臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00183號原 告 東方窯業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 葉維惇（會計師）複代理人 陳國雄（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5 月7 日台財訴字第0930010982號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第2246號判決，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，原列報依行為時所得稅法第42條取得之股利淨額或盈餘淨額為新臺幣（下同）0 元，全年課稅所得額為虧損17,444,222元，尚未抵繳之扣繳稅款為164,793 元，應退稅額為164,793 元，經被告依其申報核定。嗣因所投資之旭展窯業股份有限公司（以下簡稱旭展公司）經被告查獲於85年間曾給付股東股利（或分配盈餘）而未扣繳，該公司乃於89年6 月補發扣繳憑單乙紙予原告，上載85年度股利或盈餘給付總額39,600,000元，扣繳稅額1,188,000 元。原告認該收入屬證券交易所得，免徵所得稅，僅申請更正退還該扣繳稅款。被告則以原告有上開投資收益，依所得稅法第42條規定以20% 計列收入7,920,000 元，核定全年所得額為虧損9,524,222 元，並依所得稅法第110 條第3 項之規定，按短漏所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額1,970,000 元處1 倍罰鍰1,970,000 元（計至百元止）。原告對退稅及罰鍰部分不服，主張其於接獲旭展公司嗣後發給之扣繳憑單，因該減資收回股票乃屬股票轉讓性質之證券交易所得，依法免徵所得稅，乃申請更正85年度營利事業所得稅結算申報案，並申請退還溢繳之扣繳稅款，既未准許，又處罰鍰1,970,000 元，殊欠妥適云云，申請復查，經被告以92年6 月25日北區國稅法一字第0920009982號復查決定書（下稱原處分）追認應退尚未抵繳之扣繳稅額1,188,000 元，餘維持原核定，原告仍就罰鍰部分不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第2246號判決撤銷訴願決定及原處分有關罰鍰部分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第1804號判決（以下簡稱發回判決）廢棄，發回本院，更行審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「營利所得」而認應課徵所得稅，惟其認定依據顯然違反所得稅法第14條第1 項第1 類之規定，認事用法顯有違誤：
１、關於被告援引財政部84年3 月22日台財稅第000000000 號函釋而謂本件系爭屬營利所得者，惟所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第14條第1 項第1 類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，股票股利又可區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（行為時公司法第232 條、第235 條、第240 條、第241 條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部81年5 月29日台財稅第00000000
0 號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅」。本件旭展公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時公司法第238 條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第241 條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅」，應無疑義。
２、基於以上說明，被告執以「營利所得」之依據，原告亦確於旭展公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於減資收回股票時再次認定為營利所得甚明，足證被告率予認屬應稅之營利所得即逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏有據，自應撤銷。
㈡、原告投資之旭展公司，其增資、減資程序均依公司法規定辦理，被告卻片面逕予認定該公司係出售土地增益之盈餘分配與各股東，認事用法顯有違誤：
