臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00035號原 告 嶸民工程有限公司代 表 人 甲○○董事）住臺
送達代收人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丙○○○兼送達代上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8 月5 日台財訴字第0920033506號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原申
報營業收入淨額新臺幣（下同）9,387,469 元、營業成本7,212,881 元、營業費用及損失2,529,883 元、非營業收入0元、全年所得額虧損355,295 元。經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）、臺北縣政府稅捐稽徵處及被告所屬臺北縣分局查得其以不實憑證列報進貨成本7,600,000元，又以其未能提示帳證供核，按室內裝潢業（行業標準代號：4800-11 ）同業利潤標準淨利率14% 核定營業淨利1,314,246 元，加計非營業收入總額1,359 元，核定全年所得額為1,315,605 元，應補徵稅額318,901 元。並就其虛報進貨成本7,600,000 元，致漏報所得額1,315,605 元部分，依所得稅法第110 條第1 項規定處以漏稅額1 倍之罰鍰318,900元。
㈡原告不服，申請復查，經被告92年2 月26日北區國稅法一字
第0920006749號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂提起行政訴訟，經本院92年度第4599號判決（下稱原判決）駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院96年1 月25日96年度判字第93號判決廢棄原判決後，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰之部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：本件被告以原告未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，依同業利潤標準核定其所得額，於法是否有據？原告有無故意或過失？㈠原告主張之理由：
1.查本件被告以民法第224 條之規定「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」等語，認原告既係委任訴外人楊秋良處理會計帳務及稅務，則對其構成刑事背信、偽造文書及稅捐稽徵法等及民事違背委任事務之行為，原告應基於上開民法規定，與之負同一責任云云。
2.然查，民法第224 條擴大本人責任之規定，僅應適用於私法範疇之法律行為，對於具有公法性質之行政處罰，規範意旨並不相同，不應類推適用。
⑴民法第224 條之立法理由係認代理人為擴大本人之手足
，對於代理人所代理本人所為法律行為，本人既享有延展手足所受經濟利益，對於其所造成第三人之損害，亦應負擔民事上損害賠償責任。此係對於私法行為本人之損害賠償責任擴大之例外規定。
⑵相較於刑事責任部分，並無擴大刑事責任之規定！刑事
責任係在於處罰行為人本身，若代理人為違法之行為，僅處罰行為人，並未處罰及於本人，此亦應無疑義。⑶對於第3 類型，介於單純私法行為（民法），與純粹國
家公權力行為（刑法）中，處於2 種極端光譜之間之行政罰，是否應擴及本人之責任（即對於代理人之故意過失，本人是否應負責任），應考量行政罰之性質，究竟與民事責任、效果及其規範意旨較為相近？抑或於性質上較傾向於涉及公權力之刑事責任？⑷就行政法及行政罰之性質而言，其均涉及公權力之展現
，傳統上就其分類亦認為係屬於公法之範疇，此與規範私人之間或權利義務平等之私法，在性質上即已不同，對於涉及公權力範圍之行政罰，自不宜與權利義務處於平等地位之私人法律關係一以論之，此為其一。
⑸就立法之原則而言：民事代理人之故意過失，本人應視
為自己之故意過失，其所應負擔之責任，即為損害賠償之責，又損害賠償之範圍，係以填補損害、回復原狀為原則（民法第213 、216 條參照），並不以懲罰性損害賠償為民事法之立法原則；然查，行政法規以本件為例，行政罰則係補徵本稅，以達到國庫損害之填補外，並多規定尚須處以數倍金額之處罰，此即顯與民事法之規範不為相同。
⑹就本人所應承擔之責任及法律效果而言：民法第224 條
雖規定本人應就代理人之故意過失責任，但其賠償之範圍，僅係填補損害，此風險係可控制，故在民法上，例外擴大本人責任而及至代理人；然查，若違反行政法規係代理人，而須由本人承擔其責任者，則本人多尚須承擔損害填補以外之行政罰，該行政罰將數倍於所受損害，此與民法第224 條之規反效果顯然完全不同。在「代理人之故意過失，本人是否須負責」而言，蓋因行政法本人所承受之風險顯然大於民事法（因不僅填補損害，尚有行政罰），舉重以明輕（較輕之民事責任尚須有法律明文規定【民法第224 條】，始得擴大本人之責任，責任較重【除填補損害外，乃涉及行政罰】之行政法，亦應有法律明文規定，始得擴大本人之責任。），既然涉及行政罰之行政法規並無明文規定，本人應承擔代理人之故意或過失責任，則行政法規中代理人之故意或過失責任之行為，即不應由本人來承擔。
