臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第25 號原 告 甲○○訴訟代理人 施博文（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年3月5 日台財訴字第0921351452號訴願決定（案號：第881741號），提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回更審，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）83年度之綜合所得稅時，列報其當年度出租臺北縣新莊市○○路○ 段○○○ 號房屋（下稱系爭房屋）予東帝士家具有限公司（下稱東帝士公司）所生12個月之租賃所得為新臺幣（下同）1,846,800 元。被告初查認上開申報低於一般標準租金，乃依據當地一般租金標準調增租賃收入3,421,975 元，核定其租賃所得為5,268,77
5 元，併入原告當年度綜合所得稅總額。原告不服，申請復查，經被告以88年2 月3 日北區國稅法字第88005314號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告提起訴願亦遭決定駁回後，遂提起行政訴訟，經本院以93年7 月23日92年度訴字第1916號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年1 月4 日96年度判字第00002 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按稅捐法規之解釋方法，首應以文意解釋為基準，再佐以體系解釋、歷史解釋、目的解釋、合憲解釋為考慮之基準或因素：
（1）按行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第5 類：租賃所得及權利金所得：…五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」依其文意雖僅以「顯然偏低之租金金額」為其法律要件，惟究其立法理由乃鑑於社會經濟發展結果及公法上公平合理課稅政策，防止房屋所有權人與承租人利用私法自治之契約自由原則，每以約定較低之租金，藉以規避稅賦之防杜規定。故於適用本條調整租金時，其要件尚應包括房屋所有權人與承租人間之「脫法行為」與「濫用契約自由」二要件。故縱使租金顯然偏低，亦不必然須予調整，蓋其偏低如有市場上之正當理由，例如該屋具有重大瑕疵，則不應逕予調整，倘其係藉偏低租金之約定，以規避減少租金所得稅時，已符合上述三要件，始得加以調整。
（2）本件原告出租之系爭房地所處位置附近尚稱空曠，並非人口密集之商業區或住宅區，租賃之標的物又係以鐵皮搭建而成之「鐵皮屋」，再加以本件出租之系爭土地面積幾近2000坪，並非任何人皆有能力承租並負擔每月數十萬元之租金，是以，縱使本件之租金低於當地一般租金標準，亦乃因具有市場上之正當理由，而依照一般市場公平競價、地段、坪數及考量本件系爭租賃之標的物乃以鐵皮所搭建成之「鐵皮屋」，而非鋼筋水泥建造之大樓所完成之交易，非為避稅所為濫用契約自由原則之脫法行為，無藉與承租人約定較低之租金，以規避稅賦之意圖，並不符合行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款之法律要件，參諸前開法條及其立法理由之旨趣，被告實無未依個案情況之不同，即逕依標準租金調整原告83年度租賃所得之理由。被告不應未予明察，即逕按該條為租金之調整，增列原
２、被告內部訂定之「當地一般租金標準」，欠缺授權明確性，違反法律保留原則、租稅法律原則及量能課稅原則：
（1）按被告內部訂定之「當地一般租金標準」係源於行為時所得稅法施行細則第16條第3 項規定之授權，惟遍查所得稅法並未有授權所得稅法施行細則再授權予被告訂定「當地一般租金標準」之規定，又該條項規定僅云：「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，送財政部備查。」就授權之目的、內容、範圍亦無任何具體規定，故被告在無法律授權又欠缺授權明確性之情形下，擅自訂定限制人民權利之「當地一般租金標準」，只要納稅義務人申報之租金低於當地一般租金標準，動輒調整納稅義務人租賃收入，已非純供被告內部參考之行政規則，因此，除已違反中央法規標準法第5 條第2 款所揭示之「法律保留原則」及多號司法院解釋一再闡明之「授權明確性原則」外，亦違反憲法第19條規定之「租稅法律原則」。
