臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00163號原 告 會葛國際貿易有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 陳淑芬律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局（桃園縣分局）代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服中華民國95 年4月10日台財訴字第09500117970 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院裁定後，最高行政法院發回更審。
本院判決如下：
主 文訴願決定撤銷。
第一審及發回前第二審訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）86年度營利事業所得稅經被告所屬桃園縣分局核定（下稱原核定）應補稅額新臺幣（下同）2,819,90
9 元。被告所屬桃園縣分局以原告未於繳納期限內繳納，亦未依稅捐稽徵法第17條規定於繳納期限內申請查對更正，或依同法第35條規定申請復查，依同法第34條第3 項第1 款規定，已屬確定案件，即依同法第39條規定，移送法務部行政執行署桃園行政執行處強制執行。嗣原告不服原核定，申請復查，而分別於94年10月18日及94年12月7 日主張原核定送達不合法，申請撤銷原核定等語，案經被告所屬桃園縣分局分別以94年10月24日北區國稅桃縣一字第0941028586號函及94年12月13日北區國稅桃縣一字第0941033707號函函復略以，原核定送達於法並無不合云云。原告不服，提起訴願，經訴願不受理後，提起行政訴訟，提起行政訴訟，請求撤銷原核定，並同時聲明請求判決確認原核定無效，經本院95年12月29日95年度訴字第1944號裁定駁回。原告猶未甘服，提起抗告，經最高行政法院以96年9 月28日96年度裁字第2234號裁定，主文：「原裁定關於駁回撤銷相對人民國86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書請求及該訴訟費用部分均廢棄。其餘抗告駁回。」發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原核定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈被告於歷次書狀主張「丙○○」於92年12月18日在桃園縣
中壢市○○里○○街○○號收受原處分及稅額繳款書乙事，丙○○一直設籍、生活臺中縣○○鄉○○路○段○○巷○○號，有戶籍謄本為證。丙○○自69年5 月6 日起即居住在臺中縣○○鄉○○村○○鄰○○路○段○○巷○○號，從未撤離上開地址，也沒有回桃園縣中壢市代收原告公司及原告代表人甲○○之任何掛號信件郵包，以上有丙○○之聲明書為證。另丙○○職業為老師，當時任教於臺中縣立豐南國民中學（設臺中縣豐原市○○街○○○ 號），該92年12月18日（星期四）丙○○在學校教書，不可能會分身去中壢收文件。
⒉原告代表人甲○○87年經商失敗後，全家人搬到中壢娘家
桃園縣中壢市○○里○○街○○號暫時借住，原告代表人甲○○先生（鄭坤喜）到大陸工作，原告代表人甲○○個人及子女留在娘家生活，有父母親陪伴照料3 個讀書的兒女，原告代表人甲○○到國泰人壽保險公司上班，以維持家庭生計，於90年間婆婆因病去逝，公公身體重殘長年臥病在床，須要有人在家照顧，於是夫妻商量結果，90年9 月13日決定全家人搬回老家居住，即苗栗縣苑裡鎮房裡里1鄰南房18號，全家戶籍遷入上開地址，以上有舊戶口名簿為證，僅原告代表人甲○○戶籍沒有遷回苗栗苑裡老家，原因是擔心將來遷回中壢戶籍有困難，所以保留一個姓名，也等於保留一個預備戶口，並非原告代表人甲○○不依戶籍法規定辦理變更登記。
⒊綜上，被告既主張「同居為事實行為，非以設籍及永久同
居為必要條件」，卻又認定「原告代表人設籍桃園縣中壢市○○里○○街○○號，就變成居住在該處。」被告前段以設籍否定居住事實行為，後段又主張以設籍為依據，此理由前後不一且矛盾。故原處分及稅額繳款書，其送達不合法，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈按所得稅法第3 條第1 項規定：「凡在中華民國境內經營