⑺綜上所述，性質上屬公法之行政法規，與刑事法規較為
相近，不應逕為適用私法法律之民事實體法；就法律效果而言，行政法規多帶有懲罰性之性質，與私法法律規係其法律效果為填補損害，兩者立法原則上並不相同；且對於本人而言，兩者所應承擔之法律效果之範圍亦不相同。行政法規與民事實體法律之性質上、立法原則上及效果上均不相同，故其規範意旨並不相同，兩者之間自不得相互援比、類推適用。
3.退萬步言，縱上開之民法規定於公法關係得適用或類推適用，惟依最高行政法院93年判字第207 號判決：「民法第
224 條本文所定：債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任，係指債務人對履行輔助人有監督或指揮之可能，故對該受指揮監督之人之故意或過失應負同一責任，如無該指揮監督之關係，自無該規定之適用。」是如對履行輔助人無指揮或監督關係，自無民法第224 條之適用。查原告係自87年起委託楊秋良代辦報稅、記帳，楊秋良稱係會計師，亦有出示其會計師證書，衡諸社會一般通念，一般人選任會計師記帳，皆係查看其證件，原告自信賴其所言為真實，原告就選任亞洲會計事務所楊秋良擔任原告會計師一事並無過失。又會計師係一獨立專業人員，報稅事宜復為一專業知識，是原告選任楊秋良擔任報稅之會計師，其虛報進項稅額原告均不知情亦不可能知悉，此事件涉及會計人員之專業知識，甚至亞洲會計師事務所之受僱人吳桂春、黃麗珍、專業記帳員洪儷娟、魏文淑均不知楊秋良之違法行為，原告更無從干涉其業務。綜上所述，原告對楊秋良虛報進項稅額情形之注意義務並無期待可能性，原告就選任方面信其專業，就業務內容亦無從干涉其之進行，自無可能對之指揮監督，據前開最高行政法院判決，原告亦難謂有過失。
4.本件原告對於楊秋良虛報進項稅額行為並無故意或過失之責，原告實為受害人，且原告公司亦因楊秋良之違法行為造成公司已無法正常運作，業已倒閉，損失慘重。政府機關對於在社會上非具專業資格而高掛「會計師事務所」且光明正大執業之違法行為，均未為管制稽核，致令原告產生誤信；然其最後將所有之責任，全推由本已深受其害之原告承擔，政府機關一概推卸責任，僅稱「自己委任，自己負責」，完全置身事外，不知即因其怠於作為，致令平民老百姓受人詐騙，縱原告認賠，願再繳交本稅，然被告對原告裁罰數倍罰鍰，遠遠超過原告能力。政府機關對於其自身責任完全不論，將責任完全推由原告承受此情，原告實亦難為信服。
5.綜上所述，行政法應無民法第224 條之適用，原告對於本件並無故意或過失，為此狀請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明，至為感禱。
㈡被告主張之理由：
1.按所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第81條第1 項規定：
「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」。次按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」為民法第103 條第1項及第224 條前段所規定，此規定與行政罰合目的性之考量性質符合，依行政法法理，行政罰事件自得類推適用該規定（參照最高行政法院95年度判字第1287 號判決）。
2.原告88年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入淨額9,387,469 元、全年所得額虧損355,295 元，經臺北縣調查站、臺北縣政府稅捐稽徵處及被告所屬臺北縣分局查得其以不實憑證列報進貨成本7,600,000 元，又以其未能提示帳證供核，按該業（行業標準代號：4800-11 ）同業利潤標準淨利率14 %核定營業淨利1,314,246 元，加計非營業收入總額1,359 元，核定全年所得額1,315,605 元，應補徵稅額318,901 元。原告不服，主張其相關帳簿憑證因遭調查局查扣，故無法提示，被告應函向調查局調閱相關帳證資料，不應逕依同業利潤標準核定所得額云云。申經被告原處分以，經被告通知原告於91年9 月26日提示88年度帳簿憑證及有關文據備查，原告迄未能提示相關帳簿憑證供核，是按同業利潤標準核定其營業淨利，揆諸首開規定，並無不合。又依臺灣高等法院91年度上訴字第3909號刑事判決顯示，原告委託之記帳業者楊秋良係交互以不同公司名義虛開統一發票，製造假交易憑證資料方式，使原告減免應納營業稅額，縱然調閱其扣案帳證資料，亦無從勾稽，原核定並無不合，復查、訴願決定遞予維持。
3.原告稱88年度帳簿憑證及有關文據均因置於楊秋良處，而遭調查局扣押，其無法提供相關帳證資料，係因遭調查局因公查扣，非可歸責於原告云云乙節，經查臺灣板橋地方法院檢察署於92年5 月12日以板檢森丙字第36216 號檢察官扣押（沒收）物品處分命令，已將扣押物發還所有人楊秋良，合先陳明。