１、旭展公司辦理資本公積轉增資悉依公司法第238 條第3 款、第239 條第1 項及第241 條第1 項之規定辦理，並依法辦妥增資登記，則旭展公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後旭展公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第281 條準用同法第73條及第74條之規定程序辦理，完成減資登記，過程完全合法。是以該公司之增資及減資乃屬2 個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。據上事實足證旭展公司辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在公司法上係屬2 個法律行為，2 個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依前開財政部69年5 月
8 日台財稅第33694 號及83年6 月15日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第14條第1 項第
1 類之營利所得，而無上開函釋之適用，其認事用法顯有違誤，無待贅述。
２、依財政部90年12月5 日台財稅第0000000000號函文得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬「股票轉讓性質」並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認旭展公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，惟此一轉讓行為係原告以其持有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就旭展公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。而依所得稅法第4 條之1 停止課徵所得稅規定，原告取得旭展公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，既無課徵所得稅之問題，何致滋生短漏稅款之處罰情事，被告所為裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
３、復按財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1 類有關營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發支股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則．．．」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
㈢、本件被告違反信賴保護原則，並置法規雙面拘束力之效力不顧，與司法院釋字第369 號及第287 號解釋有違：
１、按司法院釋字第275 號解釋意旨，法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，依行為時財政部69年5 月8 日台財稅第33694號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」則原告未將該筆所得申報課稅，有非屬可歸責於原告之過失，依上開解釋意旨亦得免予處罰。改制前行政法院89年訴字第726 號判決亦持相同見解，併予指明。
２、財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號函釋乃國家權責機關依法發布之解釋函令，納入法令彙編且有公信力，即構成人民高度之信賴基礎。則對將發生之同類事件有一般拘束力，即對同類事件而言，此類解釋函令具有「法規命令」或「行政規則」性質，應無疑義。有關財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號函釋制定之時空背景，高雄高等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部90年12月5 日台財稅第0000000000號函覆在案，依該函釋內容仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該69年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆指陳「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自87年11月1 日起，不再援引適用。」足證本件85年之減資行為自應仍有其適用，被告對行為發生於00年00月0 日前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本案屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