（2）被告不能因同路段鄰近為空曠地區，房屋寥寥可數，即任意採樣，用不具代表性之採樣數據訂定「當地一般租金標準」，該標準是否具有公信力已非無疑，甚且，該標準有違反量能課稅及實際課稅原則之虞。固被告依街路作為訂定租金標準依據，簡易明瞭，在稽徵技術上較為可行，然只要納稅義務人某一年度申報租金收入顯低於租金標準，即不採核實課稅，在追求稽徵經濟之目的與手段上已顯失均衡，有違比例原則甚明。另就人民之權益保障而言，「稽徵經濟」原則未必無條件地優先於「量能課稅」原則。按房屋出租條件之寬苛，租金多寡，往往因人、事、地、物及租賃物條件與市場供需致無一定標準。所謂「當地一般租金標準適用說明」僅將房屋依坪數決定其租金之折扣與計算標準例示說明，並無該標準如何得出之依據及說明。至「非自住房屋使用及租賃情形核定表」則為房屋所有人自行申報之租賃情形與稅捐機關核定之數據，屬具個案房屋。縱所有人申報數額高於租金標準，亦不足以證明原告所申報之租金較當地一般租金為低，最高行政法院89年度判字第2633號判決亦同此意旨，可資參照。
（3）按司法院釋字第38號、第137 號、第216 號及第371 號等解釋，莫不確認各級法院對法規命令及行政規則之實質審查權。是各級法院如認命令違反上位規範，得拒絕適用。換言之，法院對法令有最終解釋權，行政機關基於統一解釋法令、認定事實及行使裁量權之便利，所訂頒之解釋性規定及裁量基準並不拘束法院。從而法院對行為時所得稅法施行細則第16條第3 項規定，除有權審查併予質疑其法規範適格性外，法院之解釋與判斷尤有拘束行政機關之效力。按本院92年度訴字第1916號判決對所得稅法施行細則第16條第3 項規定既以「其內容缺乏法律之授權非屬適格之法規命令，且因違反『稅捐法定原則』而缺乏實質之規制效力（最多只能承認其對實質調查之結果構成一種法定最高額度之限制）」為由而質疑該條項之法規範適格性，則行政機關理應受法院此一解釋與判斷之拘束，於法規具體授權範圍內，妥適行使其行政裁量權方為正辦。
（4）縱被告就本件租金收入之核課處分有裁量權，惟被告行使裁量權並非可恣意任其判斷，仍應遵守法律保留原則，且不得違反授權之目的或超越授權之範圍，否則即構成裁量瑕疵。姑且不論被告所定之「當地一般租金標準」是否合於法律保留原則，而被告為調查鄰近租金所選取之採樣大樓（新莊市○○路○ 段○○號），其房屋租金樣本每月每坪租金有高達1,951 元者（9 樓），亦有低達305 元者（10樓、12樓），相差6 倍之多。被告按標準租金480 元打7 折設算原告當年度之租金收入，未見其說明何以7 折是一合理價格。鑒核被告裁量權之行使，僅依各地區國稅局會商粗糙決之，決策過程不夠精緻，未因地制宜，復未盡實地調查之義務，更無向財政部核備，顯有裁量濫用，是被告核稅處分已有裁量瑕疵。然最高行政法院未本於職權向財政部調查誤以為被告核定本件租金之調查已向財政部（報備），顯然誤認事實致判決錯誤。
３、被告就臺北縣新莊市○ 段鄰近地區平均房屋租金之採樣粗糙，不足為信：
（1）本件被告認原告自行申報之房屋約定租金過低，而按當地一般標準租金設算83年度原告租賃收入，經原告申請復查後，被告依財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發字第770665851 號函意旨所為之實地調查係依與原告門牌號碼相距50戶以上之新莊市○○路○ 段○○號「15層商業辦公大樓」的9 樓、10樓及12樓房屋平均租金作為取樣基準。被告之作法有如下違誤：
①採樣密度明顯不足。
②本件系爭「鐵皮屋」位於新莊市○○路○ 段○○○ 號，而
被告竟捨近求遠至相差50戶之多，位於工商業繁華地段之中山路1 段69號9 樓、10樓、12樓的15層辦公大樓取樣調查，顯然不符合前揭財政部函釋「鄰近」之規定。況該商業大樓不論造價、地點均與鐵皮屋不能同日而語，租金當然偏高，係顯而易見之事實，惟最高行政法院毫無合理之理由及法令逕認為鐵皮屋按高樓大廈租舍打
7 折是合理，其認事用法，顯違背經驗法則。③被告另以商業大樓房屋租金與本件原告之鐵皮屋租金相
較，亦有違「相同事務為相同處理；不同事務為不同處理」之平等原則。
④又本件被告調查租金行情，依於新莊市○○路○ 段○○號
12樓（每坪僅304 元租金），竟以每坪480 元核定租金收入，顯然有失公平合理。