4.次查本件係原告委託亞洲會計事務所，由該所負責人楊秋良負責記帳、報稅等事宜。嗣經臺北縣調查站查獲原告於87至89年間與正菘、禧瑞、翰衡、惠昇、漢昇有限公司等
5 家公司無進貨事實，此舉乃臺北縣調查站為執行公務所行使強制公權力與營利事業所得稅查核準則第11條所稱有關機關因公調閱情事顯然有別。又依首揭民法規定，原告應與代理其記帳會計人員之故意或過失負同一責任，原查通知原告提示帳簿憑證及有關文據供核，惟迄未提示，原核定並無不合，應予維持。又縱使臺北縣調查站有查扣相關資料，惟查原告係經營室內裝潢業，於結算申報時並未依申報須知，檢附工程成本分析表、材料耗用分析表、未完工程明細表及期末存貨明細表等，依結算申報資料查核結果，尚難認定其營業成本可勾稽查核，況原告經查88年度進項憑證申請扣抵9,443,172 元，其中7,600,000 元業係經臺北縣調查站查獲無進貨事實，經被告剔除其以不實憑證列報進貨成本5,369,709 元，調整列報營業成本1,843,172 元，減除營業費用及損失總額2, 529,883元，核算營業淨利5,014,414 元，較按同業利潤標準淨利率14% 核算營業淨利1,314,246 元為高，依前揭法令規定，核定營業淨利1,314,246 元，加計非營業收入1,359 元，核定全年所得額1,315,605 元並無不合，請予維持。
5.另按所得稅法第21條規定：「營利事業應保持保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條規定：「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」上述法令乃基於帳簿憑證及會計紀錄關係查帳核稅至深且鉅，故規定納稅義務人平時應依規定設置、取得、使用及保管，並有隨時提供查核之必要，所得稅法第83條第1 項亦明定納稅義務人有提示有關各種證明所得額之帳簿文據之義務，準此，本件原告未能提示帳證以供查核，被告依首揭規定，按同業利潤標準核定全年所得額1,315,605 元，並無不合，原告所訴自非可採，原核定請予維持。
6.又同一事實，原告87及89年度經被告以其未能提示帳證供核，按同業利潤標準淨利率核定，原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告並未於規定期限內提起訴願，行政救濟業已確定；本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經最高行政法院95年判字第1287號判決上訴駁回確定，併予敘明。
7.原告援引最高行政法院93年度判字第207 號判決，係在闡明行政罰事件類推適用民法第224 條規定，所負係監督過失責任，並未否認上開實務一貫見解（參照最高行政法院90年度判字第44號、89年度判字第1677號、94年度判字第1753號判決），原告所訴尚不足為其有利之論據。查本件原告為納稅義務人，既委由楊良秋代理其履行納稅申報義務，則其代理人楊良秋君系爭納稅義務之履行有故意或過失行為，原告自應與自己之故意過失負同一責任。況原告對其委託申報營利事業所得稅之代理人所為之申報內容是否據實填報，自應詳予核對，善盡監督之責，確認無訛後，始得提出申報，如有違反致申報不實，即難辭過失之責，自不得主張歸責所委託代理之記帳會計人員而得以免責。是本件原告尚難謂無過失，自難卸免其違章之罰責。
8.又「稅捐逃漏」乃有意識地隱瞞事實，而隱瞞之手段包括違反稅捐義務而未據實陳報之情形在內，此等行為即屬稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之情形。查本件原告係因臺北縣調查站查獲原告於88年間無進貨事實，卻持正菘等5 家公司開立之統一發票金額計7,600,000 元，作為進項憑證，且在申報88年度營利事業所得稅時列報營業成本7,212,881 元，其中5,369,709 元為不實憑證（原告申請進項扣抵9,443,172元，其中7,600,000 元為虛列進項扣抵，1,843,172 元為取得合法憑證），有專案申請調檔統一發票查核清單及營利事業結算申報書可稽（詳原處分卷第73至80頁），自屬「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」，原核定罰鍰318,90
0 元並無不合，原告所訴自非可採，原核定請予維持。