３、人民因信賴該解釋函令為有效之法令，而於股東會同意公司辦理減資，由公司取回股票換取其對價關係之現金，此一行為與信賴基礎具有因果關係，即為信賴事實之具體表現。至公司辦理減資，支付現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，依上開解釋函令所示，非屬盈餘分配之營利所得，而屬該股票轉讓證券交易所得，依法可享免徵所得稅之優待，此乃信賴利益。況旭展公司於減資當時，為求慎重，前於86年
1 月27日正式具函，敘明旭展公司出售土地利得轉列資本公積，再以該資本公積轉增資配發股票，嗣後辦理減資收回該資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳稅款乙事，向被告所屬中壢稽徵所申請釋示，案經中壢稽徵所以86年2 月21日北區國稅中壢資第00000000號函回復：「貴公司辦理減資退還原資本公積轉增資額新臺幣約85,380,000元，經核非屬盈餘之分配，尚免辦理扣繳」，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。準此，減資收回資本公積轉增資配發股票，無論係中央財稅主管機關或地方財稅執行機關，均認非屬盈餘分配並公諸於書面，則納稅義務人自應有信賴保護之適用，當無疑義。縱中壢稽徵所並非所得稅法之主管機關，上開函復僅為該所之見解，與行政程序法第159 條第2 項之「解釋性行政規則」係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，尚屬有間，惟依行為時財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號函釋仍編入財政部頒行之所得稅法令彙編，此一解釋函令具有「法規命令」或「行政規則」之性質，中壢稽徵所即係依上開函釋規定意旨函復旭展公司之申請，此乃中央財稅主管機關及地方財稅執行機關之共同見解，並非中壢稽徵所單純之見解，自符行政程序法第159 條第2 項規定之「解釋性行政規則」，應有司法院釋字第525 號解釋關於行政法規廢止有信賴保護原則之適用。
㈣、本件係原告於取得旭展公司發給之扣繳憑單後，於89年7 月
3 日主動檢附案關扣繳憑單，正式具函向被告敘明系爭屬免稅之證券交易所得，主張申請退回溢繳之扣繳稅款，申請函文及附件業已明確陳明旭展公司申報之所得性質及原告主張之所得性質，並無任何匿報情事，縱被告不認可原告之主張，仍認屬應稅所得者，依財政部56年12月5 日台財稅發第12
339 號令規定意旨，既原告業已主動陳明在案，自免依匿報所得處罰。被告卻以原告主動提供之證明文件遽予以裁罰，顯與前揭函令意旨相悖，並失公允。
㈤、本件旭展公司為正常之增、減資作為，並無不當規避稅負之情：
１、旭展公司係因部分廠房土地先遭政府徵收闢建為道路，致生產線無法整體運作，乃於83年間將剩餘廠房出售，並將出售土地、廠房之溢價收益260,079,577 元轉則資本公積，惟旭展公司為維持繼續經營生產銷售業務，乃於同年10月26日經股東會決議通過提撥其中180,000,000 元轉增資撥充股本，並自84年7 月起另向原告承租廠房及生產線，續營生產行為，此一實情，於被告查核旭展公司增減資事項階段，該公司即舉證陳明甚詳。嗣因國內景氣情況轉變，傳統瓷磚產業經營不易，市場日見萎縮，旭展公司為避免資金閒置，乃有減資之議，並於85年8 月31日股東會決議通過辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票180,000 股，惟此乃受景氣之影響所致，並無違法，此從旭展公司減資後84、85、86年度之營業收入分別為10,750,031元、18,654,799元、8,319,
167 元，即足資證明旭展公司仍為正常營運公司無疑。
２、旭展公司於85年減資後仍維持正常營運，88年5 月起因業務萎縮始呈無營業狀態，惟與減資時點之85年8 月，前後時距逾2 年半，顯非利用結束營業前，將公司鉅額資產分配發放予股東，而不依正當程序辦理清算，以規避股東應負擔之稅負之情，被告見未及此，率將之認係以不正當方法逃漏稅，顯失公允。況旭展公司出售土地、廠房之溢價收益轉列資本公積者為260,079,577 元，若果為規避稅負者，旭展公司當將全數資本公積260,079,577 元增資撥充股本，嗣後再減資收回全數資本公積轉增資配發之股票，以達充分規避股東稅負之目的。惟旭展公司僅將資本公積中之180,000,000 元轉增資撥充股本，顯係純粹為維持繼續經營生產銷售業務之目的，被告未就事實證據依法為公平之審理，擅予臆測增減資行為為規避股東應負擔之稅負者，與改制前61年度判字第70號判例意旨相違背。本件依法減資行為，依財政部69年台財稅第33694 號函、被告所屬中壢稽徵所86年2 月21日北區國稅中壢資第00000000號函規定，屬免稅之證券交易所得，縱稅捐主管機關嗣後認應予課稅者，原告因信賴行為時法令規定，未將之視屬股利所得按20% 併入營利事業所得總額申報，亦顯無過失責任，依改制前行政法院39年度判字第2 號判例意旨，亦應免罰。況原告85年度原帳列虧損17,444,222元，縱經被告就系爭所得39,600,000元予以按20% 計列收入7,920,000 元，仍為虧損9,524,222 元，於原告之所得稅負擔並無任何影響，顯見原告並無規避稅負之誘因，確保依行為時有效法令規定辦理，合併陳明。
