臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00188號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
1 月11日臺財訴字第09313536170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告配偶郭紹彬係全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）之股東，該公司截至民國（下同）85年度止，已累積未分配盈餘新臺幣（下同）177,543,030元，超過資本額24,000,000 元，經被告所屬新竹市分局發函通知全美昌公司應依法辦理增資或分配盈餘，惟該公司未依規定期限辦理，被告所屬新竹市分局復以89年3 月9 日北區國稅竹資字第89001629號函通知應辦理強制歸戶，並以全美昌公司未分配盈餘累積數按原告配偶出資比例計算，核定原告配偶強制歸戶之營利所得為16,274,778元，且因原告配偶已於89年9 月6 日死亡，其投資之全美昌公司所累積未分配盈餘強制歸戶數即應改歸繼承人，故被告所屬新竹市分局遂通報被告所屬中和稽徵所以91年11月19日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，併課原告89年度綜合所得稅總額16,643,736元，綜合所得稅淨額16,183,802元，並補徵稅額5,815,63
9 元。原告不服，主張全美昌公司自78年至83年之累積未分配盈餘162,595,901 元已超過法定限度，被告未及行使課稅權，其「依法歸戶課稅」已逾5 年核課期間，不得對股東再行補稅；又全美昌公司已解散並經清算程序，惟聲請法院宣告破產時，法院認原告已無財產，並無宣告進行破產程序之必要，乃予裁定駁回，足以證明全美昌公司確實別無盈餘可供分派；原告配偶於89年9 月6 日過世，原告暨其眷屬於89年10月27日申請拋棄繼承，經臺灣板橋地方法院90年1 月18日板院通民慈繼字第774 號函准予備查，依法自無負擔被繼承人之義務云云，申請復查。案經被告審查認為：按財政部77年12月30日臺財稅第000000000 號及87年1 月8 日臺財稅第00000 0000號函釋意旨，全美昌公司78至82年度之營利所得稅因涉嫌虛報薪資違章裁罰，行政救濟尚在訴願中，屬尚未確定案件，被告所屬新竹市分局於87年10月6 日以北區國稅竹市資第00000000號函請該公司辦理增資或分配盈餘，惟該公司仍未依規定期限內辦理，遂於89年1 月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，於法並無不合；又財政部70年8 月
7 日臺財稅第36583 號函釋意旨，未分配盈餘強制歸戶之計算，係以累積數核計，截至85年度全美昌公司經原處分機關87年度查獲並依規定辦理強制歸戶，歸戶年度為89年，核課期間應自90年3 月31日之翌日起算，被告所屬新竹市分局並無違誤及逾越核課期間，原告之主張係對法令有所誤解；另依據財政部74年5 月14日臺財稅第15935 號函釋意旨，經向主管機關申請解散登記獲准或經法院宣告破產者，不再適用強制歸戶規定，全美昌公司聲請宣告破產事件既遭臺灣新竹地方法院89年度破字第9 號民事裁定駁回，則被告依所得稅法第76條之1 第1 項規定歸戶課徵其股東所得稅，於法並無違誤；原告雖提示其配偶之死亡證明書、臺灣板橋地方法院90年1 月18日板院通民慈繼字第774 號函等供核，主張本件有民法第1174條、第1175條規定之適用云云，惟查其適用範圍僅及於遺產及贈與稅法，所得稅法並不適用，營利所得仍應適用所得稅法第71條之1 規定，故被告所屬中和稽徵所併課原告89年度綜合所得稅，核定綜合所得總額16,643,736元，淨額16,183,802元，補徵稅額5,815,6 39元，並無不合，遂作成93年5 月18日北區國稅法二字第0930014308號復查決定駁回原告復查之申請（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告再提起行政訴訟，經本院於95年4 月6 日以94年度訴字第1233號判決駁回原告之訴，惟上訴最高行政法院後，經該院於96年10月31日以96年度判字第1912號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
（一）拋棄繼承的效力及於所得稅債務：⒈依民法1174條、1175條及法務部81年3 月4 日函，拋棄繼