9.原告所謂被亞洲會計事務所的人侵吞稅款一事，係屬營業稅的案件，該案為無進貨事實的情形已判決確定，但是原告將無進貨事實的760 萬元拿來作為營利事業所得稅之營業成本，因此被告處罰其虛列成本，但並沒有全額處罰，因為核定是依照同業利潤標準，被告只有針對所得額100多萬元的部分加以處罰。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，再由凌忠嫄變更為陳文宗，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告係自87年起委託楊秋良代辦報稅、記帳，楊秋良自稱係會計師，且出示其會計師證書，原告就選任楊秋良擔任原告會計師一事並無過失；至被查獲虛報進項扣抵7,600,000 元，係楊秋良之犯罪行為，原告均不知情亦不可能知悉；又系爭年度之帳簿憑證均在楊秋良手上，原告無法提出供核（已聲請鈞院命楊秋良提出），被告遽依同業利潤標準核定營業淨利，並處以罰鍰，於法有違，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告為納稅義務人，既委由楊秋良代理其履行納稅申報義務，則原告自應就其代理人楊秋良於納稅義務履行之故意或過失行為，與自己之故意過失負同一責任；原告經查得其以不實憑證列報進貨成本7,600,000 元，又原告未能提示帳證供核，被告乃按室內裝潢業（行業標準代號：4800-11 ）同業利潤標準淨利率14% 核定營業淨利1,314,246 元，加計非營業收入總額1,359 元，核定全年所得額1,315,60
5 元，應補徵稅額318,901 元並處以罰鍰，於法並無不合等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
五、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告88年度已申報扣抵進項稅額之憑證金額為9,578,441 元
，其中7,600,000 元係以非實際交易對象之虛設行號正菘工程有限公司等之統一發票銷售額為據，此有專案申請調檔統一發票查核清單及楊秋良筆錄在原處分卷頁72-80 、49及進項來源明細查詢在本院卷頁26-27 。
㈡原告88年度營利事業所得稅結算申報，營業成本申報為7,21
2,881 元，其中僅1,843,172 元為取得合法憑證，其餘均屬㈠所述以非實際交易對象之虛設行號統一發票銷售額為據，此有結算申報書在原處分卷頁31。
㈢原告88年度之帳簿憑證，並未遭檢調扣押，此有扣押物品清
單及贓物庫復片在台灣高等法院91年度上訴字第3909號卷宗及台灣板橋地方法院檢察署92年度執字第2566號卷宗內，業據本院調取上開卷宗核對無誤，並影印附在本院卷86-89。
六、是本件之爭執，在於本件被告以原告未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，依同業利潤標準核定其所得額，於法是否有據？原告有無故意或過失？
七、經查：㈠關於本件之爭議，即原告是否應就稅務代理人以其名義所為
之稅務行為負其責任，要自行政法上如何看待納稅義務人有無盡其作為或不作為義務談起。
㈡按司法院釋字第275 號解釋意旨雖謂：「人民違反法律上之
義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」但此一解釋文並未進一步對過失之內涵為闡明。
㈢關於行政罰法上有關過失內涵之認知，是否可全盤適用刑事刑罰之觀點，本院採取否定之看法，其理由如下：
1.固然學者多謂，刑事刑罰與行政罰「二者間僅有量之區別，而無質之差異」。但事實上刑事刑罰與行政罰所追求之目標顯然不盡一致，前者以維護社會基本秩序（法益）為目標，同時有「惡害報應」之特質，後者則重在追求行政管制目標的達成。所以二者在歸責原則上自有所不同，前者鑑於其報應程度之強烈性，強調對個人行為（自然人）之非難，重視個人行為責任，強調刑止一身。而行政罰既然重在行政管制目的之達成，強調以較輕之秩序罰來完成所欲維護之管制目標，所以歸責之原理，除了受規制者（包括自然人、法人或其他具行政法主體地位之團體）本身之作為或不作為義務外，尚且常課予受規制者對第三人之監督義務。
2.而參酌民法上對於過失責任之歸責原則，雖然其判斷結構與刑法上之過失相同（同為「應注意、能注意而不注意」），但是在「客觀注意義務」之具體內涵（即「應注意」之問題）上則較諸刑法上注意義務為廣，此觀諸民法第10
3 條第1 項規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」第224 條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」益明。
3.雖然行政罰與刑事刑罰之概念比較相近，有關過失責任之建立原則上應該以個人責任為準，民事法上特殊類型之過失責任，原則上似乎不應輕易引用到行政罰之過失責任中，可是換個角度而言，行政罰具有作為實現行政目標之工具性格，不僅有規制社會日常活動之作用，而且還有引導、塑造之功能存在，與純然建立在社會倫理非價基礎之刑法不盡完全相同，因此純以個人立場去思考所建立之注意義務內容，在行政罰是否能完全適用，即值檢討（事實上以個人責任為基礎之過失理論，在某些特定領域之刑事法中也受到檢討，所以公害刑法上才會有「組織體過失」理論之提出）。何況刑法之規制對象以自然人為原則（法人受刑法規範乃屬極端之例外），而行政罰之規制對象包涵社會上各式各樣的組織實體（甚至沒有取得法人資格之組織，也會受到相同之行政規制），此時各種組織體運用自然人而活動，其使用之自然人疏忽所帶來之後果，該組織體亦有承擔責任，因此類似於民法上「損益同歸」原則在行政罰上亦非全無類推適用之餘地。