㈥、綜上所陳，本件原告取得旭展公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之款項，依財政部69年5 月8 日台財稅第33
694 號函、83年6 月15日台財稅第000000000 號函、被告所屬中壢稽徵所86年2 月21日北區國稅中壢資第00000000號函及所得稅法第4 條之1 規定，不予併入營利事業所得稅申報核課，即無不合。縱如被告見解應予課稅者，原告因信賴行為時財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號函及中壢稽徵所86年2 月21日北區國稅中壢資第00000000號函釋規定，未將之併入營利事業所得稅結算申報總額申報，亦顯無過失責任，按改制前行政法院39年度判字第2 號判例、司法院釋字第
275 、525 號解釋意旨，均無應予處罰之餘地，被告猶擅予處罰，更屬不法；甚者，被告以原告申請退回溢繳稅款所案付之文件，據為處罰之依據，亦顯失公允。
二、被告主張之理由：
㈠、旭展公司83年度以處分土地增益轉增資180,000,000 元，復於85年以同額現金收回增資股，辦理減資180,000,000 元，依財政部84年3 月22日台財稅第000000000 號函釋係分派剩餘財產，應全數作為股東分派年度之收益申報課徵所得稅，原告主張此係針對解散清算公司而言。惟依前揭函釋關於天慶育樂股份有限公司其兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票乙案，仍指示參照84年3 月22日台財稅第000000000 號函釋規定辦理。天慶育樂股份有限公司辦理減資時仍為存續中的公司，顯見84年函釋非僅針對清算公司，存續公司仍有其適用。再者，公司股東於公司辦理減資，取得等同公司所付收回資本公積轉增資配發之股票價金，與公司辦理清算，股東分派公司剩餘財產中屬資本公積轉增資配發股票部分之金額，其屬性尚無二致，宜認屬股東之轉投資收益或營利所得，予以課徵所得稅。本案情節與原告向被告所屬中壢稽徵所請示之案情未盡相同，致使被告所屬中壢稽徵所函復內容不同，惟依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，於核課期間，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；復依改制前行政法院58年判字第31號判例「．．．稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」是旭展公司出售土地所得分配予股東，應認屬股東收入，作為股東分配現金年度所得課稅。系爭所得依財政部84年3 月22日台財稅第000000000 號函、86年9 月13日台財稅第00000000
0 號函釋、稅捐稽徵法第21條第2 項規定及改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，核屬原告收入，原核定依所得稅法第42條取得之股利淨額或盈餘淨額7,920,000 元，全年度所得為虧損9,524,222 元，尚無違誤。
㈡、旭展公司83年以處分土地增益轉增資，復於85年以同額現金收回增資股辦理減資，其給付股東股款屬於營利所得，旭展公司係89年經查獲後，始繳納扣繳稅款及申報扣繳憑單，不符自動補報補繳免罰。本案依上述說明查核結果，原告自認土地出售增減資獲配之股款，屬股票轉讓之證券交易所得，依法免徵所得稅，爰未申報收入課稅屬實，依被告裁罰審議小組89年7 月5 日第173 次會議，罰鍰之核處，就同類型違章案採同一處理原則，即罰鍰計算，非屬自動補報補繳之「短漏報所得額之扣繳稅額」計1,188,000 元，不列入考量。
依前揭法條規定及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，原核定裁處所漏稅額1 倍之罰鍰計1,970,000 元（漏列收入7,920,000 ×25% －10,000＝1,970,000 ），尚無違誤。