（2）按行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款所稱財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。必須當地出租之其他財產，其建造結構、設備、使用年限及週邊環境，與本件出租之財產均屬相同或相近者，始得以其租金為本件出租財產調整計算租賃收入之依據。若二者相去甚遠，即無用以比較之餘地。按本件原告出租系爭鐵皮屋，與被告調查採樣之商業辦公大樓係位於新莊市工商業繁華區地段不同，用以比附，至為牽強。而本件被告實地調查所得之中山路1 段69號9 樓、10樓及12樓等房屋，其建造結構、設備、屋齡及其週邊環境，是否均與系爭房屋相當，此攸關被告得否據以調整設算原告租賃收入之關鍵，然被告均未查明，足證，被告之認事用法，顯已違法。
４、退言之，縱肯認「當地一般租金標準」是稽徵實務不得不然之課稅手段，惟被告亦應舉證原告確係實際上取得調整增列之租賃收入：
（1）於撤銷訴訟，行政機關應證明作成加負擔之行政處分之構成要件事實存在，在裁量處分，對裁量決定經合法授權之事實，行政機關應負舉證責任。
（2）姑不論被告所訂「當地一般租金標準」之公信力，退步言之，本件被告亦從未舉證證明原告實際上確有系爭租賃所得，僅以「無原告所稱違反實質課稅原則問題」一語略過，完全未敘明其理由。依上開判決要旨所示，被告顯然未就稅捐發生事實盡舉證責任，又斷然不採信原告所提出之租金收入憑證，縱本件屬被告行政裁量權範圍，亦顯恣意濫用。
５、又財政部公布「房屋及土地之一般租金標準」，非住家用（含營業用），依「營業人查定營業費用標準等級課定」，係對財政部前揭調查鄰近租金函釋規定予以修正。更何況，依前揭財政部公布房屋（含土地）一般租金標準：臺北市○○○○路（營業用），依房屋評定現值53﹪計算，本件房屋評定現值為5,025,100 元，依前揭臺北市行情租金計算僅為2,663,303 元，更何況本件並不在臺北市而處於空曠不繁華臺北縣農業區，而且原告已自行申報3,240,
000 元租金收入已達臺北市高標準，顯然並無低報租金之情事。可見，被告調高原告租賃所得已違反所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定。
６、與本件情節相同之財政部第00000000號案件（案情相同），業經財政部94年4 月26日以台財訴字第09300591520 號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」，其訴願決定意旨為「四、第查，訴願人漏未列報租賃所得，原處分機關參照當地一般租金標準並衡酌房屋大面積及房屋構造予以打折後核定全年租賃所得為96,370元，固非無據，惟據以比較之當地鄰近租金（坐落高雄縣○○鎮○○里○○路○○號及157 號）之房屋，其構造為鋼筋混凝土、屋齡分別為14年及13年，與系爭房屋構造為鐵皮屋、屋齡2 年皆不相同，但原處分機關認為已考量各房屋之差異性，是據以比較基準已達一致云云，是否安適，不無研酌之地。應以在同一等級之一般租金標準範圍內，尋求同地段或其他各地段之結構、屋齡、面積與系爭房屋相當之房屋租金，作為比較，始得謂『比較基準一致』，爰將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關究明後，另為處分。」
７、被告於83年度就「住家用」及「非住家用」分別訂定低、高截然不同租金收入標準且無法律授權，顯已違背憲法及行政法平等原則：
按被告以83年12月29日北區國稅二字第8304329 號函擬訂83年度房屋及土地之「當地一般標準」供調整租金收入之依據，其中房屋部分①住家用：以房屋評定現值16﹪；②非住家用：參照「營業人查定營業費用標準等級評定表」，地段等級租金標準並經實地調查租金情況予以全面核定。本件以房屋現值5,025,100 元租以「住家用」，依被告上述標準，租金收入為5,025,100 ×16﹪=804,016元，因為係「非住家用」卻核定租金收入為9,243,466 元，高達
11.5倍（804,106 元/9,243,466元=11.5 倍），租金本質上均屬使用房屋之代價，期間僅因「住家用」「非住家用」竟然差距有8,439,450 元（9,243,466 －804,106 元＝8,439,450 元）且差距高達11.5倍，豈得事理之平，準此，被告毫無法律依據（縱有法律依據亦違背憲法及行政法「等則等之」之平等原則）僅以「住家用」及「非住家用」區分租金收入調整標準，顯然，其認事用法違背平等原則。
８、「當地一般租金標準」僅為被告內部之參考資料，不僅納稅義務人有異議時，被告如有疑義，應依職權實地調查鄰近租金：
（1）稅捐稽徵機關所為之稽徵行為，既為行政行為之一種，是以稅捐機關所為之稽徵行為即為行政行為，負有保護照顧人民之義務，依行政程序法第8 條規定，應以誠實信用之方法為之。
