臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00038號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月9日台財訴字第0920077510號訴願決定，提起行政訴訟。經本院94年6月9日93年度訴字第1455號判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於96年1 月18日以96年度判字第 00082號判決，將原判決廢棄。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定），均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）83年11月30日與案外人游錦文、游明波、游材寶及游子龍等人將其名下所有坐落臺北縣○○鎮○○段大湖小段424、424之5及427之6等3筆持分土地，出售與東環建設股份有限公司（以下稱東環公司）；系爭土地於84年
2 月20日過戶與東環公司股東陳國雄名下，嗣後因東環公司無法履行土地餘款之支付，原告及案外人游錦文等人即與東環公司終止土地之買賣，系爭土地則於85年5 月10日再行過戶返還游錦文等人名下；惟屬原告土地部分，原告並未回復登記於本人名下，係登記予茆瑞菊名下，經被告查得茆瑞菊並未支付系爭土地之對價，原告顯有將自己名下財產無償贈與茆瑞菊之事實，被告遂依遺產及贈與稅法第4 條規定，依移轉時之土地公告現值計算系爭土地之價值為新台幣（下同）12,523,749元，核課系爭贈與稅2,126,412 元，並以原告未依同法第24條規定期限內申報贈與稅，按同法第44條規定，裁處1 倍之罰鍰計2,126,412 元。原告不服，主張其與茆瑞菊間為買賣，有價金支付事實，並非贈與，請准註銷系爭贈與稅及罰鍰云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。經本院93年度訴字第1455號判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。被告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第00082 號判決，將原判決廢棄發回本院更為判決。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告將系爭土地無償贈與他人，未依規定申報，核課系爭贈與稅 2,126,412元，並裁處1 倍之罰鍰計 2,126,412元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告可清楚交代資金完整過程，並無贈與茆瑞菊土地之行為：
⑴原告於85年4月11日與訴外人茆瑞菊簽訂土地買賣協
議書，將台北縣○○鎮○○○段424、427-6地號持分土地售予茆瑞菊，並於85年5 月10日辦理移轉登記。
該份協議書第1 條約定：「甲方上述土地持分以總價新台幣壹仟壹佰貳拾柒萬元正賣與乙方，而乙方所有前述房屋座落（即茆瑞菊所有之位於台北縣永和市○○路○○巷○○號一樓）授權交由甲方出售，其所得價金做為乙方應付甲方價款之一部分，另乙方應付餘款應於民國88年12月31日之前付清」。
⑵所以，原告乃獲茆瑞菊之授權，代其出售茆瑞菊所有
之位於台北縣永和市○○路○○巷○○號一樓之房屋，後訴外人杜素花承買，杜素花支付原告訂金10萬元，並於簽發金額 305萬元，86年8月2日兌現之支票乙紙交付於原告，由原告持往銀行兌現，此可從原告之世華聯合商業銀行（現已改為國泰世華銀行）之帳戶紀錄可知。
⑶另，茆瑞菊又於87年3 月11日自其世華聯合商業銀行
提領現金95萬元給付原告，而原告收到95萬元現金後立即存入原告之世華聯合商業銀行之帳戶中。
⑷因87年5月5日，原告向訴外人游錦文購買台北縣○○
鎮○○段大湖小段465-79、421-1地號土地，總價計1579萬元，所以87年10月17日茆瑞菊由寶島商業銀行之帳戶以匯款之方式，代原告支付購買土地之部分款項356萬6千6百42元給游錦文。
