支付約定之具體內容、提供勞務之具體勞務資料記錄、支付佣金之具體記載；租金關係之客觀事實證據：交付租賃物之具體證據、承租人使用租賃物及因使用租賃物之收益之具體證據、交付租金之具體證據）。本件原處分、訴願決定書，只敘明依合作合約書之主觀、抽象之形式文書證據，認系爭合作合約書為租賃合約，被告沒有提供客觀事實證據，即不得主張事實。
４、合作合約書並無貨物所有權移轉之約定，但從下列事實證據可證，貨物所有權係由漢登公司移轉給原告，再由原告移轉給買受人：
⑴、漢登公司將貨物運抵原告，再由原告銷售給買受人之事實，
表現於統一發票，並有漢登公司營業稅401 表所載之銷項稅捐，及原告營業稅401 表所載之銷項稅額及進項稅額（漢登公司之銷項稅額即為原告之進項稅額），原告及漢登公司之年度營利事業所得結算申報之營業收入、營業成本等客觀書據上，可證明貨物所有權之移轉，係由漢登公司銷售給原告，再由原告銷售給各買受人。原告POS 系統所記載之進銷資料（進銷日期、進銷貨號、進銷發票等）與營業稅401 表之進項稅額、銷項稅額、繳交之營業稅、帳載之進貨成本、銷售貨物收入、年度營利事業所得稅申報、核定之銷售貨物收入、銷貨成本，均一致相符。
⑵、合作合約書沒有任何有關漢登公司在原告合作店處所銷售貨
物之約定，被告亦無提供任何漢登公司在原告合作店處所銷售貨物給買受人之具體銷售事實資料。漢登公司未曾在原告合作店所在地之辦理營業登記（含營業人）、領用統一發票購買證、購買發票、申報營業稅401 表、繳納營業稅、辦理年度營利事業所得稅結算申報等客觀事實、證據，足可證明，漢登公司並無在原告合作店處所銷售任何貨物給買受人。按本件屬有體物之銷售，其特性「『有體物』則以物理之形式占有空間，即使不受領仍然客觀存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失之情形）。且在受領時，所重視者，為對物之實際支配使用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須占有該有體物或對之行使在法律上有意義之用益權能。」且營業稅法第3 條第1 項及民法第761 條、第
765 條、第801 條、第940 條、第941 條、第944 條、第94
6 條、第948 條規定有同等之法律見解。被告沒有涵攝之上開法律規定，無法主張貨物所有權之移轉狀態。
５、被告為契約之解釋，未釋明其法律規定、經驗法則、論理法則及客觀事實之證據，且其原處分、訴願決定書均未客觀證明原告與漢登公司有客觀之租賃關係，被告僅將合作合約書重新抄列一次，即恣意其解釋合作合約書為租賃合約書，在未曾提供任何客觀事實證據之情形下，卻又擴權否定原告與漢登公司之買賣行為及否認原告直接銷售貨物給買受人。被告所釋明之合作合約書不但形式上無法構成租賃合約，更無法證明合作合約書兩當事人有租賃關係之存在。
⑴、租賃契約約定，主要依據民法第421 條，通常契約名稱會訂
明租賃合約書，其契約開宗名義載明出租人、承租人基於彼此間之租賃行為而訂立租賃合約書，並載明不動產之租賃標的物之座落及明示租金金額及支付方式，幾乎未見過以合作合約書之名稱及所約定之內容，來表徵承租人與出租人之契約關係，被告未曾就此一特有罕見、稀少之租賃合約書之構成，有任何法律說明舉證。不但租賃契約未能成立，被告更未舉客觀事實證據證明租賃關係存在，租賃關係之存在，必須由被告舉證租賃物由出租人交付承租人使用、收益，承租人確有使用、收益租賃物具體資料，並交付租金之證據及事實。
⑵、漢登公司未曾指派負責人在原告合作店處所負責經營，並依
法辦理營業登記，購買發票、使用發票、申報發票，且未曾提供租賃標的物之使用收益應有之客觀事實證據。被告至今沒有提供漢登公司確實占有租賃物並為使用、收益及支付租金之任何客觀事實證據，及原告確有交付租賃物及收取租金之任何客觀事實證據，租賃關係僅是被告之臆測而已。
６、被告不但恣意將合作合約書解釋為租賃合約書，又恣意將佣金作等同租金之解釋。訴願決定機關對合作合約書，時而認作佣金合約，時而認定租賃合約，卻未曾提示客觀事實證據以為證明，亦未釋明其法律依據。佣金收入屬勞務收入，與租金收入之法律關係全然不同：
⑴、「Ａ、本案所涉相關私法法律關係之說明：１、按以私法上
契約，透過貨幣，進行經濟資源之交換時，貨幣供給者一方因交換而換得之各式『經濟利益』，在法律上可為以下之分類（事實上，沒有貨幣之互易契約或類似互易之契約，也只不過是把原本2 個以貨幣做為交換手段之有償契約，將其中之價金因素予以剔除而已，一樣可以運用以下之分類來說明互易一方所換得之經濟利益）：ａ、勞務之提供。ｂ、有體財物之提供，又可以分為以下2 種下位類型：Ⅰ、一為有體財物權益本身之永久性移轉，例如物之買賣。Ⅱ、一為有體財物使用權能之一時性授與，例如物之租賃。」及「２、而以上3 大類型（勞務、有體物、無體權利或營業（知識）秘密）之『經濟利益』，其在法律上到底應如何區分﹖本院之法律意見如下：ａ、按『勞務』乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成提供即行消失。而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利。ｂ、而『有體物』則以物理之形式占有空間，即使不受領仍然客觀存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失之情形）。且在受領時，所重視者，為對物之實際支配使用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須占有該有體物或對之行使在法律上有意義之用益權能。」，佣金收入之特性與租金收入之特性，依法律見解是全然不同的，可徵民法第528 條及第421 條之規定。
⑵、被告一方面說合作合約書為租賃合約，租金收入等同於佣金
收入，所為租金收入之主張，均未提供任何客觀事實證據以為證明，且其先後之主張完全矛盾。依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第72條及第92條，分別規範租金收入及佣金收入，證明被告常規之核課及處分，亦均認租金收入與佣金收入為不同構成原件。且被告所訂營利事業所得稅結算申報書損益科目，佣金收入編號為41號，租金收入編號為39號，又稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率及標準彙總表，不動產租賃業之行業標準代號為6611-14 ，居間業之行業標準代號為4570-12 ，被告自認租金收入不同於佣金收入，可證被告所論違背法律之基本邏輯，所為主張違背法律，為處分不適用法規。