承效力及於私法上及公法上一切債務，是為保護配偶及繼承人的固有財產所訂，所得稅法71條之1 配偶合併申報規定並非拋棄繼承實體效力的特別規定，僅為申報所得稅之程序規定，此由該條文編訂在所得稅法第四章「稽徵程序」之體系解釋及司法院釋字第318 號解釋意旨：「…納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅之規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的。…惟合併課稅時，如納稅義務人與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」甚明，故原告配偶郭紹彬在89年9 月過逝時，原告及其他繼承人均已拋棄對於全美昌公司股份之繼承，營利所得是因為持有公司股份才發生，在被告所謂歸戶年度時原告已無持股，拋棄繼承的效力及於所得稅債務，原告對配偶的稅負並無繳納義務。
⒉被告補充答辯狀第一點稱：依所得稅法第15條第1 項規定
，應合併報繳之夫妻於滿足稅捐構成要件時，即成立連帶債務，負有給付稅款之責任。查所得稅第15條第1 項並未有連帶責任之明文規定，基於租稅法定原則及法律安定的要求，不許法律無明文規定時，以類推適用的方法，創設或加重人民的負擔。對於所得稅第15條第1 項所稱「應由納稅義務人合併報繳」之規定，解釋上不承認為連帶債務者亦有之，又司法院釋字318 號解釋理由書已明確指出所得稅法第十五條為程序規定，並非如被告所稱原告即成為租稅連帶債務人，所得稅法第15條、第17條第1 項關於綜合所得稅之納稅義務人應與其所得之配偶及其他受扶養的親屬合併申報之規定，乃以減少申報及稽徵件數，減少徵納雙方勞費為目的。本案最高法院判決亦稱「就納稅義務人之有所得配偶之綜合所得稅之租稅債務人，實質上仍為該有所得之配偶」，綜上所述，被告所稱夫妻合併申報為連帶債務關係並無理由。
⒊又被告補充答辯稱配偶之申報納稅義務與生存配偶對死亡
配偶死亡時所遺留之財產拋棄繼承權係屬兩事。然所得稅法第71條之1 第一項前段所指「…應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅的義務」顯然是民法限定繼承的精神，同條文的前段既有限定繼承之實質，原告向法院聲報拋棄繼承之民法法理應亦可適用於稅法規定，故配偶之申報納稅義務因生存配偶對死亡配偶死亡時所遺留之財產拋棄繼承權而應僅就遺產範圍內代負一切有關申報納稅的義務。被告對於配偶之申報納稅義務與生存配偶對死亡配偶死亡時所遺留之財產拋棄繼承權係屬兩事的陳述應無理由。
⒋另被告稱財政部90年11月7 日臺財稅字第0900456924號函
適用於納稅義務人死亡的情形，而非本案之納稅義務人之配偶死亡之情形。查實務上夫妻申報時何者為納稅義務人並非一定，該解釋令之精神應在於有所得產生時謂之納稅義務人，因為有所得者才是稅捐的債務人為稅法上基本的法理。故本案原告之配偶於所得產生時為納稅義務人的身分並無疑慮，本案自可適用於該解釋令之僅就遺產範圍內代負納稅之義務。又從該解釋令所指所得稅法第71條之1第1項 後段規定，合併辦理結算申報納稅時，配偶就其遺產範圍內代負納稅之義務，顯然財政部亦認為配偶僅於遺產範圍內負有限責任即可，原處分依所得稅法第71條之1第1 項所為之原告負有連帶債務之處分更失其所附麗。
（二）全美昌公司已經主管機關公告撤銷在案，應有法定解散之適用：全美昌公司因少數股東取得下包之虛假工資表所產生的未合稅法規定所剔除補稅之營利事業所得稅本稅及罰鍰金額高達上億元，公司已無經營價值，經濟部已先於88年9 月1 日公告撤銷在案，並經臺灣新竹地方法院予以實質審查公司資產狀況（包括函詢各銀行、債務人、國稅局），雖以無破產實益駁回聲請案，但確實對該公司的資產負債詳加調查，並無盈餘可言。全美昌公司雖未向主管機關申請解散登記獲准，但已先經主管機關公告撤銷在案，係屬法定解散事由，仍應可適用財政部74年5 月14日臺財稅第15935 號函之規定。
（三）部分核定年度（78年度至83年度）已逾核課期間：被告分別於85年2 月29日、86年10月28日、85年3 月2 日、85年
2 月29日、86年4 月29日、87年4 月23日分別核定79、8
0 、81 、82 、83、85年的各年度稅捐，核定的資料於稽徵機關掌握最為詳盡，於85年核定時即可依法協助及催促全美昌公司辦理歸戶，竟於87年10月才通知，再遲至89年再強制歸戶。按所得稅法76條之1 的立法精神，全美昌公司各年度的未分配盈餘應以各核定盈餘發生年度的次一年度為歸戶年度，被告強制歸戶之各年度盈餘中，屬於83年度（含）以前的未分配盈餘，核已超過核課期間。若按被告自發現年度及通知的方式起算核課期間，無異於無限制的延長核課期間，以行政解釋不當擴充租稅債務成立的時間，有違租稅法律主義。
（四）原告主張原核定屬於83年以後按同業利潤率所核定增加的所得均應減除，全美昌公司各年度依同業利潤標準核定的情況分屬兩類：
⒈78至82年度部分（經依所得稅法83條第1 項核定) ：被告
原將查獲之虛報薪資全數剔除，後因全美昌公司提出行政救濟，被告斟酌調整後之利潤率高達20% ，而當時同業利潤率僅12% ，「依通常營業活動顯不合理，故在同業成本範圍標準內之金額，似應認屬有給付事實較為合理。」故原告主張78至83年度所核定的所得額與帳載的差額148,444,568 元，符合所得稅法第83條第1 項規定均應減除，並無強制分配的適用。