4.以上法理上的權衡，表現實踐於實證法上者，則為行政罰法第7 條第2 項之規定：「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」不過上開規定乎僅將組織內部之人的不法作為納入，而沒有思及組織外部輔助人之不法作為一樣會對法人應負行政責任造成影響。
㈣在上開法理背景下，就本件爭點而言，原告應就稅務代理人以其名義所為之稅務違章行為負其違章責任。其理由如下：
1.按在營業稅之課徵上，原告是以納稅義務人之身分，與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成其間之公法上權利義務關係。而稅務代理人是其選任監督者，其應有能力控管，是其稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為，其有利與不利均應由其承擔。
2.對稅捐稽徵機關而言，並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上之義務。如果納稅義務人可以將責任推給稅務代理人，行政管制目標根本無從達成。
3.而且原告對各項課稅事要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，豈能以稅務代理人之侵權作為將責任完全推卸。原告實不能以刑事上其為該稅務代理人犯罪行為之被害人，即謂其可以不顧及與國家間之公法上權利義務關係。
㈤按行為時營業稅法第35條規定：「（第1 項）營業人除本法
另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。……（第3 項）前2 項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」第42條第1 項規定：「依本法規定，由納稅義務人自行繳納之稅款，應由納稅義務人填具繳款書向公庫繳納之。」是可知營業稅法課以營業人每
2 個月向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額及繳納應納營業稅額之公法上之義務；又按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
」及前引之第71條第1 項規定亦可知，所得稅法課以營利事業每年向主管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實之公法上之義務。至於以上營業稅法及所得稅法上之申報義務，原告是否要委請稅務代理人代為申報，係原告在私法上是否要成立委任契約或其他性質之契約的問題，不因為原告委請稅務代理人代為申報，即脫離其公法上應盡之申報稅額及繳納稅款之義務。
㈥本件原告自承於88年間，並沒有向非實際交易對象之虛設行
正菘公司為銷售額7,600,000元之進貨事實，則原告於每一申報週期申報並繳納之營業稅額，自不應減除上開進項稅額，且原告於次年申報並繳納之營利事業所得稅稅額，自亦不應減除上開進項以為成本，惟原告任由其稅務代理人申報減除營業稅之進項稅額在前，並依此申報入「已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表」內（見原處分卷所附結算申報書頁6 ），部分以為營業成本減除之，並據以申報所得稅額繳納，全未監督查證是否有確實申報並繳納稅款，是否有以不正當之方法逃漏稅捐，原告自未善盡其申報及繳納之義務，依前所述，其有過失甚明，被告認其以不正當方法逃漏稅捐，洵屬有據。
㈦至原告於前審主張本件應屬帳證因公調閱，被告不得逕依同
業利潤標準核定云云，經本院調取台灣高等法院91年度上訴字第3909號歷審卷宗及台灣板橋地方法院檢察署92年度執字第2566號卷宗，查明原告88年度之帳簿憑證，並未遭檢調扣押，此有扣押物品清單及贓物庫復片在上開卷宗內，已如前述，原告就此亦已不爭；至原告復具狀聲請本院命第三人楊秋良提出相關帳證一節，查原告自陳自己並沒有製作帳簿，僅是將憑證交給楊秋良，由楊秋良幫忙製作帳簿（見本院96年9 月19日準備程序筆錄，在本院卷頁95），是楊秋良縱持有關於原告之帳簿，亦係其所製作即虛增成本後之帳簿，仍無法供被告據之核實認列，是原告此一聲請，核無必要，應予駁回，附此敘明。
八、綜上所述，原告之主張，均非可採，被告認定原告無進貨事實而虛報營業成本部分7,600,000 元，又以其未能提示帳證供核，按室內裝潢業（行業標準代號：4800-11 ）同業利潤標準淨利率14% 核定營業淨利1,314,246 元，加計非營業收入總額1,359 元，核定全年所得額為1,315,605 元，應補徵稅額318,901 元（本稅部分，原告於本審已不爭執），並就其虛報進貨成本7,600,000 元，致漏報所得額1,315,605 元部分，依所得稅法第110 條第1 項規定處以漏稅額1 倍之罰鍰318,900 元，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 12 日
書記官 徐 子 嵐