７、被告及其他合作店所管轄稅捐主管機關，係依同一法律見解為買賣行政處分，系爭4 年期間，原告及其他65家合作店業均依被告等之行政處分為買賣法律關係，當有行政程序法第
8 條及司法院釋字第525 號解釋之信賴保護。縱事後被告等合作店所在地管轄稅務機關改變原買賣課稅法律關係為租賃課稅法律關係，應僅是法律關係之變更，不應撤銷原買賣課稅法律關係，並為本件之處罰，人民依法之行為，不應受罰，行政罰法第11條定有明文。被告對系爭期間原告依其行政處分而為買賣關係開立發票為何不受信賴保護且受處罰，隻字不提，原課稅處分有處分不備理由之違法。且漢登公司副總經理王麗雯、合作店加絡精品店負責人洪百川、品冠服飾行負責人林家冠，在鈞院95年訴字第3603號案件出庭作證，均證本件系爭合約書為買賣課稅法律關係。本件負責人甲○○於97年6 月10日出庭作證，其證詞與上開王麗雯、洪百川、林家冠之證詞意旨相同，均主張系爭合約書為買賣法律關係，其中王麗雯與甲○○、洪百川、林家冠均為系爭合作合約書兩造各當事人。又92年11月30日原告與漢登公司終止買賣合約關係另訂「房屋租賃契約書」，可見漢登公司與合作店若成立租賃法律關係，雙方所訂合約為「房屋租賃契約書」，並非「合作合約書」。
㈢、本件原告無應受行為罰之要件：
１、行為罰構成之基本要件為作為義務之違反，且其作為義務應為法律所明定，被告將合作合約書法律見解之爭議認作作為義務之違反，為適用法令錯誤。法律見解之爭，並非作為義務之違反，且被告僅論及契約成立之要件，並無客觀事實證據證明契約生效之要件，即無法證明履約事實要件。而作為義務之違反是以履約事實為要件，並非以契約是否成立為要件。本件爭議，縱依被告主張合作合約書為租賃合約，因加值型及非加值型營業稅具有自動追補及勾稽之功能，只要最後銷售價格相同，銷售階段之營業人依法申報營業稅401 表並繳納應納營業稅，國家稅收不會減損，故原告無逃漏營業稅之意圖及結果，也無借用發票給漢登公司之必要及可能。
２、本件不論依原告或被告主張國家之稅收均為1,770,575 元，原告及漢登公司均依法繳交營業稅、申報營業稅401 表（被告於原告申報後，隨時將原告及漢登公司進銷資料鍵入財政部財稅資料中心，嚴加控管）、申報營利事業所得稅，就原告、漢登公司並無取得任何非法租稅利益，國家無任何租稅損失，並未影響營業稅之正常核課，原告並無依法應受行為罰要件之該當，財政部95年5 月23日台財稅第00000000000號函有明確之函釋。
⑴、實例：漢登公司銷售給原告之價格為121,680,727 元，漢登
公司之銷項稅額為6,084,036 元（稅率5%）（原告之進項稅額為6,084,036 元），原告給買受人之銷售價格為157,092,
221 元，原告之銷項稅額為7,854,611 元（稅率5%），若由漢登公司直接銷售給買受人，其銷售價格亦為157,092,221元，銷項稅額為7,854,611 元（稅率5%），被告主張原告收取之佣金（即租金）為35,411,494元，漢登公司有進項稅額1,770,575 元（稅率5%），原告有銷項稅額1,770,575 元（稅率5%）。
⑵、依原告主張：原告有銷項稅額：7,854,611 元，進項稅額：
6,084,036 元。原告之應納稅額：銷項稅額－進項稅額：即7,854,611 元－6,084,036＝1,770,575元。
⑶、依被告主張：原告有銷項稅額（佣金，即租金）1,770,575
元。原告之應納稅額：銷項稅額－進項稅額：即1,770,575元－0元＝1,770,575元。
３、原告無違反作為義務、無逃漏租稅意圖、無影響正常稅捐之核課，且其營業登記、發票之購買及申報，均事前向被告申請（申報），並經被告事後核准（核定），應受信賴原則之保護，被告不得改變原告及漢登公司依法經被告公權力核准、核定之法律行為，而處租稅秩序罰（參司法院釋字第525號解釋意旨）。被告為本件之處分，並未斟酌對原告有利之證據，此等客觀有利證據，包括營業登記、申請統一發票購買證、購買統一發票、繳納營業稅、申報營業稅401 表、營利事業所得稅申報及核定等，為被告所掌握之文書證據，依行政訴訟法第164 條之規定，被告有提出之義務，若依法斟酌上開客觀證據，必能證明漢登公司並無在原告合作店銷售貨物給買受人，被告卻違反禁反言，逕為租稅秩序罰。
４、就證據之蓋然性量化而言，與合作合約書有關之單位，計有漢登公司、被告、合作店（含原告約50餘家）、漢登公司及合作店所在地轄區稅務人員（約50餘人）合計102 單位，其中101/102 （漢登公司、50餘家合作店、漢登公司及50餘位合作店所在地轄區稅務人員），均認原告與漢登公司間客觀事實上為買賣之經營事實（有營業稅401 表所載之進項稅額及銷項稅額可證），只有被告認合作合約書為租賃合約書，蓋然率只有1/102 ，如此低之蓋然率不得推論本件待證事實，即被告不得認作合作合約書為租賃合約書之主張。且被告主張漢登公司開立給合作店之發票，未載明「委託代銷」字樣，即已自認漢登公司確有銷售貨物給合作店，且因無「委託代銷」字樣，依查核準則第26條之規定，營業人與銷售人進銷未載明「受託代銷」字樣，應視為原告自進自銷處理，此乃法律規定之推定。
５、原告及漢登公司無逃漏營業稅之意圖及逃漏營業稅之結果：
⑴、逃漏稅捐之具體表徵，即定量營業行為，國家應收取之營業
稅已實質有所減損，定量營業行為之相關營業人，已實質獲取不法租稅利益。加值型及非加值型營業稅有自動追補及勾稽之效果，只要最後銷售價格相同，所有銷售階段之營業人，依法申報營業稅401 表，申報銷項稅額及進項稅額，繳納應納稅捐，定量銷售行為之營業稅收入不會因銷售階段之增減，造成國家實質稅捐減損，相關營業人又不會因此有不法租稅利益。鈞院95年度訴字第834 號判決書對合作店合約書當事人捷領公司之漏稅罰予以撤銷，即認合作合約書定性不論採原告或被告之主張，政府營業稅收入完全相同為1,770,
575 元，政府沒有實質稅收減損，原告及漢登公司沒有任何租稅不法利益，且原告主張之開立發票方式較被告主張之方式多開立121,680,727 元之銷售額，既無漏稅之可能及結果，又多開立銷售額，應無本件租稅秩序罰之存在。依司法院釋字第337 號解釋意旨，漏稅罰應以實質有漏稅結果才處罰稅罰。原告及漢登公司均依法申請營業登記、申請統一發票購買證、按期購買統一發票、按期申報進、銷資料（即營業稅401 表）、按期繳納應納稅額，原告及漢登公司並無作為義務違反及無漏稅事實結果，應無受行為罰之處分。觀之司法院釋字第385 號解釋，原告與漢登公司互為權利義務，不可割裂。況本件合作合約書兩當事人，合計共多開121,680,