⒉85年度的部分（經依所得稅法83條第3 項核定）：稽徵機
關查獲虛報薪資的年度僅只於78年至82年，全美昌公司85年之營利事業所得稅已按規定於86年3 月31日申報在案，惟因公司遭受重大補稅案件而疏於稽徵機關調帳時提示帳冊，按此被核定的情況完全符合所得稅法第83條第3項 及營利事業所得稅查核準則之規定，故85年度所核定的所得額與帳載的差額27,348,190元應減除。
⒊全美昌公司虛報薪資情事係在78年至82年，83年度以後的
申報案件，甚至連被告也未發現有虛報薪資的情事，依據所得稅法83條及營利事業所得稅查核準則第111 第1 項3款的規定，就是在「未提示」帳證的情況下適用，不可以偏概全，一直以未提示薪資帳證為理由而排除所有年度適用。
（五）各年度「董監事、職工紅利」、「滯納金、滯納利息及各項罰鍰」均應自核定所得中減除：
⒈董監事、職工紅利的減除：行為時所得稅法第76條之1第2
項第6 款規定「依公司章程規定應分派董監事、職工之紅利可自未分配盈餘減除」，參照修正後所得稅法第66條之
9 第2 項第6 款規定：「…已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事、職工紅利或酬勞金」、同條第3 項規定「…前項第三款至第八款，應以截至截至各該所得年度結束前，已實際發生者為限。」自修法前後相較之下，可知行為時法律明定公司有盈餘時，公司章程有訂明應減除董監事、職工之紅利者即應減除，不以該董監事、職工之紅利「已實際發生者」為限，既然被告核定歷年所得高達177,543,030 元，則依章程可減除員工紅利10% ，即17,754,303元。
⒉滯納金、滯納利息及各項罰鍰的減除：再查，罰鍰、滯納
金和營利事業所得稅為相同性質之租稅債務，罰鍰、滯納金係由營利事業所得稅所衍生，以上債務均屬於全美昌公司應負的租稅債務，營利事業所得稅既然依法可於未分配盈餘減除，罰鍰、滯納金等也應該要減除，此由稅捐稽徵法第49條規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，準用本法有關稅捐的規定」可驗證，又依財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局於全美昌公司辦理法院清算時所提參與分配欠稅明細表所列，全部積欠稅額有138,305,815 元及強制執行費380,222 元，其中系爭年度78至82年度、85年度明細列示共有三欄，將營利事業所得稅核定及罰鍰（58,871,887元）列於同一欄「本稅」，再列出滯納金（5,458,444 ）及滯納利息（5,601,906 元）欄位，更可見被告認定罰鍰與本稅為同一位階，上述合計為69,932,237元應自未分配盈餘減除，不需以實際支付為必要，否則豈不是要股東與公司負擔租稅債務連帶責任。
⒊被告所指原告配偶投資之全美昌公司有關78至85年度未分
配盈餘計算未減除章程規定之董、監事、職、工紅利項目，應提請全美昌股東會議決行之方可減除。按被告對於全美昌的未分配盈餘強制歸戶之核定本即虛擬所得性質，並未於該公司帳上顯示，如何會有股東會決議分配的情形。原告主張既然盈餘為被告所核定，應依擬制歸戶時所得稅法第76條之1 第2 項第6 款所訂依該公司章程規定應分派董、監事、職工紅利的比例減除，因為修正後所得稅法第66條之9 第3 項明定以實際發生者為限，足見修正前法條原意並無需實際發放方得減除之意，故原告主張配偶所分配之所得計算有誤，本爭點係法律修正前之適用問題等語。
（六）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明判決求為：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺產執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限。」「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」為行為時所得稅法第71條之1 第1 項、第76條之1 第1 項、第2 項第1 款及第2 款所明定。次按「稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1 第2 項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定所得稅法第76條之1規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1 第1 項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」亦為財政部77年12月30日臺財稅第00000000
0 號函所明定。