⑸88年7月26日，茆瑞菊自其富邦銀行帳號00000000000
000 之帳戶支付原告60萬元，原告於收受後存入原告之富邦銀行帳號00000000000000之帳戶中。
⑹再加上依原告與茆瑞菊間之協議書之第2 條所示因原
告本於83年11月30日將將台北縣○○鎮○○○段 424、427-6 地號持分土地售與陳國雄之東環公司，但因陳國雄之東環公司無法履約，故原告與其他地主游錦文與東環公司協議終止契約，再將土地返還原地主之名下，同時原告本應返還陳國雄之東環公司定金602,373元及繳納土地增值稅1,490,802元，共2,093,175元。但原告並未立刻返還，而係以如果茆瑞菊出售系爭土地時，將出售之土地價款扣除2,093,175元，返還予陳國雄之東環公司，因此茆瑞菊代原告清償2,093,175元之部分，視同原告與茆瑞菊土地買賣價金之一部分。
⑺至此，訴外人茆瑞菊共已給付原告計10,359,817元。
則茆瑞菊尚有尾款計910,183元未支付給原告。
⑻88年8月12日，因已接近土地買賣協議書第1條規定之
最後期限（12月31日），所以，原告再與茆瑞菊簽訂協議書，約定以乙方所有○○○鎮○○里○○街○○○號7樓之3過戶給原告，以代尾款910,183元之交付。
⑼故，綜上所述，原告確實與訴外人茆瑞菊有因買賣土
地之關係，而在我國現行法律上，並無限制買賣契約雙方，要以一定之方式給付價金，所以訴外人茆瑞菊以現金清償，第三人代為清償，或代物清償，在民法上之評價，皆是屬於民法上之清償。則原告出售土地，並取得對價，顯見並無任何贈與行為存在。原告與訴外人茆瑞菊間亦無任何贈與契約存在。因此，又如何：能對原告課徵贈與稅呢？是以，原處分確有不當違法之處。
⒉最高行政法院96年度判字第0082號判決，其發回之理由
，係以原台北高等行政法院之判決，理由欄中僅對其中第3項部分有載明其形成心證之理由，而對其餘5項事證均未判斷等語，而認為已有判決不備理由之違法，而且整篇判決尚有以下其他違法之處云云。惟查，原告有以下之說明：
⑴原告於85年4 月11日與訴外人茆瑞菊簽訂土地買賣協
議書，將台北縣○○鎮○○○段424、427-6地號持分土地售予茆瑞菊，此份買賣協議書經證人茆瑞菊到庭證稱確係存在，且被告也並無提出任何證據證明其係不存在，按原告已提出此「證明受領對價之事證資料」予被告後，則被告必須積極證明該等事證有瑕疵，使法院確信此等事證所形成之證據資料，在證據評價上，證明力不足。而被告既空言有瑕疵稱難以採信云云，卻未積極提出任何證據以證其說，則應認原告所提之原證一確係存在。
⑵原告獲茆瑞菊之授權，代其出售茆瑞菊所有之位於台
北縣永和市○○路○○巷○○號1 樓之房屋，後訴外人杜素花承買，杜素花支付原告訂金10萬元，並於簽發金額 305萬元，86年8月2日兌現之支票乙紙交付於原告，由原告持往銀行兌現，此可從原告之世華聯合商業銀行（現已改為國泰世華銀行）之帳戶紀錄可知。然依訴願決定書及被告均認為：「茆瑞菊出售前述房地究係取得多少價金，訴願人（原告）於初查時主張係取得4,150,000元，復查時卻主張取得3,150,000元，前後主張不同，顯不合情理」云云。此係原告因誤記而為4,150,000元之陳述，但後詳查資料應為3,150,000元並已提出原證二、三為證。況，根據行政訴訟法第218 條對於誤寫、誤算都可準用民事訴訟法來更正，而在本訴中，被告機關竟於原告提出相關證物後，仍然不准原告更正，而且對於原告於復查中提出之相關證物未予斟酌，也未說明不採之理由，顯見原處分機關及訴願機關對於原告事後提出更正及提出之證據並未合法調查也未斟酌，更為說明其不採之理由，其原處分、復查決定、訴願決定有違法不當之處至為顯然。因此訴願機關及被告以所謂顯不合常情，並非實在。再者，原告初次之陳述確屬誤記，如要求原告不得誤記者，是否也可以此標準來要求被告呢？只要被告任何具法效果之意思表示，如有任何誤記，則一律不得更正者，若被告也採此標準自律者，原告則無任何意見，但被告目前之作法，是原告一有誤記，如有更正者，則云不合常情，此種作法是否合常情呢？祈請鈞院明察。
⑶茆瑞菊於87年3 月11日自其世華聯合商業銀行提領現