727 元銷售額，根本無租稅協力義務之違反。
⑵、依財政部95年5 月23日台財稅字第0000000000號函所示，被
告所為處分，明顯有違司法院釋字第337 號解釋、營業稅法第51條及前開函令所示。漢登公司將系爭貨物運抵合作店，再由合作店銷售給買受人，為兩造所不爭，被告未就兩當事人之進銷情形覈實查核（被告應提出查核之客觀事實證據），逕認原告與漢登公司並無進銷關係，並據以為行為罰，實違背原告僅以故意或過失為可責性之法律規定。縱然取得虛設行號之發票，只要虛設行號開立之發票「已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者」，依前開函示「應免予補稅處罰」，更何況原告並非虛設行號、按期申報進、銷項資料、按期繳交應繳稅額，更無補稅處罰之議。加值型及非加值型營業稅，具有「申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未達成實質逃漏稅」之特有效果，本件無逃漏營業稅之意圖及結果。被告所認原告提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者，並未提供事實證據。漢登公司若要開立發票為何不自行申請？原告、漢登公司均無借用發票可取得之租稅利益，為何要借用發票？有何證據證明發票由漢登公司開立？如果是漢登公司借用發票，為何要由原告負擔營業稅及營利事業所得稅？由原告借發票給漢登公司使用，原告沒有任何租稅利益，又要負擔營業稅、營利事業所得稅，與商場思惟慣例不符。
㈣、本件訴訟標的金額無據，訴訟標的不存在：
１、被告所認訴訟標的之佣金（即租金）收入35,411,494元，並非帳載金額，並非營利事業所得稅結算申報所載金額，核與原行政處分之相關資料均不符，被告未經查對相關資料，只根據1 份非由原告所提供之不明資料，未經查核比對，未經原告簽認，實對原告無拘束力，並使本件之訴訟標的金額不存在。經97年5 月20日閱卷比對原告負責人劉悟民於93年5月13日之談話筆錄：「問：依據財政部臺北市國稅局92年12月17日財北北國稅審三字第0920241991號函通報 貴公司（久毓時裝開發有限公司）自88年元月起迄91年12月佣金銷售額39,299,317元，請確認是否屬實？答：以上金額無誤。」被告所認佣金為39,299,317元，未經查核比對？性質不明？金額不明？被告依據臺北市國稅局92年12月17日財北北國稅審三字第0920241991號函通報資料亦未經原告確認並經簽認？與原告之營業稅401 表不符。為原告在急迫、輕率、無經驗、顯失公平之情況下所為簽字，並與被告行政處分、公權力所宣示之買賣關係不符。
２、被告據臺北市國稅局移送資料，為本件系爭之核課，據臺北市國稅局96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函，係以前列公式計算核課資料，臺北市國稅局移送之統一發票調檔資料，第三人漢登公司開立給原告之發票共計121,680,
727 元，依被告推估或臺北市國稅局推估原告開立給買受人銷售額為121,680,727 元÷（1 －10% ）＝135,200,807 元。原告開立給買受人之銷售額為135,200,807 元減漢登公司開立給原告之發票121,680,727 元，應認佣金為13,520,080元（即135,200,807 元－121,680,727 元＝13,520,080元），並非本件系爭佣金收入35,411,494元，原處分理由矛盾。
另前開談話筆錄：「問：貴公司每日銷售商品如何開立發票？答：由本公司按每筆交易金額開立發票。」可證漢登公司銷售貨物給原告，原告再銷售貨物給買受人，並依法開立統一發票，無佣金收入，並與被告行政處分、公權力所宣示為買賣課稅法律關係相符。
３、被告於本件改認合約關係為佣金課稅法律關係，並據以認定之證據方法僅一形式合約書之約定：⑴、銷售場所之提供：乙方（即原告）同意甲方（即漢登公司）在位於花蓮市○○路○○○ 號之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG
TEN 品牌或甲方認可後之商品。⑵、經營費用之負擔：⒈店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。⒉房屋之租金、保全．．．由乙方負擔。⒊店面之貨品及人員由甲方負擔．．．。⑶、利潤分配：本合約期效內，甲方包底營業額為每月新台幣880 萬元，乙方抽成10% （含營業稅）。⑷、甲方於依前條之規定計出應給付乙方之貨款，於甲方核對帳目後次月5 日，甲方核對帳目後現金一次匯入乙方帳戶。比較前二者之證據力，實無改認之依據，更無本件撤銷買賣課稅法律關係，而改認佣金課稅法律關係，並據以處行為罰之違章處罰該當。
㈤、被告所認原告有佣金收入35,411,494元，係違法推估，未核實課稅。原告向漢登公司進貨，在合作店營業場所銷售給買受人其價差應依收銀機二聯式統一發票存根聯計算，唯一保有上開存根聯為原告，被告從未調閱原告所保存之存根聯，漢登公司並無收銀機二聯式統一發票存根聯，無法提供證據。臺北市國稅局96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函，具體指明被告對66家合作店之進貨與銷貨價差之計算有3 種不同算法：１、「本件原查核定租金係以原告（即漢登公司）依各合作店未含稅營業額按抽成率計算【租金＝原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額÷（1 －抽成率）－原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額】而得」。２、「租金數額（原告漏銷金額），仍維持依各合作店營業額按抽成率換算之方式計算」。３、「以各店面營業稅申報書（401 ）銷售額與取得原告開立發票銷售額之差額，核算為原告給付租金（漏開發票）之數額」。被告未具體指明本件究係跟上開何種方法計算？又為何不是另兩方法？同一系爭為何割成3 種不同方法計算，已違背司法院釋字第385 號解釋之割裂原則。本件核實課稅之唯一證據為原告開立銷售貨物發票給買受人所保存之收銀機二聯式統一發票存根聯。