（二）原告本年度原列報綜合所得總額272,839 元，綜合所得淨額0 元，經被告所屬新竹市分局查得原告配偶郭紹彬係全美昌公司股東，而全美昌公司截至85年度止累積未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，被告所屬新竹市分局於87 年10 月6 日以北區國稅竹市資第00000000號函檢送計算表及選擇函予該公司，通知該公司檢送行為時所得稅法第76條之1 第2 項規定得減除項目證明文件前來核對未分配盈餘累積數及選擇加徵10% 營利事業所得稅或辦理增資或分配盈餘，惟該公司未依規定辦理，遂依前揭規定據以歸課股東所得稅，核定郭紹彬取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，歸課原告綜合所得稅，經核並無不合。
（三）依首揭財政部函釋及87年1 月8 日臺財稅第000000000 號函釋：「關於公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之計算，仍應按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1 規定辦理；如經行政救濟程序確定而調整其未分配盈餘之數額時，再本於職權更正辦理退稅。」經查全美昌公司78至82年度之營利所得稅尚在行政救濟中，屬未確定案件，被告依上揭函釋於87年10月6 日以北區國稅竹市資第00000000號函請該公司辦理增資或分配盈餘，惟該公司仍未依規定期限內辦理，被告於89 年1月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，於法並無不合。
（四）原告主張已逾5 年核課期間一節，按財政部70年8 月7 日臺財稅第36583 號函釋規定：「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」被告係於89年1 月13日以市資第00000000號函通知全美昌公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，是被告實際對原告進行歸戶之年度為89年間，本件之核課期間即應自90年4 月1 日起算，被告於90年12月31日發單補徵原告所得稅，自未逾核課期間。
（五）查個人綜合所得稅之課徵固以收付實現為原則，但所得稅法第76條之1 乃對於未分配盈餘強制歸戶課稅之特別規定，適用上不發生與收付實現是否牴觸問題。又強制歸戶之營利所得，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，自不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要。查被告所屬新竹市分局於87年10月6 日發函檢送計算表及選擇函予全美昌公司，通知其提供所得稅法第76條之1 第2 項規定之說明時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦未依規定辦理清算申報或經法院宣告破產，法人人格尚存在，且該公司尚有欠稅及罰鍰，依其87至88年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表所載，該公司亦有土地及房屋等資產，核與財政部74年5 月1 日臺財稅第15
935 號函及83年2 月3 日臺財稅第000000000 號函釋情形不同，故原告主張全美昌公司因擅自歇業並經公告撤銷登記，無盈餘可供分配，自無再行核定歸戶必要云云，並非事實。又未分配盈餘之計算應以公司實際可供分配之稅後盈餘為準，準此，所得稅法第76條之1 第2 項規定係為使未分配盈餘計算臻於公平合理。依營利事業所得稅查核準則第111 之1 條第3 款規定，旨在對於營利事業有支付事實因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，應准予減除，以符實際；再者，財政部88年7 月15日臺財稅第000000000 號函釋略以：「主旨：核釋86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於第76條之1 規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則。說明：…稽徵機關辦理主旨案件，有關未分配盈餘之計算，應適用『實際歸戶年度』之有效稅法規定為原則…（二）『實際歸戶年度』於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1 第2 項規定為原則…修正前所得稅法第76條第2 項規定，有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。」並不違反前揭法律規定，得予援用。本件實際歸戶年度為89年度，有關未分配盈餘全美昌公司78年至82年營利事業所得稅案，均涉及虛列薪工資，原核定以無法提供確有雇用及給付薪資之資金證明，全數剔除，核定營業淨利均超過同業利潤標準，申經復查，輔以必要成本費用之考量，營業淨利乃改以同業利潤標準核定，且該等年度營利事業所得稅及虛列薪工資漏稅罰鍰，行政救濟已確定，另85年度營利事業所得稅案，原核定以全美昌公司逾期未提示帳證供查核，帳載情形無法查明，遂依同業利潤標準核定其課稅所得額，行政救濟亦已確定等情，亦為原告不爭，故全美昌公司78年度至82年度及85年度營利事業所得稅案，雖按同業利潤標準核定所得額，惟皆與營利事業所得稅查核準則立法意旨不符，自無適用之餘地。