金95萬元給付原告，而原告收到95萬元現金後立即存入原告之世華聯合商業銀行之帳戶中。上開現金流向，原告均以提出證明，如對照原告與茆瑞菊之協議書第1 條，則可知道，茆瑞菊應於88年12月31日付清買賣價款，則只要從簽約後至88年12月31日止，茆瑞菊無論用何種方式支付買賣價金者，均符合原告與茆瑞菊之協議書內之約定，則又何來所謂時間差距過大，證明力不足？況按原告已提出此「證明受領對價之事證資料」予被告後，則被告必須積極證明該等事證有瑕疵，使法院確信此等事證所形成之證據資料，在證據評價上，證明力不足。而被告既空言否認，卻提不出任何證據來證明原告「證明受領對價之事證資料」為虛偽或與本件無關，則應認原告所提之「證明受領對價之事證資料」為真實。再者，如原告與茆瑞菊之協議書並無約定最後履約期限，則被告之存疑尚屬合理，然今本件訴訟中原告與茆瑞菊之協議書第1 條即有約定最後履約期限，則被告之存疑即屬不合常理。再者，民法賦予雙方當事人締結契約之自由，此亦包括在不違反公共秩序及善良風俗的情形下，雙方當事人可自由約定契約內容，至於被告質疑之時間過長之理由，並未見有任何法律禁止契約之雙方當事人有此約定，揆諸被告並無法舉證原告「證明受領對價之事證資料」為虛偽或與本件無關之情形下，空言證明力有問題，顯非洽當且無理由，實難認其主張有何合理之處。
⑷於87年5月5日，原告向訴外人游錦文購買台北縣○○
鎮○○段大湖小段465-79、421-1 地號土地，總價計1,579萬元，所以87年10月17日茆瑞菊由寶島商業銀行之帳戶以匯款之方式，代原告支付購買土地之部分款項 3,566,642元給游錦文。被告質疑：「依原告提示該買賣協議書影本觀之，買賣總價 1,579萬元，雙方約定於協議書完成日87年5月5日支付250萬元、5月15日支付250萬元、8月30日支付800萬元、尾款279萬元於9 月15日經代書精算買賣標的土地增值稅扣除後付清，其中並無應支付 3,566,642元之紀錄，原告於準備程序庭主張雙方合意變更付款方式，實際付款為87年8月30日支付800萬元、9月1日支付400萬元、10月8日支付50萬元及10月17日支付3,566,642元係扣除土地增值稅等之尾款，惟原告主張與協議書附記「87.5.5收到現金250萬元②87.5.12收到現金250萬元」不符，證人游錦文雖到庭證稱收受 3,566,642元屬實，惟其係第三人，如何判定該款項係茆瑞菊用以支付原告部分購地款，原告所訴茆瑞菊轉帳3,566,642元係代其支付向游錦文購買土地價金乙節，核無足採」等語云云。對此，被告之主張恐有錯誤，按原告從未在被告所指之準備程序中主張其在87年8 月30日支付
800 萬元，此部分是被告之誤認，請見原告之所有書狀並無如此之陳述，詳細之付款明細請見原證17。故被告就此部分之主張應無可採。再者，茆瑞菊亦有出庭證明轉帳3,566,642 元係代原告支付原告向游錦文購買土地價金，且茆瑞菊對其做證並有具結，以補強該部分證據之證明力，則被告抗辯即屬無據，況於原告就此部分以為舉證，而被告並未就此提出反證，按原告已提出此「證明受領對價之事證資料」予被告後，則被告必須積極證明該等事證有瑕疵，使法院確信此等事證所形成之證據資料，在證據評價上，證明力不足。而被告既空言有瑕疵稱難以採信云云，卻未積極提出任何證據以證其說，難認被告之主張為可採。
⑸88年7月26日，茆瑞菊自其富邦銀行帳號00000000000
000 之帳戶支付原告60萬元，原告於收受後存入原告之富邦銀行帳號00000000000000之帳戶中。如對照原告與茆瑞菊之協議書第1 條，則可知道，茆瑞菊應於88年12月31日付清買賣價款，則只要從簽約後至88年12月31日止，茆瑞菊無論用何種方式支付買賣價金者，均符合原告與茆瑞菊之協議書內之約定，則又何來所謂時間差距過大，證明力不足？又何來所謂原告未提出證明現金經濟活動之法律關係及證據？按原告已提出此「證明受領對價之事證資料」予被告後，則被告必須積極證明該等事證有瑕疵，使法院確信此等事證所形成之證據資料，在證據評價上，證明力不足。而被告既空言有瑕疵稱難以採信云云，卻未積極提出任何證據以證其說，難認被告之主張為可採。
⑹實際上並無協議終止契約乙事，而是原告等依據不動
產買賣契約之第10條約定：因甲方（東環公司）不按約定日期付款，遭乙方（原告等五人）解約，並沒收甲方（東環公司）已付訂金及代墊土增稅計11,683,2