１、本件被告並未依原告系爭期間實際開立給買受人之收銀機二聯式統一發票存根聯（收銀機二聯式統一發票一聯為收執聯，原告於銷售貨物時交買受人收執，另一聯為存根聯，由原告保存，此乃計算原告銷售漢登公司貨物所開立給買受人統一發票之唯一證據）據以計算原告實際銷售漢登公司貨物總金額，將其減計原告向漢登公司進貨總額，計算系爭租金或佣金，被告於本件原課稅處分為處分時，從未調閱原告所保存之二聯式收銀機統一發票存根聯據以計算，僅以推估方式推估，有違租稅法定主義之核實課稅原則，亦有違量能課稅基本原則，及司法院釋字第420 號、第500 號解釋及憲法第19條之相關規定。
⑴、原課稅處分為處分時，被告並未就原告銷售漢登公司貨物，
逐筆核對已開立給買受人之二聯式收銀機統一發票存根聯，並核實計算原告銷售漢登公司貨物給買受人之總銷售額，減去原告向漢登公司進貨（即調檔統一發票查核清單所列計），以計算本件原課稅處分，僅以推估方式本件原課稅處分，違背營業稅法。
①、系爭期間88年6 月至91年12月，原告每期（每2 個月為1 期
）均依法購買收銀機二聯式統一發票。每卷有250 張統一發票，平均每期約使用52～91卷統一發票。系爭期間共購買22次，合計約1,144 ～2,002 卷，合計使用286,000 ～500,50
0 張統一發票。每年1 月15日，3 月15日，5 月15日，7 月15日，9 月15日，11月15日申報營業稅401 表、統一發票明細表及進項憑證明細表，並繳交應納營業稅。申報營業稅40
1 表時，先要統計前兩個月所開立之二聯式收銀機統一發票及進項憑證（統一發票或收據），編製統一發票明細表及進項憑證明細表。編製統一發票明細表，將前兩個月所開立之二聯式統一發票，依日期別，填寫每日所開立之二聯式收銀機統一發票之字軌及起訖號碼，並加總當日總金額填入統一發票明細表之上。編製進項憑證明細表，將前兩個月之進項憑證，彙總或逐筆填入進項憑證明細表。在統一發票明細表上統計銷項稅額及銷項銷售額，在進項憑證明細表，統計進項稅額及進項銷售額。將統一發票明細表上之銷項稅額及銷項銷售額，及進項憑證明細表之進項稅額及進項銷售額彙總於營業稅401 表之上，計算留抵稅額或應納稅額。
②、被告將統一發票明細表之銷項稅額及銷項銷售額，鍵入大電
腦，即將日期別之二聯式收銀機統一發票字軌及起訖號碼及當日總金額鍵入電腦，惟未將每張二聯式收銀機統一發票，逐一鍵入。被告將進項憑證明細表，視其情況逐一鍵入每張統一發票或彙總鍵入電腦。被告依電腦所設程式，比對原告之進銷項資料，如有異常，列出異常資料明細，再予追蹤。原告在系爭期間，均依法申報營業稅401 表並繳交營業稅在案，並經被告鍵入電腦比對追蹤。原告每日銷售貨物所開立之二聯式收銀機統一發票，分成兩類，一類為銷售漢登公司貨物發票，一類為非漢登公司貨物發票，銷售漢登公司之貨物於開立二聯式收銀機統一發票之上註記漢登公司貨物編號，從統一發票之註記，很容易辨識是否屬於銷售漢登公司貨物。原告向漢登公司進貨所取得之統一發票通常為三聯式統一發票，每月1 張或2 張，將全月進貨總額加計總數，一次或分次開足，在統一發票之上，並未註記單項貨物編號及單價或數量。
⑵、被告本件所稱專案調檔統一發票查核清單，只能列示漢登公
司開立給原告之發票總額，無法逐一列出單項貨物資料，也無法列示原告逐一開立給買受人之逐一單項貨物資料，故被告無法從專案調檔統一發票查核清單，去比較逐一單項貨物之進貨單價、數量，及相對應之逐一單項貨物之銷售價格、數量，以89年1 ～2 月之統一發票為例，原告向漢登公司之進貨發票10張，但原告銷售給買受人統一發票高達12,260張，包括漢登公司及非漢登公司貨物發票，故無法以漢登公司之進貨發票，去對應此等進貨之銷貨單價及銷貨總額，更遑論以上開推估公式推估。
⑶、依臺北市國稅局96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811
號函，其採用推估公式為：漏開租金金額＝漢登公司開立給原告全月份進貨統一發票不含稅金額÷（1 －抽成率）－漢登公司開立給原告全月份進貨統一發票不含稅金額（即調檔統一發票查核清單發票額）此一估算並未根據原告所保存之銷售漢登公司貨物銷售額之二聯式收銀機統一發票存根聯逐一計算，何以能核實算出原告每期銷售漢登公司貨物銷售額並據以計算系爭租金或佣金？依據系爭合作店合約書第6 條之規定，被告一定要按月核實查出原告在系爭期間所銷售漢登公司貨物總金額，再將銷售漢登公司貨物總金額減去向漢登公司之進貨才能核實計算系爭之租金或佣金。據此，被告應調閱原告在系爭期間所開立二聯式收銀機統一發票存根聯，再將其上註記漢登公司貨物編號之二聯式收銀機統一發票逐一計算加總，才能算出系爭期間原告銷售漢登公司貨物之總銷售金額，此為唯一核實課稅方法。被告與漢登公司均從未調閱原告所保管之收銀機二聯式統一發票存根聯，可證本件被告於91年12月31日止並未依法完成核課。
２、被告一再訴稱漢登公司實際在原告合作店所在地營業場所實際經營買賣業務，卻從未具體舉證漢登公司在原告合作店營業場所指派之負責人及營業人員名冊，卷證資料亦無被告所陳前開人員名冊，可證被告所指由漢登公司在原告合作店所在地實際經營之主張，僅為形式文書之泛論，依法無據。系爭合作書合約第1 條：「銷售場所之提供：乙方同意甲方在位於花蓮市○○路○○○ 號之店面（簡稱中正店），接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品。銷售場所之經營於本契約有效期間，非經雙方同意不得轉讓。」合作店經營場所由原告提出後，一定要經過漢登公司詳為評估，並經漢登公司同意後，詳載於合約書之上，且不得變更，約定銷售場所為合作首要約定，亦為行業經驗法則，在前開住址負責買賣經營為原告。原告由負責人甲○○自行經營，甲○○偕同自行聘雇人員，將貨品銷售給買受人，並收受買受人支付之價金，開立二聯式收銀機發票（或三聯式統一發票）給買受人。原告未付貨款，即由漢登公司先行交付貨物，並由原告先行售出並收受價金，原告因未交付押金或設定抵押給漢登公司，基於風險及公平交易考量，約定由原告收受買受人價金後應先匯給漢登公司，月底再一次結算，由原告自行承擔一切經營風險。
㈥、被告所論本件買賣不符財政部77年4 月2 日台財稅第000000