（六）至原告主張各年度董監事、職工福利、滯納金、滯納利息及各項罰鍰均應自核定所得中減除云云，按所得稅法第66條之9 第2 項第6 款、第3 項規定，計算未分配盈餘應減除之「依公司章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」，應以實際發生者為限；又依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第2 款規定，依所得稅法第38條及施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，得自計算未分配盈之課稅所得額中減除。而「…以下各項目准於計算公司未分配盈餘時，自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除…（二）罰鍰、滯納金、短估金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計利息，經取得正式收據者。」「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，…經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」為財政部64年10月9 日臺財稅第37296 號函及71年6 月22日臺財稅第34664 號函釋所規定。行為時所得稅法第76條之1 第2 項第6 款雖規定可依公司章程，將應分派董監事、職工之紅利可自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除，然依全昌美公司章程影本所載，盈餘餘額由董事會按照業務情況擬定紅利之分配併入全部盈餘分配案提請股東會議決之，是紅利分配應提請股東會議決行之，即應有股東會議決議資料，惟查78年至82年及85年營利事業所得稅結算申報書投資人明細及分配盈餘表，未見有由當年度盈餘給付之董監事職工紅利或酬勞金項目，是原核定計算全美昌公司截至85年底累積未分配盈餘，未減除董監事、員工紅利，並無違誤（同等情事亦經最高行政法院95年度判字第01946 號判決駁回上訴）。綜上所述，被告據此核定營利所得16,274,778元並無不合。
（七）依所得稅法第15條第1 項規定，不論夫妻係採何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅，又合併課徵所得稅之夫妻，應負擔給付全部稅款責任，而不得僅按其所得比例各別繳納部分稅款，否則即有違合併報繳所得稅規定之意旨，此有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）58 年 判字第93號、63年判字第673 號、64年判字第727 號判例可資參照。是以，應合併報繳稅款之夫妻於滿足稅捐構成要件時，即成立連帶債務，全體納稅義務人（夫與妻）應就合併課徵之同一所得稅稅捐債務，負有給付稅款之責任。再者，依所得稅法第71條之1 第1 項但書規定，其加諸生存一方配偶之合併辦理結算申報納稅之義務並無除外情形，是該配偶有否拋棄繼承及何人為死亡一方配偶之繼承人，均非所問，亦難因而免除其依法應納之稅捐，至生存配偶對死亡配偶依民法相關規定拋棄繼承，此為生存配偶對死亡配偶死亡時所遺留之財產拋棄繼承權，與上開規定，生存配偶仍應負該年度夫妻所得合併申報及納稅義務，係屬二事，有臺中高等行政法院91年度訴字第363 號及93年度簡字第112 號判決可參。又現行所得稅法之申報單位並非獨立之個人，而是以「戶」為單位，所以就87年之綜合所得稅而言，原告與其當時尚生存之配偶屬同一申報單位，應合併計算應納稅額，有本院94年度訴字第01931 號判決可參，是原核定並無不合。另財政部90年11月7 日臺財稅字第0900456924號之函釋係指納稅義務人死亡時，配偶就其應納稅額就於遺產範圍內代負納稅之義務，惟本件係納稅義務人之配偶死亡，並不適用。又所得稅法第71條之1 第1 項規定，中華民國境內居住之個人於年度中死亡，遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，應由配偶依第71條規定合併申報，即規定配偶應合併申報，除非配偶符合受扶養規定可由他人列報扶養，則被繼承人可單獨申報為納稅義務人，依第71條之1 第1 項前段規定辦理，故本件系爭營利所得為原告配偶所有，惟原告既為納稅義務人，即為其之債務，而非其配偶之債務，原告拋棄繼承時僅能拋棄被繼承人之權利及義務。