35 元（含原告沒收之2,093,175元）。並非違約之東環公司（當時指定豋記名義人為陳國雄）返還系爭土地，而原告應返還東環公司已付訂金及代墊之土增稅。
⑺被告抗辯：「查依原告提示上揭（即台北縣○○鎮○
○街○○○號7樓之3 房屋）房屋建物所有權狀及協議書影本記載，該屋為8層樓鋼筋混凝土造，於88年7月3日建築完成，茆瑞菊所有權為7樓，總面積79.16平方公尺，惟並無土地持分所有權，原告如欲取得建物基地所有權應自行處理並負擔一切稅費，原告未舉證該房屋現值是否與系爭土地尾款相當，且雖主張仍暫信託予茆瑞菊，惟未能說明信託之態樣及信託之積極內容，是所謂信託以物代償均不可採」等語云云及目前房屋仍登記於茆瑞菊名下等語。惟查，根據原告及茆瑞菊協議約定同意茆瑞菊將其所有○○○鎮○○里○○街○○○號7樓之3 房屋給付給原告，以代支付土地價款910,183 元。但在訂定此協議書時，因該房屋並未過戶予原告，所以原告即認為此種行為即屬信託，而有「上揭房屋仍暫信託記載乙方名義」之記載，惟此種並非信託，因原告與茆瑞菊皆非學習法律之人，也非法律專業人士，誤以為此種行為即屬信託，退步而言，縱其非信託，然其實從法律之觀點而言，應認為原告乃取得一房屋所有權之移轉登記請求權，又如從該請求權屬於債權亦具有財產價值，則當然能以此債權來抵付購地款，對此於原告之起訴狀中已有說明，故原告之主張並無不合理之處。況民法第112 條：「無效之法律行為，若具備他法律行為之要件，並因其情形，可認當事人若知其無效，而欲為他法律行為者，其他法律行為，仍為有效」。及適用民法第98條：
「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」及民法第319 條：「債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅」。故，縱不成立信託，亦可認為原告已取得一具有財產價值之房屋移轉登記請求權。所以不能認為原告所取得之房屋移轉登記請求權不得作為抵付購地款。再者，被告抗辯原告並無舉證房屋之現值云云，然從此房屋於88年7月3日興建完成，於原告與茆瑞菊締約時88年8月12日觀之，該屋為新建房屋並無折舊，且如依照該當時地區之市價觀之，兩造均認相當，而被告謂原告未證明房屋現值云云，經查所謂房屋現值是用於計算房屋稅等之用（政府評定現值共 2,156,420元，而市價卻是以 765萬元成交），而既然原告與茆瑞菊雙方當事人皆同意以物代償，其價值應與土地價款910,183 元相當，否則雙方又怎會同意此種清償方式，故被告抗辯亦不足採。
⒊原告與茆瑞菊雖具同居之關係，但雙方之財產皆獨立各
自管理（如被告否認者，請被告負舉證責任）。至於，原告所有持分土地和共有人游錦文等出售後，因買主陳國雄擬向銀行貸款金額不足而遭解約（並非如被告在未經求證下隨陳國雄云當時空地不能貸款）。系爭土地於85年5 月10日返還游錦文等，其中原告與茆瑞菊早於85年4月11日已完成買賣協議書，故原告於85年5月10日將所有持分土地以茆瑞菊之名義隨同其他共有人，一併辦理買賣與返還過戶登記，並無不法。因此，被告在無確證據之情形下，逕認雙方有贈與關係，且被告對於原告證明非贈與而為買賣之舉證，皆無法提出反證證明原告之舉證非真正，則顯見被告之抗辯皆屬臆測與推論方式所得，故被告認為原告與茆瑞菊間有贈與亦屬臆測及推論所得，顯不足採，此意即原告已提出相關物證、人證及事實，惟被告皆在未詳盡調查之前提下，在處分、復查與訴願時均不採納原告之說明，故被告在未詳盡調查之下率而認定本件有贈與之事實，顯不可採。故原處分、復查決定及訴願決定未慮及此，確有不當違法之處。
⒋按動產、不動產買賣，賣方應就物之實際情形據實以告