（2）按財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發字第770665851號函釋，係在行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第5款於72年12月30日修正公布後所發布，前開法條之立法理由中雖說明訂定該條第1 項第5 類第5 款乃因：「稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂上開第5 款。」則該函釋雖有得改課納稅義務人應納稅款之說明，惟其於欲為稽徵之行政行為程序上要求稅捐機關於納稅義務人有異議時，應實地調查，藉此保障納稅義務人之租稅權益，故應不違反前開法條制定之目的，故被告於原告申請復查時，不應僅援用該函所示「高時改課」之不利於原告之解釋部分，而忽略依該函其負有實地調查之義務，而顯有違該函之解釋意旨。且被告本於誠信原則之作用，亦應盡此實地調查之義務，其應作為而未作為，致侵害原告合法之租稅權益，亦難謂於法無違，故被告在未實地調查，即逕予標準租金及參酌當地一般租金調整增列原告之之租賃收入3,240,000 元及租賃所得1,846,800 元，其所為之原處分，顯已違反前開財政部函釋暨行政程序法第
8 條誠信原則而應予撤銷。
（二）被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第五類：租賃所得及權利金所得：…五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款所明定。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」、「稽徵機關依所得稅法第14條第1 項第5 類規定設算之租金，依土地法第97條第1 項規定，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。」復為財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發字第770665851 號函及財政部78年6 月22日台財稅字第780158972 號函釋在案。
２、原告於83年度將系爭房屋租予東帝士公司，自行申報租金收入1,846,800 元，低於標準租金，被告初查遂依標準租金每月每坪租金480 元予以設算調整原告當年度租賃所得。原告不服，申經被告原處分以系爭租賃所得標的物，鄰近出租建物所有人自每申報租金扣繳情形，其平均每月每坪租金為985 元高於原核定之標準租金，是原核定乃參照當地一般租金調整其租賃收入9,243,466 元（計算式：22
92.526坪x480元/ 坪x12 月x0.7=9,243,466元），減除自行申報租金收入3,240,000 元，依差額6,003,466 元予以增列其租賃所得3,421,975 元（9,243,466-3,240,000x0.57）揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。
３、按土地法及所得稅法均為經立法程序制定之法律，土地法第96條及第97條係35年4 月29日之立法意旨，在於安定居民，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權益，是有內政部71年5 月22日71台內地字第87103 號函釋，僅供住宅用之房屋，始有行為時土地法第97條第1 項房屋租金最高限額限制之適用，至首揭行為時所得稅法第14條第1 項第5 類係72年12月30日修正公布，其立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為減化稽徵作業，遂增定上開第5 款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入。從而行為時土地法第97條第