000 號函，即推論其為佣金關係，違反經驗法則與論理法則。一般買賣業之賣方應於送貨時隨貨逐筆送發票給買方。經報備符合前開財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函之規定，可不必於送貨時逐筆送發票，可於約定期間內結算，並彙總開立一次發票即可，以節省開立發票之成本與時間。買賣是否成立，應依民法第345 條之法律關係審酌，並非根據前開財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函審酌。隨貨送發票為通案，依財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函之規定開立發票為特別規定，不符財政部77年4月2 日台財稅第000000000 號函之規定，只要隨貨送發票即可，一樣是買賣行為。被告以不符前揭財政部函釋之買賣開立發票方式即論佣金法律關係，均違背經驗法則及論理法則。本件為買賣與佣金定性之爭，並非隨貨送發票與彙總送發票之爭，應與前開財政部77年4 月2 日台財稅第000000000號函無關。訴願決定書既主張漢登公司在原告合作店營業處所「自進自銷」，為何從未具體舉證漢登公司派遣經營之負責人員究係何人？具領導之銷售人員有多少人？名冊為何？薪資扣繳資料為何？既主張漢登公司自進自銷，又何主張「由原告開立統一發票給買受人」，及由原告申報營業稅401表，並繳交應納之營業稅？為何由原告保存收銀機二聯式統一發票存根聯？既主張「由原告開立統一發票給買受人」，當然由原告一手交錢，一手交貨，何又主張「銷售價款由漢登公司收取」。又與原告負責人劉悟民於93年5 月13日之談話筆錄：「問：貴公司每日銷售商品如何開立發票？答：由本公司按每筆交易金額開立發票」之筆錄矛盾。
㈦、系爭期間原告共有3 個門市部，除銷售HANG TEN品牌外，尚有銷售THEME 及ESPRIT等品牌。89年1 ～2 月單期向漢登公司進貨三聯式統一發票共計有16張，3 個門市部開立給買受人收銀機二聯式統一發票及三聯式統一發票共22,607張。以花蓮市○○路○○○ 號1 至2 樓之門市部為例，89年1 至2 月單期向漢登公司進貨三聯式統一發票共計有10張，開立給買受人收銀機二聯式統一發票及三聯式統一發票共12,260張。
經逐一統計該門市部所開立給買受人之統一發票，合計銷售漢登公司貨物之含稅之營業額為10,867,350元，與原課稅處分含稅之營業額為10,349,240元不合，相差518,110 元（即10,867,350元－10,349,240元＝518,110 元）。如以系爭期間21期計算，其差額高達10,880,310元（即518,110 元×21期＝10,880,310元）。本件原告受行為罰處分，其待證事實之課稅基礎為「原告有佣金收入35,411,494元」，並無客觀事實證據證明，有違改制前行政法院75年判字第309 號、32年判字第16號及39年判字第2 號判例意旨。
二、被告主張之理由：
㈠、按財政部95年8 月31日台財訴字第00000000000 函送財政部訴願決定書送達證書之送達日期清單載明，本件財政部台財訴字第09500253670 號訴願決定書係於95年7 月25日送達，合先陳明。
㈡、原告與漢登公司訂定合作契約，於88年7 月至92年1 月間收取租金合計35,411,494元，卻未依規定開立統一發票與漢登公司，而依百貨公司專櫃銷售方式開立統一發票與消費者，並將該銷售貨物所收現金額，於次月存入漢登公司帳戶內，每月再由漢登公司依合約所載包底營業額880 萬元抽成10%等，計算租金匯入原告帳戶（原告每月收到該租金並未依規定開立統一發票予漢登公司），漢登公司並將當月份銷售總額扣除前述租金等之餘額，另開立統一發票予原告作為進項憑證（原告轉出100%款項卻只取得約90% 進項憑證），又經審酌原告與漢登公司簽訂合作合約內容、原告委託人談話筆錄及實際營運情形，核非屬百貨公司專櫃銷售型態，即本件應由漢登公司開立統一發票予消費者，至原告收取租金部分，因未依規定開立統一發票予漢登公司，則有依規定應給與他人憑證而未給與之違章事實，有合作合約書、談話筆錄及漢登公司製作之各合作店租金支付情形明細表可稽，違反稅捐稽徵法第44條規定，被告按查明認定之總額35,411,494元處5%罰鍰1,770,574 元，洵非無據。
㈢、按營業稅法第32條第1 項之規定，原告既銷售租金勞務（談話筆錄載為佣金勞務）予漢登公司，其所取得之租金，依規定應開立統一發票給漢登公司，以供該公司作為支付款項之憑證，惟原告每月收取之租金，並未依規定開立統一發票，即構成未依規定給與他人憑證之違章行為，依財政部95年7月7 日台稅二發字第09504534840 號函釋規定，應依稅捐稽徵法第44條規定裁處行為罰；又基於租稅法定主義，國家之稅制既已明確規範統一發票開立對象，應不容由營業人濫用法律形式任意變更之，否則稅務機制何以維持；又原告尚不得以引用無關法令規定，託詞主張，藉以不知或誤解法律而希圖免除行政罰責任，縱原告對法律之適用有所疑義，亦得向稅捐機關申請釋示，原告捨此而不為，逕採有利於己解釋而未依規定開立統一發票予實際買受人，致發生本件未依規定給與他人憑證之違章情事，亦非屬不可避免之事由，原告自難卸免過失之責，原處罰鍰1,770,574 元並無違誤。
㈣、原告與漢登公司訂定合作契約，由其提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票予消費者，銷售價款由漢登公司收取，月底由漢登公司開立扣除佣金（即租金）之統一發票予原告，其合約書內容載有：「銷售場所之提供：乙方（即原告）同意甲方（即漢登公司）在位於花蓮市○○路○○○ 號之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品．．．經營費用之負擔：
⒈店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。⒉房屋之租金、保全費．．．由乙方負擔。⒊店面之貨品及人員由甲方負擔．．．利潤分配：本合約期效內，甲方包底營業額為每月新臺幣880 萬元，乙方抽成10% （含營業稅）。甲方按前述之抽成計算收入支付乙方．．．甲方於依前條之規定計出應給付乙方之貨款，於銷售次月5 日，甲方核對帳目後現金一次匯入乙方帳戶。」又原告委託人於談話筆錄中坦承每日收現銷售額於次日即存入漢登公司帳戶內，漢登公司並依當月份銷售總額扣除前述租金等之差額，每月開立統一發票予原告作為進項憑證；再據原告與漢登公司簽訂之合約書中記載，店面之經營管理由漢登公司全權負責，原告不得干涉，房屋之租金、保全、水電管理費由原告負擔及原告依合約條件抽成（即每月依該開立統一發票總額之10% 抽成，別無其他利潤可分配）。按漢登公司於原告提供之場所銷售「HANG TEN」品牌之服飾等商品，販售貨品所得之貨款，均由漢登公司收款，並由漢登公司提供銷售人員、營業設備及商品等，所銷售商品所有權仍屬漢登公司，雙方間並無實質進、銷該商品事實等，均顯示該合作契約書實質上為單純租賃契約關係。