之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」公司法第28條之1 規定：「主管機關依法應送達於公司之公文書無從送達者，改向代表公司之負責人送達之」行政程序法第69條第2 項規定：「對於機關、法人或非法人團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」同法第72條第
2 項規定：「對於機關、法人、非法人團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。」第73條第1 項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」⒉原告自88年6 月15日起已擅自歇業，他遷不明，致被告所
屬桃園縣分局無從對其營業處所「桃園縣○○鄉○○路○段○○○ 號2 樓」送達相關稽徵文書，被告遂依前揭規定改對代表人甲○○之戶籍地址「桃園縣中壢市○○里○○街○○號」送達86年度營利事業所得稅核定通知書及稅額繳款書，並取具代表人甲○○之姐「丙○○」蓋章收受。按同居事實行為，非以設籍及永久同居為必要條件，親屬例如兄弟姊妹間，縱僅屬一時之同居，仍難為非具「同居關係」…丙○○若非原告代表人之同居人，其何以能夠居住在該送達之戶籍地，又何以能於郵差送達系爭通知書及繳款書之際予以簽收？其既能於原告代表人不在之際進住送達處所，復又於郵差送交系爭核定通知書及繳款書之際主動簽收，可知兩人難謂無一時之同居關係。再參照行政訴訟法第72條第2 項補充送達之規定，丙○○既為在送達處所之接收郵件人員，依該條項規定亦得視為前項之同居人或受僱人。因此，系爭通知書及繳款書業已合法送達，而生合法送達之效力，本件稽徵文書之送達程序並無不合法。⒊原告代表人雖一再主張戶籍設於桃園縣中壢市○○里○○
街○○號但並未居住於該處，而是長年居住於苗栗縣苑里鎮房裡里1 鄰南房18號，並提出中華電信股份有限公司申請電話新機申裝單及收據、國泰人壽保險股份有限公司之展業通宵苑裡通訊處、苑裡展業區工作之在職證明書供核；惟查民法第20條對住所之認定雖兼採主觀主義（久住意思）及客觀主義（居住事實）精神，不以登記為要件，然戶籍法既已規定需為戶籍登記、戶籍登記事項變更登記及更正登記之義務，另查一般行政機關實難以主客觀主義核判人民之真正住所，故於送達相關處分文書時大多依循戶籍登記資料為據；原告若為實際住於戶籍地，即應速依法辦理戶籍登記事宜（96年12月3 日查調戶籍資料得知，原告迄今仍設籍於桃園縣中壢市○○里○○街○○號），以免再造成其他送達爭議。
⒋本案於依前揭方式送達後，原告已逾滯納期限尚未繳納，
經被告於93年3 月29日依稅捐稽徵法第20條規定移送執行，迄今均未遭執行處以送達不合法退案；再查原告之代表人其他地址（個人健保投保單位、94年度及95年度綜合所得稅各類所得資料）皆無原告所主張之通訊地址「苗栗縣苑裡鎮房裡里1 鄰南房18號」。是本件稽徵文書之送達程序並無不合法。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按稅捐稽徵法第35條第1 項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。…。」行政程序法第68條第1 項規定：「送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」同法第69條第2 項規定：「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」同法第72條第
1 項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。…」同法第73條第1 項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」由此可知，對於法人為送達者，應向其代表人為之，「直接送達」於代表人之住居所或法人之營業所，若在該地點不獲會晤應受送達人，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人等而為「間接送達」或「補充送達」。