1 項及行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款，其立法目的，原係分別基於私法上係保護經濟弱者及公法上公平合理課稅之不同政策衡酌，前者對租金限制係為保護承租人免於受剝削，後者係針對出租人核實課稅，避免其規避稅負，兩者立法目的及適用對象均不相同。次按行為時土地法第97條第1 項租金最高額之限制，如未按房屋使用情形（住宅用、營業用）加以區分，均准一體適用，未免失之寬縱，又依現狀而言，土地及建築物估價額（土地法施行法第25條規定，土地額依法定地價，建築物額依該管市縣政府估定之價額）均偏離實價甚多，且相同狀況，相同坪數之不同房屋，土地持分可能懸殊，從而評定現值差別極大，據以設算之租金亦與實際租金相差甚遠，形成課稅不公，偏離均富之政策，且難收遏止逃稅及公平實質課稅之效果，況出租作為營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價，且包含營業利益之對價及一地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受行為時土地法第97條第1 項房屋租金最高額限制之拘束，方能符合社會公平正義實情，此有最高法院54年台上字第1528號判例可參。
４、又為釐清案涉相關法規之涵義及適用問題，亦經財政部洽據內政部87年2 月7 日台（87）內地字第8702194 號函復，該部認為土地法第97條第1 項所稱之「房屋」，應僅指供住宅用之房屋而言。復經財政部詢據法務部87年3 月18日法（87）律字第007701號函復，亦認行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款之立法目的，係基於公法上公平合理課稅政策而對出租人核實課稅，與行為時土地法第97條第1 項規定係基於私法上保護經濟弱者，使承租人免於受剝削而就租金所為限制之立法目的顯有不同，從而稽徵機關就城市地方營業用房屋之租賃收入究應如何核課所得稅，宜由財政部以法規主管機關立場，本於職權，參考所得稅首揭法規之立法意旨（同法施行細則第16條第3 項規定參照），自行衡酌。則揆諸首揭說明，供營業用房屋之約定租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關參照當地一般租金調整計算租金收入，核與行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款及同法施行細則第16條第3 項規定之立法意旨，並無不合，所訴核無足採。
５、次查，東帝士公司（負責人謝明憲）新莊營業所於82年9月14日設立，依常理而言，多以半年、1 年、3 年或5 年為期而訂定租賃契約，契約期間常有跨越年度的情形，本件東帝士公司新莊營業所既是82年9 月14日設立，並承租系爭房屋，依常理言租期自82年9 月至83年3 月底止（約半年期間），自屬合理；況該公司82年度亦申報給付扣繳租金4 個月，每月租金270,000 元，東帝士公司83年度營利事業所得稅結算申報，所得期間為83年1 月1 日至83年12月31日，申報租金支出11,414,690元，且原告83年1 至
3 月份各月租金275,380 元及4 至12月份各月租金418,46
8 元均已存入臺北市第五信用合作社支票存款帳戶內。
６、又「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第5 類：租賃所得及權利金所得：…四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」為行為時所得稅法第14條第第1 項第5 類第
4 款所明定。縱被告未查得系爭房屋83年1 至3 月份之租賃契約，惟東帝士公司於系爭期間於該址設籍營業，依前揭規定，原核定參照當地一般租金情況，計算租賃收入9,243,466 元，調增租賃所得3,421,975 元並無不合，況本件原告自復查、訴願及行政訴訟等程序中均未就系爭房屋83年度租賃期間提出異議，系爭房屋83年度租賃期間為12個月，被告據此調增租賃所得亦無不合。
理 由
一、本件被告代表人許虞哲於訴訟進行中依序變更為凌忠嫄、陳文宗，茲據被告現任代表人陳文宗依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件系爭房屋83年度租賃期間為12個月，原告不爭執；惟系爭房屋乃以鐵皮搭建，非鋼筋水泥建造之大樓，被告未依個案情況之不同，即逕依標準租金調整原告83年度租賃所得，自有未合，且所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款，立法者授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，惟其並未授權稽徵機關得訂定當地一般租金，故所得稅法施行細則第16條第3 項雖有「當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查」之規定，但不得逾越母法之授權而制定侵害人民權益，是該細則顯欠缺母法授權，為行政規則，不得作為課稅之法律基準，被告就臺北縣新莊市○ 段鄰近地區平均房屋租金之採樣粗糙，不足為信，縱肯認「當地一般租金標準」是稽徵實務不得不然之課稅手段，惟被告亦應舉證原告確係實際上取得調整增列之租賃收入，原處分違反租稅法律原則及法律保留原則。