按民法第421 條第1 項規定，稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。由上開合約書內容觀之，主要係訂明漢登公司承租原告提供之店面，銷售漢登公司「所有」HANG TEN品牌服飾，連同店內裝潢、水電及保全設備等提供給漢登公司使用，該公司每月再按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告等；然雙方並未約定漢登公司將「HANG TEN」品牌之服飾等商品賣給原告，再由原告給付價金給該公司；且上開合約書雖名為「合約書」，然依其合約所載一方違約時，須賠償他方之裝潢或設備費用，雙方仍各自擁有其所投資之裝潢及設備等之所有權，及原告「每月按約定之比例金額收取對價」等，則該合約應屬店面之租賃契約，準此，該契約之約定既符合上開民法規定，屬租賃契約之性質，原告主張此合作經營型態並非店面之出租行為，自不可採。
㈤、本件銷售貨物之營業收入既由漢登公司收取，原告所取得提供店面之報酬，依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第32條第1項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 、2 項之規定，應給予憑證，是原處分按查明認定之總額35,411,494元處5%罰鍰1,770,574 元並無違誤。
理 由
壹、程序方面：按「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。」行政訴訟法第106 條第1 項定有明文。次按「對於法人之代表人為送達者，應向其事務所、營業所行之。」、「送達於住居所、事務所、營業所或機關所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或願代為收受而居住於同一住宅之主人。」訴願法第47條第3 項準用行政訴訟法第71條第2 項及第72條第1 項分別定有明文。查本件財政部95年台財訴字第09500253670號訴願決定書係於95年7 月25日由「丙○○」者收受；又丙○○係漢登公司而非原告之受僱人乙節，業有財政部訴願文書郵務送達證書及被告95年度綜合所得稅各類所得資料清單等件影本分別附於訴願卷及本院卷（見本院卷第18、82頁）可稽，是上開訴願決定書之送達，自不發生對原告合法送達之效力，應以原告實際取得時，始生送達之效力。因丙○○經傳未到（見本院卷第95頁），原告訴訟代理人復陳明並無關於實際取得訴願決定書之資料（見本院卷第81頁），審酌如以95年7 月26日起算，起訴期間係於同年10月2 日屆滿，而原告係於同年10月6 日具狀起訴（見本院蓋於起訴狀信封上之收文日期），相距不過4 日，是在無其他送達證明之情形下，乃從寬認本件原告起訴尚未逾期，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」行為時營業稅法第3 條第2 項前段、第
6 條第1 款、第15條第1 項、第16條第1 項、第32第1 項前段所明定（營業稅法於91年1 月1 日更名為「加值型及非加值型營業稅法」，更名前後條文內容均同，故以下均簡稱為營業稅法）。又依營業稅法授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 、2 項：「（第1 項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2 項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此等規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。
二、本件被告因台北市國稅局查獲原告於88年6 月至91年12月間，收取漢登公司支付之租金（佣金）計35,411,494元，未依規定給與漢登公司憑證，經移送被告認違章成立，乃按查明認定之銷售總額35,411,494元，裁處原告5%罰鍰計1,770,57
4 元。原告不服，申請復查，經被告以95年3 月24日北區國稅法一字第0950011393號復查決定書駁回，提起訴願，復遭駁回等事實，有台北市國稅局92年12月17日財北國稅審3 字第0920241991號函、被告93年度財營業字第Z0000000000000號處分書、財政部95年7 月21日台財訴字第09500253670 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第4 、17、36-38 、45- 50頁），洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其與漢登公司簽訂合作合約書，依約為買賣行為，係經向被告事前申請（申報），並經被告事後核准（核定），無虛偽通謀之情事，更無租金關係存在，應受信賴原則之保護；被告未客觀證明原告與漢登公司有租賃關係，僅將合作合約書重新抄列一次，即恣意解釋合作合約書為租賃合約書，在未曾提供任何客觀事實證據之情形下，又擴權去否定原告與漢登公司之買賣行為及否認原告直接銷售貨物給買受人，並恣意將佣金作等同租金之解釋，被告所釋明之合作合約書不但形式上無法構成租賃合約，更無法證明合作合約書兩當事人有租賃關係之存在。復本件不論依原告或被告主張國家之稅收均為1,770,575 元，原告及漢登公司且均依法申報繳交營業稅及營利事業所得稅，並未取得任何非法租稅利益，國家亦無任何租稅損失，不影響營業稅之正常核課，原告無應受行為罰要件之該當。況本件若有漏開租金收入發票，被告亦應依原告已申報在案之系爭期間營業稅401 表資料，按系爭合約書所約定之抽成率，逐期逐一計算被告指摘之漏開租金收入發票金額，被告並未依原告系爭期間實際開立給買受人之收銀機二聯式統一發票存根聯，據以計算原告實際銷售漢登公司貨物總金額，僅以推估方式推算，有違法律明確原則、租稅法定主義之核實課稅、量能課稅基本原則及司法院釋字第420 號、第500 號解釋及憲法第19條之相關規定云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第345條第1 項、第421 條第1 項分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦定有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第1118號亦著有判例可資參照。再於撤銷訴訟，當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用，而負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如營業稅有關銷貨事實，固應由行政機關負舉證責任，惟稽徵機關對於銷貨之事實已盡證明之責後，納稅義務人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。