㈢、所得稅法第71條規定納稅義務人對構成營利事業所得總額有自行結算申報之義務，與同法第92條規定扣繳義務人有自行扣繳各所得人稅款並報繳之義務，係2 個不同之課稅主體，各有不同之義務，其義務與責任各自獨立，互不影響。尤其營利事業所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，並不以扣繳憑單作為申報之唯一憑據，亦不以扣繳義務人有無辦理扣繳而免除納稅義務人應申報之義務。本件原告於83年度為旭展公司之股東，其於行為時代表人曾銀金為旭展公司之董事長，曾參與該公司83年10月26日召開之董事會，該次董事會中通過增資案，該公司85年8 月31日召開股東臨時會，全體股東均出席或委託出席，臨時會中通過減資案，則原告應已知悉該公司增、減資之目的係將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其於本年度取有系爭所得未申報，已違反首揭結算申報義務，按刑法第14條第1 項之規定，原告未申報系爭營利所得，縱無故意，但應注意，能注意而不注意，自有過失。旭展公司將其巨額資產藉增資後減資之取巧規劃，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為2 個法律行為，實係隱匿股東收取公司分配盈餘之應課稅事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之安排，有悖於租稅公平原則及違背租稅正義，依財政部84年3 月22日台財稅第000000000 號函釋及司法院釋字第420 號解釋意旨，就原告未申報取自旭展公司之實質藉由減資收取現金之漏稅行為予以論處，於法有據，並無不合。
㈣、本件原告為旭展公司之股東，該公司於83年6 月25日出售桃園縣平鎮市鎮1138、1144地號土地及桃園縣平鎮市○○路○○○ 號之基地廠房建物，出售土地增益260,079,577 元，同年10月26日將出售土地增益中之180,000,000 元轉列資本公積，並辦理轉增資配發股票予各股東；嗣於85年8 月31日辦理減資180,000,000 元，以現金收回各股東前揭配發之股票，原告取得39,600,000元之事實，有旭展公司不動產買賣契約書、統一發票（VP00000000）、土地增益（資本公積）帳頁、資本公積轉增資股東配股明細表、83年10月31日股東名冊、資本公積提撥明細表、83年10月26日董事會議事錄、83年10月26日股東臨時會議事錄、股東名冊（減資後）、股東名冊（減資前）、85年8 月31日股東臨時會議事錄、股東銷減股數明細表、原告取得83年度增資股股票、85年12月28日臺北市第三信用合作社支票存根（MC0000000 ）及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料可稽。
㈤、旭展公司於83年間係以公司業務需要為由增資180,000,000元，惟係因何業務需要從該公司增資之股東臨時會或董事會決議中並無從得知。依88年12月8 日旭展公司曾銀金談話筆錄內容可知，旭展公司自83年間出售廠房後，其辦公場所即與原告為同一營業地址。而觀諸所提示之房屋租賃契約書所載租賃期限係自84年7 月1 日起至84年12月31日止，期間僅有半年，每月租金僅6 萬元，與增資金額180,000,000 元相較，顯不相當，且倘為維持營運而增資，何以只承租半年，亦與常情有違；遑論租約出租人原告復係為旭展公司股東，旭展公司代表人曾銀金亦為原告股東，並有房屋租賃契約書、旭展公司股東名冊、原告營業人暨扣繳單位統一發票查詢畫面（登錄日期82年8 月6 日）及原告85年度營利事業投資人明細及分配盈餘表可稽；佐以旭展公司於85年間即以公司營運資金過剩為名減資，將83年間出售土地溢價收入轉增資配發股東之股份以現金收回，及旭展公司營利事業所得稅結算申報核定營業收入自83年度2 千餘萬元逐年驟降至88年度
0 元，有旭展公司83至88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽，益徵旭展公司之增資並非為維持公司營運而為，故廠房只租84年下半年，並旋於85年度即謂資金過剩，而為減資，顯見旭展公司透過此種形式上依公司法連續增、減資行為之安排，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此租稅規避行為，係故意以不正當方法逃漏稅捐。
㈥、再按司法院釋字第275 號解釋意旨，租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人爰有誠實申報之協力義務。本件原告實際上並未提出任何金錢供增資，卻先取得該公司資本公積無償配發之「新股份」，其後再自該公司取得收回該股份之現金，該收回股份現金之來源復為旭展公司於83年間出售土地之增益，此以迂迴方式使股東取得該公司出售土地之增益分配營利所得，即便就一般投資人亦非難以了解其係自投資公司取得營利所得，遑論原告行為時代表人曾銀金於上述增資時係旭展公司董事並為該次增資討論案主席；減資時復有出席股東臨時會，亦為該次減資討論案主席，此分別有旭展公司83年10月26日之董事會議事錄及85年8 月31日股東臨時會議事錄可稽。原告益難諉為不知，則其明知有上開營利所得，應為申報，而未為申報，自有違法故意，對依規定應申報課稅之上述所得有漏報情事，按所漏稅額1,970,000 元處1 倍罰鍰1,970,000 元，於法自屬有據，本件原處分應予維持。