（如泡水車、海砂屋、輻射屋、鬼屋…等），倘有不實或隱匿皆以詐欺論。在本件訴訟中，依系爭不動產買賣契約書可知，有原告等5 人於83年11月30日出賣系爭土地即台北縣○○鎮○○段大湖小段424、427-6地號土地予陳國雄所代表之東環建設公司，因當時土地欲貸款，然核貸金額不足（事實並非如被告所稱之因法令修正，空地未能核貸，故被告所言非屬事實），無法依約支付價款，故東環建設公司違約，遭原告等人沒收訂金及代墊之土地增值稅共計11,683,235元（含原告收受款2,093,175 元），是以事後原告單獨出售上述土地持分予訴外人茆瑞菊時，原告有據實告知茆瑞菊上開土地曾有買賣毀約之事，致雙方合議於土地買賣協議書中特別增列第2 條「甲方於83年11月30日將上述所有標的出售予陳國雄時，陳國雄當時支付定金陸拾萬貳仟參佰柒拾參元正及土增稅壹佰肆拾萬捌佰元正，合計貳佰零玖萬參仟壹佰柒拾伍元正，約定於民國88年12月31日之前，如乙方出售上述土地而需扣除時，其扣除額視同乙方購買甲方所有土地總價金之一部分」，特此闡明。事隔2、3年後訴外人陳國雄或許一方面不捨遭沒收11,683,235元，二方面貪圖第一次東環公司其他股東遭沒收之款項，復於85年11月15日及85年12月16日二度購買上述涉案土地，並全額自二度購地應付款中扣除第一次遭沒收之定金和代墊土增稅款11,683,235元（含原告收受款2,093,175元）。
⒌系爭土地原告出售持分買賣總價款11,270,000元，每坪
單價48,189元，而整筆土地出售予訴外人陳國雄每坪單價176,428元，兩者是有差距，惟售予陳國雄之土地，係全體共有人出售全部共有之土地，當然價值非凡，而原告出售予茆瑞菊之土地僅為原告單獨之持分部份，況當時原告亦曾求助他人收買無著，同理原告於92年1月7日購買毗鄰同小段426地號持分土地9分之1面積46.95坪（1397×1/9×0.3025＝46.95坪）總價款60萬元加上應負擔土增稅771,392元，合每坪買賣價29, 209元（600,000＋771,392＝1,371,392，1,371,392/46.95＝29,209），等同公告現值，每坪56,529元（17,100/0.3025＝56,529）打0.52折（29,209/56529＝0.52）相較原告出售予茆瑞菊每坪單價48,189元，價格高1.65倍（29,209/48,189=1.65），事實證明，豈有如被告所云不合理現象，根據何在？⒍原告受訴外人茆瑞菊之託出售座落於台北縣永和市○○
路○○巷○○號1樓房地，總價款765萬元正，扣除償還台灣銀行貸款2,860,647元及繳交土地增值稅413,119元，共計3,273,766元後餘315萬元作為購地價金，焉有如被告所云與協議書內容相違背。另信託法於85年1 月26日公佈實施，然原告與委託人茆瑞菊為節稅相互取信於79年11月10日合意成立信託協議書，將委託人茆瑞菊於78年
9 月22日購自周翠琴之房地，再於79年12月28日純為節減土地增值稅，僅將土地移轉登記予原告名義，而於86年7 月15日出售房地予訴外人杜素花，依信託協議書內容原告（乙方）當時並無標的物同時出售，原告恐因此而喪失一生一次自用住宅稅率課徵土地增值稅資格，所以當時以一般稅率買賣課徵 413,119元之土地增值稅，是以原告與茆瑞菊間訂立信託協議書乃出自雙方之協議，且雙方皆認為此為信託，因此不能以事隔五年之後才公佈實施之信託法之規定相提並論，來審核原告與茆瑞菊間之協議，並以此推論本件係贈與，況法令不溯既往。
⒎原告於87年5月5日向訴外人游錦文購地總價為1579萬元
，其中 3,566,642元係由茆瑞菊以本應支付原告之購地款，而直接自茆瑞菊之帳戶領出，再以原告之名義匯予訴外人游錦文，用以支付原告向游錦文購地之購地價金。至此，除上述物證外，原審94年4 月25日證人游錦文作證陳述「原告購買與其共有持分土地總價款1579萬元，其中原告支付訂金250萬元，依序再支付250萬元、40
0 萬元、50萬元，另外因我長期居住國外，有關土地增值稅及其他費用均由原告代繳，當時計算結果必須扣除2,723,358元，尾款3,566,642元在87年10月17日以原告名義匯給我，用以支付該土地買賣款項，實際付款情形與當時協議書所定付款條件有所出入，是因為我人在國外，無法處理國內事務，均由原告代繳，導致實際付款情形與協議書條件不符」。又訴外人茆瑞菊亦於前審94年5 月26日到庭作證，茆瑞菊證稱：「與原告確有訂定原證一之契約，因為原告向他哥哥買土地必須支付價款，而我又必須支付原告價款，所以我們一起去銀行，我當場提領該筆款項後，用原告名義直接匯入游錦文帳戶」。
⒏綜上所述，原告出售土地予茆瑞菊或原告買入游錦文土