（八）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」及「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。…四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，…十、其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第76條之1 及第66條之9 第2 項分別定有明文。
（二）次按，財政部77年12月30日臺財第000000000 號函釋：「
（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第76條之1 第2 項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵10% 營利事業所得稅或次一營業年度（及時歸戶案）或查獲年度（未及時歸戶案件）之
12 月31 日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規 定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1 第1 項規定所稱次一營業年度或未及時歸戶案件查獲年度之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅，如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」係本於稅捐稽徵主管機關職權，就所得稅法第
76 條 之1 所為執行細節、技術性之釋示，俾下級機關所屬公務員行使職權時之依據，並未違反法律規範之目的及範圍，自得予以援用。
六、本件原告配偶郭紹彬係全美昌公司之股東，該公司截至85年度止，經被告所屬新竹市分局認定已累積未分配盈餘177,543,030 元，超過資本額24,000,000元，乃發函通知全美昌公司應依法辦理增資或分配盈餘，惟該公司未依規定期限辦理，被告所屬新竹市分局即以89年3 月9 日北區國稅竹資字第89001629號函通知應辦理強制歸戶，並以全美昌公司未分配盈餘累積數按原告配偶出資比例計算，核定原告配偶強制歸戶之營利所得為16,274,778元，且認定原告配偶已於89年9月6 日死亡，其投資之全美昌公司所累積未分配盈餘強制歸戶數即應改歸繼承人，故被告所屬新竹市分局遂通報被告所屬中和稽徵所以91年11月19日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，併課原告89年度綜合所得稅總額16,643,736元，綜合所得稅淨額16,183,802元，並補徵稅額5,815,639 元等各節，為兩造所不爭執，並有原處分書、核定稅額繳款書、被告所屬中和稽徵所91年11月19日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、89年度綜合所得稅結算申報書、臺灣板橋地方法院90年1 月18日板院通民慈繼字第774號函、全美昌公司88年4 月3 日臨時股東會議事錄、參與分配欠稅明細表、被告所屬新竹市分局89年6 月9 日北區國稅竹市資字第89005917號函、89年3 月9 日北區國稅竹市資字第89001629號函、89年1 月13日北區國稅竹字資第8900第00000000號函、89年1 月13日北區國稅竹字資第00000000號函、87年10月6 日北區國稅竹字資第00000000號函、87年12月
9 日北區國稅竹字資第00000000號函、全美昌公司未分配盈餘累積數計算表、累積未分配盈餘超限強制歸戶明細表、累積未分配盈餘重新計算表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
七、本件被告初查通知應辦理強制歸戶，以全美昌公司未分配盈餘累積數按原告配偶出資比例計算，核定原告配偶強制歸戶之營利所得為16,274,778元，且因原告配偶已於89年9 月6日死亡，其投資之全美昌公司所累積未分配盈餘強制歸戶數即應改歸繼承人，遂併課原告89年度綜合所得稅總額16,643,736元，綜合所得稅淨額16,183,802元，並補徵稅額5,815,
639 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回原告復查之申請，並以：「按財政部77年12月30日臺財稅第000000