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，原告代表人由謝中強變更為甲○○，有公司變更登記事項卡在卷可憑，茲據繼任者於97年3 月26日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「（第1 項）納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。…（第3項）營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰」行為時所得稅法第24條第1 項、第42條、第71條第1 項及第110 條第1 項、第3 項分別定有明文。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司辦理清算．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號、84年3 月22日台財稅第000000
000 號函釋有案。核此等函釋，乃財政部基於主管權責，就營利所得認定所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，所屬機關辦理相關案件自得適用，本院亦得援用。
二、本件原告為旭展公司之股東，該公司於83年間將出售土地之溢價收入，於同年10月26日以180,000,000 元轉增資配發股票予各股東，而原告獲配39,600,000元之股票；嗣旭展公司並於85年8 月31日以減資發放現金方式，收回各股東上揭配發之股票。原告85年度營利事業所得稅結算申報，並未列報上述所得，而列報依行為時所得稅法第42條取得之股利淨額或盈餘淨額為0 元，全年課稅所得額為虧損17,444,222元，尚未抵繳之扣繳稅款為164,793 元，應退稅額為164,793 元，經被告依其申報核定。其後旭展公司經被告查獲於85年間曾給付股東股利而未扣繳，該公司乃於89年6 月補發扣繳憑單乙紙予原告，上載85年度股利或盈餘給付總額39,600,000元，扣繳稅額1,188,000 元；惟原告認該收入屬證券交易所得，免徵所得稅，而於89年7 月1 日申請更正退還該扣繳稅款，為被告認原告有上開投資收益，依所得稅法第42條規定以20% 計列收入7,920,000 元，核定全年所得額為虧損9,524,222 元，並依所得稅法第110 條第3 項之規定，按短漏所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額1,970,
000 元處1 倍罰鍰1,970,000 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以92年6 月25日北區國稅法一字第0920009982號復查決定書追認應退尚未抵繳之扣繳稅額1,188,00
0 元，餘維持原核定，原告仍就罰鍰部分不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第2246號判決撤銷訴願決定及原處分有關罰鍰部分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第1804號判決廢棄，發回本院，更行審理等事實，有被告85年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、結算申報核定通知書、被告內部89年2 月18日違章案件簽報單、查簽報告、審查報告、處分書（編號：00000000）、原告更正申請書、結算申報書、被告92年6 月25日北區國稅法一字第0920009982號復查決定書、財政部93年5 月7 日台財訴字第0930010982號訴願決定書、最高行政法院96年度判字第1804號判決書、旭展公司資本公積轉增資股東配股明細表、股東名冊、資本公積提撥明細表、83年10月26日董事會議事錄、股東會議事錄、減資前後股東名冊、85年8 月31日股東臨時會議事錄、股東銷減明細表等件影本附卷可稽（見原處分卷第315、319 、329 、332 、333 、342 、350 、364 、375-380、395- 402頁；本院卷第6-11頁；被告答辯卷第7-17頁），復為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告投資之旭展公司，其增資、減資程序均依公司法規定辦理，被告卻片面逕認定該公司係出售土地增益之盈餘分配與各股東，而以原告取得減資收回股票之款項為「營利所得」，認應課徵所得稅，顯然違反所得稅法第14條第1 項第1 類之規定。核原告取得旭展公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之款項，並非受有盈餘分配，且依財政部69年5 月8 日台財稅第33694號、83年6 月15日台財稅第000000000 號函釋、被告所屬中壢稽徵所86年2 月21日北區國稅中壢資第00000000號函及所得稅法第4 條之1 規定，原告未予併入營利事業所得稅申報核課，亦屬有據，要無何所得稅徵課問題，遑論處罰，被告未見及此，竟於課稅事實及法令規定未變更之情行下，擅自改變適用法令之見解，違反信賴保護原則。縱如被告見解應予課稅者，原告因信賴行為時財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號函及中壢稽徵所86年2 月21日北區國稅中壢資第00000000號函釋規定，未將之併入營利事業所得稅結算申報總額申報，亦顯無過失責任，被告逕予裁罰係有悖改制前行政法院39年度判字第2 號判例、釋字第275 、525 號解釋意旨云云。