又被告欲依當地一般租金調整原告之租賃所得，應遵守實質課稅、量能課稅等原則，當地一般租金僅為被告內部之參考資料，被告如有疑義，應依職權實地調查鄰近租金（財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函釋參照）。又原告有藉約定偏低之租金以規避稅捐之事實，應由被告負舉證責任。
況且，本件系爭位於空曠地區「鐵皮房屋」之租金，被告應參考鄰近鐵皮房屋租金水準，據以調整，豈可調查遠隔50戶以上之工商業繁華地號高租金水準予以設算，顯不符財政部前揭函釋之稽徵機關應實地調查鄰近房屋租金作為核課依據之實質課稅精神。又本件房屋評定現值為5,025,100 元，依臺北市行情租金計算僅為2,663,303 元，而原告自行申報3,240,000 元租金收入已達臺北市高標準，顯然並無低報租金之情事，另被告於83年度就「住家用」及「非住家用」分別訂定低、高截然不同租金收入標準且無法律授權，顯已違背憲法及行政法平等原則，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：土地法第97條第1 項及所得稅法第14條第1 項第
5 類第5 款，其立法目的，原係分別基於私法上係保護經濟弱者及公法上公平合理課稅之不同政策衡酌，前者對租金限制係為保護承租人免於受剝削，後者係針對出租人核實課稅，避免其規避稅負，兩者立法目的及適用對象均不相同。次查土地法第97條第1 項租金最高額之限制，如未按房屋使用情形（住宅用、營業用）加以區分，均准一體適用，未免失之寬縱，又依現狀而言，土地及建築物估價額（土地法施行法第25條規定，土地額依法定地價，建築物額依該管市縣政府估定之價額）均偏離實價甚多，且相同狀況，相同坪數之不同房屋，土地持分可能懸殊，從而評定現值差別極大，據以設算之租金亦與實際租金相差甚遠，形成課稅不公，偏離均富之政策，且難收遏止逃稅及公平實質課稅之效果，況出租作為營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價，且包含營業利益之對價及一地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受土地法第97條第1 項房屋租金最高額限制之拘束，方能符合社會公平正義實情（最高法院54年台上字第1528號判例參照）。又為釐清案涉相關法規之涵義及適用問題，亦經財政部洽據內政部87年2 月7 日台（87）內地字第8702194 號函復，該部認為土地法第97條第1 項所稱之「房屋」，應僅指供住宅用之房屋而言。復經財政部詢據法務部87年3 月18日法（87）律字第007701號函復，亦認所得稅法第14條第一項第五類第五款之立法目的，係基於公法上公平合理課稅政策而對出租人核實課稅，與土地法第97條第1 項規定係基於私法上保護經濟弱者，使承租人免於受剝削而就租金所為限制之立法目的顯有不同，從而稽徵機關就城市地方營業用房屋之租賃收入究應如何核課所得稅，宜由財政部以法規主管機關立場，本於職權，參考所得稅首揭法規之立法意旨，自行衡酌。則揆諸說明，供營業用房屋之約定租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關參照當地一般租金調整計算租金收入，核與第14條第1 項第5 類第5 款及同法施行細則第16條第3 項規定之立法意旨，並無不合。又東帝士公司新莊營業所於82年9 月14日設立，並承租系爭房屋，依常理言租期自82年9 月至83年3 月底止（約半年期間），自屬合理，況該公司82年度亦申報給付扣繳租金4 個月，83年度營利事業所得稅結算申報，所得期間為83年1 月1 日至83年12月31日，而原告83年1至12月份各月租金均已存入其臺北市第五信用合作社支票存款帳戶內，系爭房屋83年度租賃期間為12個月，被告據此調增租賃所得3,421,975 元並無不合等語，資為抗辯。