三、本件被告固主張：原告自88年6 月15日起已擅自歇業，他遷不明，致被告所屬桃園縣分局無從對其營業處所「桃園縣○○鄉○○路○段○○○ 號2 樓」送達相關稽徵文書，被告遂對其代表人甲○○之戶籍地址「桃園縣中壢市○○里○○街○○號」送達原核定，於92年12月18日由原告代表人甲○○之姐「丙○○」蓋章收受，業已合法送達云云，並提出送達回執（原處分卷第101 頁）、甲○○戶籍謄本（原處分卷第50頁）、丙○○戶籍謄本（原處分卷第62頁）。惟原告否認合法送達，主張：原告90年9 月13日搬回老家即苗栗縣苑裡鎮房裡里1 鄰南房18號居住，但原告戶籍仍在桃園縣中壢市○○里○○街○○號娘家，其姐丙○○一直設籍、生活於「臺中縣○○鄉○○路○段○○巷○○號」，當時任教於臺中縣立豐南國民中學（設臺中縣豐原市○○街○○○ 號），92年12月18日（星期四）丙○○在學校教書，不可能會分身去中壢收文件等語。
四、經查，依原核定之送達回執，係92年12月18日送達於甲○○之戶籍地址「桃園縣中壢市○○里○○街○○號」（戶籍謄本，原處分卷第50頁），蓋有「丙○○」印章。惟查，丙○○戶籍地設在「臺中縣○○鄉○○路○段○○巷○○號」（戶籍謄本，原處分卷第62頁），平日居住臺中縣，當時任教於臺中縣立豐南國民中學，未於92年12月18日至「桃園縣中壢市○○里○○街○○號」代收原核定等情，除經丙○○出具聲明書（本院前審卷第65頁）為證，復經本院傳訊證人丙○○到庭證稱：當時任教於臺中縣立豐南國民中學，92年12月18日送達回執上之印章非其所蓋，雖有印章放在「桃園縣中壢市○○里○○街○○號」父母家，並不知何人所蓋，亦未收到原核定等語（見本院卷第63頁），並有臺中縣立豐南國民中學92年8 月至93年7 月之出勤紀錄表，經核丙○○92年12月18日未有請假紀錄。是以，丙○○既非原告代表人甲○○之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員，揆諸前揭規定及說明，自難認原核定已合法送達於原告代表人甲○○。
五、原告復陳明：94年5 月26日法務部行政執行署桃園執行處通知報告財產狀況始知被執行補繳本稅，及內政部警政署入出境管理局94年4 月對原告限制出境後，原告才知情等語（本院卷第45頁），並提出法務部行政執行署桃園執行處通知（本院卷第56頁）、內政部警政署入出境管理局函（本院卷第54頁）可稽。原核定既未合法送達原告代表人，原告代表人雖於上開時間知悉被執行補繳本稅及欠稅被限制出境之事，惟仍難認其知悉原核定關於救濟教示期間之記載，依行政程序法第98條第3 項規定意旨，原告於94年10月18日及94年12月7 日表示不服原核定及送達不合法而申請復查，有申請復查更正書、申復書（原處分卷第57、65頁）可稽，應視為於法定期限內所為申請復查，而屬合法。按稅捐稽徵法第35條第4 項、第5 項規定：「（第4 項）稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。（第5 項）前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」被告以原核定已合法送達，屬確定案件而函復之，未依復查程序受理，於法自有未合。原告提起訴願時請求「撤銷被告所屬桃園縣分局分別以94年10月24日北區國稅桃縣一字第0941028586號函及94年12月13日北區國稅桃縣一字第0941033707號函」，此有訴願書附訴願卷可稽，其訴願之真意即不服被告不作成復查決定之不作為（即請求作成復查決定），尚非請求訴願機關撤銷原核定，其是依訴願法第2 條第1 項提起之訴願而非第1 條第1 項。訴願機關以「被告所屬桃園縣分局分別以94年10月24日北區國稅桃縣一字第0941028586號函及94年12月13日北區國稅桃縣一字第0941028586號函」並非行政處分，從程序上駁回而不受理，尚有未合，應由本院將訴願決定撤銷，由訴願決定機關另為決定，以資適法。
六、依上所述，由於本案在程序上即有違法，應由訴願決定機關另為決定。至本件訴訟中兩造就被告原核定之實體上攻防方法，因本件係依程序理由而為判決，故關於兩造間之實體爭執應待訴願結果再為主張，自無於本院中加以審酌之必要，併此敘明。
七、綜上所述，本件被告未依復查程序受理原告之申請復查，尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰予撤銷訴願決定。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
書記官 黃 玉 鈴