四、本院之判斷：
㈠、按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163 條至第165 條、第
168 條第1 項規定自明；財政部69年5 月8 日台財稅第3369
4 號、83年6 月15日台財稅第000000000 號函釋有關減資以現金收回原利用資本公積增資配發之股票屬轉讓股票之性質部分內容係違反公司法規定意旨，本院自得拒絕適用。原告主張減資收回股票之性質依上述財政部69年5 月8 日及83年
6 月15日函釋，係屬股票轉讓之證券交易所得，依所得稅法第4 條之1 規定，應停止課徵所得稅云云，乃有誤解，尚無可採。
㈡、次按公司以資本公積轉增資發涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第420 號解釋參照）。核股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238 條第3 款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，有財政部81年5 月29日台稅字第810140011 號函釋意旨可參，然此係針對公司在正常運作下之情形而言；如公司其後再辦理減資以現金收回該資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅，而無從執上開81年5 月29日函釋就增資年度免計入所得課稅之解釋，以為減資取得現金年度之免稅依據。原告主張營利所得發生於增資時，即不應於減資收回股票時，再次認定為營利所得，被告認定屬營利所得，顯然增加行為時法律所未規定之限制，有違租稅法律主義及信賴保護原則云云，乃係其個人主觀見解，亦無可取。
㈢、本件旭展公司於83年間係以公司業務需要為由，增資1 億8千萬元，有該公司83年10月26日股東臨時會議事錄影本附卷可稽（見被告答辯卷第11頁），惟係因何業務需要，從該公司增資之股東會或董事會決議中並無從得知。雖原告主張旭展公司係因部分廠房、土地先遭政府徵收闢建為道路，致生產線無法整體運作，乃於83年間將剩餘廠房出售，而將出售廠房、土地之溢價收入轉增資撥充股本，並自84年7 月起另向其他公司承租廠房及生產線云云。然查，觀諸其提出之租賃契約書所載租賃期限係自84年7 月1 日起至同年12月31日止，期間僅有半年，每月租金不過6 萬元，非惟與其增資金額相較顯不相當，且倘為維持營運而增資，何以只承租半年，亦與常情有違；遑論租約出租人即為該公司股東之原告，旭展公司代表人曾銀金又為原告股東，有租約影本及股東名冊、原告營業人暨扣繳單位統一發票查詢畫面（登錄日期82年8 月6 日）及原告85年度營利事業投資人明細及分配盈餘表影本在卷可憑（見被告答辯卷第14-15 、29 -32、33、37頁），已見所謂「為公司業務需要」之增資理由，誠屬有疑；佐以旭展公司於85年間即以公司營運資金過剩為名減資，將83年間出售不動產溢價收入轉增資配發股東之股份以現金收回，益徵旭展公司之增資並非為維持公司營運而為，故旋於85年度即謂資金過剩，而以減資方式將原增資之金額以發放現金方式，給付各股東，是旭展公司係透過形式上依公司法連續增、減資私法行為之安排，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，洵堪認定。核其濫用私法行為自由，乃屬租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而發生相同之法律效果，於本件即應將該減資發放之現金係屬原告之投資收益。故被告認旭展公司於85年度以減資為名，向原告收回前增資配股所發放之現金39,600,000元，為被告認屬原告85年度投資收益，應併課原告當年度營利事業所得稅，洵屬有據；至原告提出之上開租約影本首頁封面以書寫方式增加之「延長租賃期限至八十八年四月」等文，因未據租、賃雙方簽章確認，且與一般續租者，多會另訂書面契約之慣例不符，而無從採認。原告主張旭展公司增減資悉依公司法相關規定辦理，並無不當規避稅負之情形，且該等行為在公司法係屬2 個法律行為及事實，屬證券交易所得免徵所得稅範圍，被告認屬所得稅法第14條第1 項第1 類之營利所得，認事有法係有違誤云云，要無可取。