四、本件原告辦理83年度之綜合所得稅列報其當年度出租系爭房屋所生12個月之租賃所得為1,846,800 元。被告初查認上開申報低於一般標準租金，乃依據當地一般租金標準調增租賃收入3,421,975 元，核定其租賃所得為5,268,775 元，併入原告當年度綜合所得稅總額，原告申請復查未獲變更等情，為兩造所不爭執，且有83年度綜合所得稅結算申報書、核定稅額繳款書、核定稅額通知書、83年非自住房屋使用及租賃情形核定表度暨調查表、房（店）屋租賃契約書、支票存款對帳單等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執本件有無行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定之適用、原處分是否違反中央法規標準法第5 條第2 款所揭示之法律保留原則及司法院解釋揭示之授權明確性原則、憲法第19條規定之租稅法律原則、平等原則等項，本院判斷如下：
（一）按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260 條所明定。本件最高行政法院96年度判字第00
002 號判決將本院前審判決廢棄發回更審，理由略以：「㈠行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定：「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」。又行為時所得稅法施行細則第16條第3 項規定：「本法第14條第1項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」所得稅法施行細則係依所得稅法第121 條之規定授權訂定之，故財政○○○區○○○○街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路段榮景情形訂定一般租金標準，所訂定之一般租金標準，係適用於一般性，而非為特定性，並依財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發字第770665851 號函釋，予以實地調查鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，此屬事實認定範疇，與有無法律授權無涉。㈡被上訴人（即原告）就其83年度出租臺北縣新莊市○○路○ 段○○○ 號房屋予東帝士家具有限公司（下稱東帝士公司），申報租金收入3,240,000 元，租賃所得1,846,800 元（即以租金收入中百分之43為費用，百分之57為租賃所得），該系爭房屋為2292.526坪，如以全年12個月之租金收入計算，則其所申報每月每坪之租金收入約僅1.17元。如以該年9 個月之租金收入計算（即83年4 月1 日至83年12月31日止），則其所申報每月每坪之租金收入約157 元。本件如依被上訴人與東帝士公司於83年4 月1 日所訂房屋租賃契約書第3 條所載，系爭房屋租金每月418,468 元，換算每月每坪之租金收入約為182 元。㈢83年度系爭臺北縣新莊市○○路○ 段非住家用房屋一般租金標準，每坪每月租金為480 元，有一般租金標準表可證，被上訴人所申報之租金收入每坪每月僅為117 元，遠低於一般租金標準，相差達4 倍多。上訴人以系爭房屋為大坪數房屋，其同路段鄰近為空曠地區，房屋廖廖可數，查無出租資料，而取自同路段69號及49號之房屋，應屬其鄰近房屋。上訴人（即被告）查新莊市○○路○ 段○○號15層大樓之9 樓、11樓、12樓房屋租金（其中9 樓每月每坪為1,950 元，第11樓每月每坪608 元，第12條租金每月每坪為304 元）以及同路段49號等房屋，承租人實際支付租金平均數每月每坪為984.8 元，遠高於每月每坪480 元之一般租金標準。（原判決理由誤稱一般租金標準比調查結果高。）其目的僅在證明一般標準租金較實際租金為低，系爭出租坐落位於第1 樓層，為鐵皮屋，與鋼筋構造房屋不同，鄰近為空曠地區，房屋廖廖可數，上訴人認以一般租金標準打7 折（480 元×0.7=33 6元），即每月每坪租金為336 元，調整增列被上訴人租金收入，乃係基於行政裁量權之運用，依前說明，於法尚無不合。…㈣本件系爭房屋並非供住宅用之房屋，而係供東帝士公司營業用，依最高法院54年台上字第1528號判例及本院92年度10月份庭長法官聯席會議之見解，尚不受土地法第97條第1 項設算之租金以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之10為限之限制…」等語，是依前揭規定本院自應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎，合先說明。