㈡、次按租賃契約乃當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，前已述及，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質，至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，更非所問。經查，依原告自認係其與漢登公司所簽訂，效期自89年4月1 日至92年3 月31日之「合作合約（契）書」記載：「茲因乙方（即原告公司）欲與甲方（即漢登公司）以合作經營方式銷售甲方所提供HANG TEN品牌或認可之商品，爰經雙方同意訂立本契約，契約內容條款如左：第1 條：銷售場所之提供：乙方同意甲方在位於花蓮市○○路○○○ 號之店面（簡稱中正店），接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品。．．．。第3 條：經營費用之負擔：1 、店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。
2 、房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。電話費由甲方負擔。3 、店面之貨品及人員由甲方負擔。4 、簽帳卡手續費用各半。第4 條：裝璜設備：甲方負責：全權規劃、設計及施工。乙方提供冷氣設備。第5 條：委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權。…第6條：本合約期效內，甲方包底營業額…乙方抽成為10% （含營業稅）。…第7 條：付款方式：甲方於依前條之規定應給付乙方之貨款，於銷售次月5 日，甲甲方核對帳目後現金1次匯入乙方帳戶。…」觀之，原告與漢登公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內水電及保全設備等供漢登公司使用，漢登公司負擔貨品及人員之費用，經營管理原告所提供之該店面，且對所提供之商品保留所有權；而原告可得之利益，則係按漢登公司之銷貨毛利依約定之比例，計算所得之金額。申言之，漢登公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司就其所提供保留所有權之商品，自進自銷，而非將其公司HANG TEN品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由該公司按其銷貨毛利之一定比例計算之金額支付予原告，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，此由原告股東劉悟民受原告代表人委任接受被告調查時所陳：「…（問：貴公司與英商漢登公司商品進貨如何處理？）本公司採月結制，即對當月份銷售總金額扣除前述每月佣金部分（利潤）餘額，開立統一發票給本公司。」益明原告因系爭契約所獲取之利益並非轉賣漢登公司貨品予消費者之差額，而係取自漢登公司所給付其每月銷貨之一定比例之利潤無誤，故系爭合約要非原告與漢登公司間，關於HANG TEN品牌之服飾等商品買賣之約定，而係屬店面之租賃契約，乃堪認定。則被告據此原告自認為真實之合約書證，認原告與漢登公司間係屬租賃而非買賣關係，應認已盡其舉證責任。原告主張其與漢登公司間之交易非如上述合約所載，係屬買賣乙節，自應由其另行舉證以實其說。然原告徒以其與漢登公司均有為營業稅之申報及繳納，並為統一發票之開立，即推論被告自認漢登公司有將貨物運交原告，由原告交付買受人，非旦與被告認定之租賃事實不符，且未視原告與漢登公司均係營業稅法上之營業人，依營業稅法相關規定，本應按期為營業稅之申報及繳納，於其未提出其他實際取得貨物之收、送貨單等憑據之情形下，要無僅以其申報資料遽為買賣之認定；而證人王麗雯、洪百川、林家冠於本院95年訴字第3603號漢登公司違反營業稅法案中所為之陳述，縱與原告主張相符，然王麗雯係漢登公司財務部副總經理，而洪、林2 人則均為漢登公司合作店之負責人，而與原告於稅務上之利害關係一致，要難期彼等所述為真實，是彼等證詞，仍無足推翻上開契約書證，而得為有利原告之論據；此外原告復未再舉出其他證據以實其說，是其此部分主張，已無足取。
㈢、又按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。查原告自88年6 月至91年12月間自漢登公司取得該公司使用其上述店面之對價總計35,411,494元，有漢登公司各合作店租金支付情形表附卷可稽（見原處分卷第3 頁），又該支付情形表係由漢登公司所製作，並有財政部臺北市國稅局便箋在卷可憑（見本院卷第208 頁）。再上開支付情形表所載「佣金」欄（應為租金）金額確係原告自漢登公司取得之約定利潤（即租金）金額，且當月使用之對價係於次月取得，並經受原告代表人委託之原告股東劉悟民於被告調查時陳稱：「（問：依財政部台北市國局92年12月17日財北國稅審三字第0920241991號函通報貴公司總公司自88年1 月起91年12月止，佣金（應為租金）銷售額計39,299,317元…請確認是否屬實？）以上金額無誤。…（問：貴公司與英商漢登公司商品進貨如何處理？）本公司採月結制，即對當月份銷售總金額扣除前述每月佣金部分（利潤）餘額，開立統一發票給本公司。…」等語確實，有談話筆錄及委託書在卷可按（見原處分卷第12-14 頁），該談話筆錄係基於劉某自由意志所為，且經交閱無誤後經劉悟民簽名用印，劉悟民於「以上金額無誤。」語末，復再加蓋用其私章，足資信彼上開所述為實，而無何出於急迫輕率等情事。而被告於93年6 月間裁罰時，鑑於88年6 月之營業稅係應於88年7 月申報，故認88年5 月以前，均逾核課期間而扣除漢登公司88年1 月至88年5 月間之給付金額（3,887,823 元），計算得出該公司於88年6 月至91年12月間總計給付原告35,411,494元（39,299,317元－3,887,823 元＝35,411,494元），核無違誤。原告主張被告係以推估方式得出上開金額，有違法律明確、租稅主義之核實課稅、量能課稅基本原則，及司法院釋字第420 號、第50