㈣、再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」司法院釋字第275 號解釋參照。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人爰有誠實申報之協力義務。本件原告實際上並未提出任何金錢供增資，卻先取得該公司資本公積無償配發之「新股份」，其後再自該公司取得收回該股份之現金，該收回股份現金之來源復為旭展公司於83間出售土地之增益，此以迂迴方式使股東取得該公司出售土地之增益分配營利所得，即便就一般投資人亦非難以了解其係自投資公司取得投資收益；況原告83年度之代表人曾銀金為旭展公司之董事長，曾參與旭展公司83年10月26日增資決議之董事會，而該公司85年8 月31日減資決議之股東臨時會，並經包括原告在內之全體股東出席（含委託出席），原告復係將上揭廠房出租予旭展公司之出租人，有前揭旭展公司83年10月26日董事會議事錄、85年8 月31日股東臨時會議事錄及租賃契約附卷可稽，顯見原告自始參與上情之規劃運作，要難諉為不知。核其明知有上開投資收益應依法申報，竟未申報，自有違法故意，是被告以原告於85年度雖依所得稅法規定辦理結算申報，但對依該法規定應申報課稅之上述所得有漏報情事，事證明確，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定，就本件應依所得稅法第110 條第3 項處罰之案件，按短漏所得額7,920,000 元依當年度適用之營利事業所得稅稅率25% 計算之金額1,970,000 元（7,920,000 ×25% －累進差額10,000元＝1,970,000 元）裁處1 倍之罰鍰，於法自屬有據。至原告有無規避稅負之誘因，乃無礙系爭違章事實之認定。
㈤、雖旭展公司於86年1 月27日就「以出售資產增資再減資退回股款，是否應辦理扣繳」乙事函詢被告所屬中壢稽徵所，經該所以86年2 月21日北區國稅中壢資第00000000號函覆：「貴公司辦理減資退還原資本公積轉增資額新臺幣85,380,000元，經核非屬盈餘之分配，尚免辦理扣繳」，惟該所並非所得稅法之主管機關，上開函復僅為該所之見解，核與行政程序法第159 條第2 項之「解釋性行政規則」係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，尚屬有間，非屬司法院釋字第52
5 號解釋關於行政法規廢止有信賴保護原則適用之範疇；又原告所引上述財政部69年有關公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為之函釋，乃悖實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，不應適用，已於前述，且係針對資產重估增值，提列資本公積轉增資配股再減資發給股東現金（見本院93年度訴字第2246號卷第14頁）；另上揭財政部81年函釋亦係就公司在正常運作下單純資本公積轉增資配發股票時所為之函釋，均非在教示人民得予迂迴方式違背法律之規定，而與本件旭展公司利用增減資方式，迂迴將公司處分資產增益發放與各股東情形誠然有別。而以本件原告明知旭展公司係以形式上之增、減資，達實際分配盈餘目的而言，原告要無因信賴該等函釋，致就減資發放之現金誤認非投資收益而無庸申報情事；退萬步言之，縱上開函釋客觀上有致人誤信之虞，然因原告明知系爭減資無非遂行分配股利之目的，其應注意不申報仍會為被告以脫法之嫌，認係漏報，此且非其所不能注意，而仍心存僥倖，未注意申報，故即使其得因該函釋之存在，而無漏報之故意，仍無解其過失之責。是原告主張其因信賴上開函釋規定，未將上述營利所得併入所得總額申報，並無故意、過失等責任要件，被告逕予裁罰係有悖改制前行政法院39年度判字第2 號判例、釋字第
275 、525 號解釋意旨云云，亦無可採。
㈥、末按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，對於各稅法所定關於逃漏稅之處罰，一律免罰，此觀稅捐稽徵法第48條第1 項第2 款規定甚明。查原告雖於89年7 月3 日主動檢附案關扣繳憑單，向被告表明其就系爭收益係屬免稅之證券交易所得乙情；惟本件暨相關案件至遲於89年2 月20日即經被告調查中，有被告查獲違章案件簽報單在卷可憑（見原處分卷第328 、329 頁），是原告89年7 月3 日縱認其已揭露系爭違章，亦無上述自動補報並補繳得以免罰規定之適用。至財政部56年12月5 日台財稅發第12339 號函釋係針對漏開發票營業額已於申報書調整欄註明應免依匿報處罰，核與本件案情不同，故無從適用，爰併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告就原告未申報取自旭展公司之實質藉由減資收取現金之漏稅行為予以論處，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 林育如法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 黃明和