000 號及87年1 月8 日臺財稅第000000000 號函釋意旨，全美昌公司78至82年度之營利所得稅因涉嫌虛報薪資違章裁罰，行政救濟尚在訴願中，屬尚未確定案件，被告所屬新竹市分局於87年10月6 日以北區國稅竹市資第00000000號函請該公司辦理增資或分配盈餘，惟該公司仍未依規定期限內辦理，遂於89年1 月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，於法並無不合；又財政部70年8 月7 日臺財稅第36583 號函釋意旨，未分配盈餘強制歸戶之計算，係以累積數核計，截至85年度全美昌公司經原處分機關87年度查獲並依規定辦理強制歸戶，歸戶年度為89年，核課期間應自90年3 月31日之翌日起算，被告所屬新竹市分局並無違誤及逾越核課期間，原告之主張係對法令有所誤解；另依據財政部74年5 月14日臺財稅第15935 號函釋意旨，經向主管機關申請解散登記獲准或經法院宣告破產者，不再適用強制歸戶規定，全美昌公司聲請宣告破產事件既遭臺灣新竹地方法院89年度破字第9 號民事裁定駁回，則被告依所得稅法第76條之1 第1 項規定歸戶課徵其股東所得稅，於法並無違誤；原告雖提示其配偶之死亡證明書、臺灣板橋地方法院90年1 月18日板院通民慈繼字第774 號函等供核，主張本件有民法第1174條、第1175條規定之適用云云，惟查其適用範圍僅及於遺產及贈與稅法，所得稅法並不適用，營利所得仍應適用所得稅法第71條之1 規定。」等語為理由，固非無見。但查：
（一）按行政訴訟法第260 條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」依上開條文第3 項規定，最高行政法院已就廢棄理由為法律上判斷，受發回之高等行政法院即應以之為判決之基礎。
（二）本件被告作成原處分後，固經訴願決定及本院前審判決所維持，然經原告上訴最高行政法院後，經該院於96年10月31日以96年度判字第1912號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。其中廢棄理由之一謂：「…綜合所得稅關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，係關於申報程序之規定（參見司法院釋字第318 號解釋），就納稅義務人之有所得配偶之綜合所得稅之租稅債務人，實質上仍為該有所得之配偶。是以所得稅法第71條之1 第1 項規定：『中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。』即除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於對死亡人之所得辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務，但如遺有配偶為中華民國境內居住之個人，由其配偶合併辦理結算申報，並於遺產範圍內負繳納義務。財政部90年11月7 日臺財稅第0000000000號函：『綜合所得稅納稅義務人於年度中死亡，遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，於依所得稅法第71條之1 第1 項後段規定，由其配偶就其應申報課稅之綜合所得，合併辦理結算申報納稅時，其應納之稅額，仍應參照同條項前段規定，就其遺產範圍內代負納稅之義務。如其配偶逾期未予繳納，可計算被繼承人之應納稅額，向其繼承人發單徵收，如繼承人逾期未繳納者，應就繼承人繼承之財產移送執行。』即是本於上述意旨所為之解釋。準此，就死亡配偶之綜合所得合併申報之納稅義務人，對其死亡配偶綜合所得之所得稅部分，僅於遺產範圍內負繳納義務。」等語，已為具體之法律上判斷。依照前開說明，本院即應以之為判決之基礎。
（三）本件被告認原告所主張之民法第1174條、第1175條規定，其適用範圍僅及於遺產及贈與稅法，所得稅法並不適用，營利所得仍應適用所得稅法第71條之1 規定；又依所得稅法第71條之1 第1 項規定文義，加諸生存一方配偶之合併辦理結算申報納稅之義務並無除外情形，是該配偶有否拋棄繼承及何人為死亡一方配偶之繼承人，均非所問，亦難因而免除其依法應納之稅捐等語，未將限定於死亡一方配偶之遺產範圍內，生存配偶一方始負繳納義務，依照上開最高行政法院之法律上判斷，被告之法律見解顯然有誤。從而，原處分據以將原告死亡配偶強制歸戶之89年度營利所得16,274,778元，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為16,643,736元，淨額為16,183,8 02 元，補徵稅額5,815,639 元，而未限定於遺產範圍內，其適用法律即難謂無違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。因此，原告訴請撤銷，即有理由，應予准許。另本件因涉及稅務計算上之專業，除應由被告審酌原告所主張之各節外，並應依本判決表示之見解，覈實調查原告配偶死亡時其遺留財產之性質及數額，俾憑計算原告應申報課稅之綜合所得及應納之稅額，重為復查決定。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
書記官 陳德銘