0 號解釋及憲法第19條之相關規定云云，容有誤解，亦無可取；原告所稱臺北市國稅局96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函，乃係該局於本院95年度訴字第3603號漢登公司違反營業稅法案審理時所提出之答辯狀，縱其內容言及系爭租金之計算方式，亦無拘束被告之效力，被告本得依其所查得之前開事證，獨立為事實之認定。至訴願決定及復查決定將違章事實期間載為88年7 月至92年1 月止，因金額相同，顯係誤載，要無足影響原告有依法應給與而未給與上述總額之憑證予漢登公司之認定，併此敘明。
㈣、再者，原告雖與漢登公司簽訂上開合作合約書，載明合作經營HANG TEN品牌或認可之商品，然由該合約議定漢登公司就其提供之商品，始終保留所有權，且有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，該公司並無明確授權，核與市場上受託代銷之合作經營模式有別。與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形；及一般百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，其間確實有進、銷項之事實亦有異，此參財政部賦稅署92年1 月28日台稅2 發字第0920450761號函釋：
「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」即明。而原告與漢登公司合作銷售之經營型態，雖約定由該公司按銷貨毛利一定比例計算之金額給付原告，惟如前所述，該商店既由該公司經營管理，並負擔貨品及人員之費用，且對所提供之商品保留所有權，可見該商店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款。縱原告主張其依法辦理該商店之營業登記、購買發一發票、於銷貨時開立統一發票給買受人、並依規定申報、繳交營業稅，且為營利事業所得稅結算申報，但亦不能因此改變該商店銷售貨物之買賣契約係存在於漢登公司與消費者間，而非存在於原告與消費者間之事實，故其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之態樣，而由原告開立其名義之統一發票給買受人，甚為明確，故原告於系爭合約中既無銷售HANG TEN品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自漢登公司給付之租金收入，是原告於收取該公司款項時，依法應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。雖原告因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，惟稅捐稽徵法第44條之規定屬行為罰，只要營業人銷售勞務依法規定應給與他人憑證而未給與即已構成，其行為實際上有無發生逃漏稅之結果，在所不問，是原告仍有取自漢登公司給付之租金收入，卻未開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，顯有依法應給與他人憑證而未給與之違章情事；核其未給與憑證，縱非故意，亦難解其過失之責。從而，被告依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5%罰鍰如上述，自無違誤。
㈤、再依營業稅法第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」故營業稅之申報係採自動報繳制，營業人之申報行為，未經稽徵機關即時調查核課，並不表示原告當期之稅捐業已確定，此觀上揭稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於核課期間均得為稅捐之補徵自明；又行政法上信賴保護原則之適用，原則上應係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，有關營業稅之自動報繳，未經稽徵機關即時糾正，並非屬信賴基礎。復觀諸原告與漢登公司所訂立前述之合作契約，原告係提供店面供漢登公司使用，再由該公司按銷貨毛利之一定比例計算之金額支付予原告，作為使用系爭店面之對價，雖如前述，其本質應屬租金收入，惟因與一般常見之租賃型態略異，被告原處分或訴願機關載為佣金（即租金），其名稱雖未一致及明確，然並未改變其屬原告銷售勞務之對價，原告亦不因而免除應給與他人憑證之義務。是原告主張被告誤認佣金收入與租金收入同為勞務收入，此違反最基本之論理法則，亦違反法律規定，雖佣金為勞務收入，租金亦為勞務收入，但佣金不等於租金；又其雖有不同開立發票之方式，惟其原開立銷售貨物發票，經向被告事前申請（申報），並經被告事後核准（核定），應受信賴保護，且無任何過失，原告復無任何稅捐逃漏之意圖及逃漏稅捐之結果，所開立之銷售貨物發票均申報於營業稅40
1 表，並經核定，鍵入財政部財稅資料中心嚴加比照控管，無任何逃漏之可能，而不符系爭行為罰之要件云云，亦有誤解，並將行為罰與漏稅罰混為一談，洵無可採。至財政部95年5 月23日台財稅字第00000000000 號令釋：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」乃針對營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件；又本院95年度訴字第83 4號案件所撤銷者亦係有關漏稅罰之部分，與本件情形俱有不同，自無從比附援用，爰均附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採。從而，被告就原告本件88年6 月至91年12月間銷售勞務，銷售額（租金）合計35,411,494元，未依規定開立統一發票與實際買受人漢登公司，違反行為時營業稅法第32條第1 項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5%罰鍰計1,770,574 元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 黃明和