（二）按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款、所得稅法施行細則第16條第3 項所明定。而所得稅法施行細則係依所得稅法第121 條規定授權訂定，故財政○○○區○○○○街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路段榮景情形訂定一般租金標準，所訂定之一般租金標準，係適用於一般性，而非為特定性，並依財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函釋，予以實地調查鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，此屬事實認定範疇，與有無法律授權無涉。原告訴稱所得稅法施行細則欠缺母法授權，不得作為課稅之法律基準，原處分據之核定本件租金所得違反租稅法律原則、授權明確性原則、律保留原則、平等原則等項，應屬誤會。
（三）次查，原告就其83年度出租臺北縣新莊市○○路○ 段○○○號房屋予東帝士公司），申報租金收入3,240,000 元，租賃所得1,846,800 元（即以租金收入中百分之43為費用，百分之57為租賃所得），該系爭房屋為2292.526坪，如以全年12個月之租金收入計算，則其所申報每月每坪之租金收入約僅117 元。本件如依原告與東帝士公司於83年4 月
1 日所訂房屋租賃契約書第3 條所載，系爭房屋租金每月418,468 元，換算每月每坪之租金收入約為182 元。㈢83年年度系爭臺北縣新莊市○○路○ 段非住家用房屋一般租金標準，每坪每月租金為480 元，有一般租金標準表附本院92年度訴字第1916號案卷第91頁可憑，原告所申報之租金收入每坪每月僅為117 元，遠低於一般租金標準，相差達4 倍多。又系爭房屋為大坪數房屋，其坐落位置同路段鄰近為空曠地區，房屋廖廖可數，查無出租資料，被告乃取樣同路段69號及49號之房屋，自屬其鄰近房屋。又被告調查新莊市○○路○ 段○○號15層大樓之9 樓、11樓、12樓房屋租金（其中9 樓每月每坪為1,950 元，第11樓每月每坪608 元，第12條租金每月每坪為304 元）以及同路段49號等房屋，承租人實際支付租金平均數每月每坪為984.8元，均遠高於每月每坪480 元之一般租金標準，凡此可證明一般標準租金較實際租金為低，而被告審酌系爭房屋坐落位於第1 樓層商業使用便利，經濟價值高，以及系爭房屋屬鐵皮屋與鋼筋構造房屋不同，坐落位置鄰近為空曠地區，房屋數不多等利弊，認應以一般租金標準百分之70計算租賃收入，即每月每坪租金為336 元（480 元×0.7=33
6 元）調整增列原告租金收入，乃係基於行政裁量權之運用，依前說明，於法尚無不合。況該採樣12樓每月每坪30
4 元租金部分，亦經被告依一般租金標準調增其租金收入，較每月每坪336 元為高（被告行政訴訟上訴補充理由狀附最高行政法院96年度判字第2 號案卷第27頁參照），是系爭房屋鄰近建物租金，無較系爭房屋低者，併予敍明。
（四）本件系爭房屋並非供住宅用之房屋，而係供東帝士公司營業用，依最高法院54年台上字第1528號判例及本院92年度10月份庭長法官聯席會議之見解，尚不受土地法第97條第
1 項設算之租金以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之10 為 限之限制，原告稱其並無規避稅賦之意圖，且申報租金收入已超過土地申報地價及房屋現值之總價額年息百分之10，被告不可再依行為時所得稅法第14條第1項第5 類第5 款、行為時所得稅法施行細則第16條第3 項調整增列被上訴人租金收入之詞，尚不足採。
（五）又被告就系爭房屋租金亦經實地調查租金情況予以核定，已如前述，至於被告訂定當年度房屋及土地之當地一股租金標準則經其呈報財政部核備，亦有被告83年12月19日北區國稅二字第8304329 號函附本院第92年度訴字第1916號案卷第81 頁 至83頁、最高行政法院96年度判字第2 號案卷第33頁第36 頁 足憑，原告空言最高行政法院誤以為被告核定本件租金之調查已向財政部報備，顯然誤認事實致判決錯誤云云，自無可採。另房屋及土地之當地一般租金標準，依房屋及土地坐落位置本有不同，無從比附援引，原告執台北市房（含土地）非住家用（含營業用）之當地一般租金標準指摘原處分，洵無可取。
五、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 29 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 29 日
書記官 何閣梅