地，原告均有提出相關之契約、證據及收受款項資料，上開契約、證據、收受款項資料相互對照下均吻合，且相關之證人均於前審到庭作證。是以，原告確實與訴外人茆瑞菊間有因買賣土地之關係，況在現行法律上，並無限制買賣契約雙方，須以一定方式給付價金，所以訴外人茆瑞菊以現金清償，第三人代為清償，或代物清償在法律上之評價均屬民法上之清償，則原告出售土地並取得對價，顯見並無任何贈與行為存在。而被告在無任何證物、證據之情形下，僅以推論、臆測之方式稱各協議書簡略，交易不符常情等似是而非之模糊說法，認訴外人茆瑞菊有無償允受系爭土地之情，顯不足採。故原處分、複查決定及訴願決定未慮及此，確有不當違法之處。是以，原告乃聲明請求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定即有理由，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予
他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條第1項、第3項所明定。
⒉本件系爭土地總面積776.52坪，其中屬原告部分之持分
面積為233.87坪，83年間第一次出售予東環公司總價款為151,000,000元，85年間第二次出售時總價款137,000,000元，即每坪 176,428元，而原告出售與茆瑞菊之總價款為11,270,000元，即每坪48,189元，兩者差距之大已非常情常理可資說明，且買賣雙方對於支付價金之方式及日期，依契約自由原則，固可由雙方自由約定或合意變更，惟如涉及移轉登記雙方究係買賣抑或贈與為基礎之公法法律關係時，認定標準除價金是否合理，是否確有支付事實外，並應以其支付價金之過程是否合理為判斷依據。本件原告與茆瑞菊雖於85年4 月11日訂有系爭持分土地買賣協議書，88年8 月12日就上開協議書另為補充協議，惟其實體內容是否為真實，仍應有合理之支付價金流程佐證，茲就原告提示茆瑞菊支付購買系爭土地價款資金流程查核說明如下：
⑴茆瑞菊86年6 月28日出售臺北縣永和市○○路○○巷○○
號1樓房地，支付原告3,150,000元部分：案外人杜素花於86年6 月28日與茆瑞菊及原告共同簽訂上揭房屋及持分土地買賣合約，房地總價款 7,650,000元。經查該房屋建物部分為茆瑞菊所有，惟土地部分茆瑞菊於78年9 月22日購入後，已於79年12月28日因買賣移轉登記予原告所有，有該房屋不動產買賣契約書、土地登記簿謄本及杜素花談話筆錄可稽，原告主張土地登記於其名下係因其與茆瑞菊雙方為節稅，乃於79年11月10日簽訂信託協議書，茆瑞菊出售房地款其中3,
15 0,000元轉入原告銀行帳戶，係茆瑞菊支付向原告購買系爭土地款云云。惟按「所謂信託，乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產將之移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為。受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約所定內容為積極之管理或處分。如委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用、或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，法院殊難認其行為之合法性。」最高法院71年台上字第2052號民事判決可資參照。本件原告提示信託協議書內容記載，茆瑞菊所有永和市○○路房屋及持分土地所有權同意暫信託登記予原告，嗣在雙方均有利之前提下，原告願以自用住宅稅率辦理土地增值稅等語，惟實際登記於原告名下者僅有土地部分，與其協議內容並不一致，且依信託內容，原告自始不負管理或處分之義務，其所謂信託，核無足採，從而永和市○○路持分土地既已買賣移轉登記為原告所有，出售房地總價7,650,000元中之3,150,000元部分屬原告售地所得，而非茆瑞菊支付原告系爭土地款，應足堪認定。
⑵茆瑞菊87年3月11日提領現金950,000元，及88年7 月
26日提領現金600,000元部分：原告主張茆瑞菊於87年3月11日提領現金960,000元，其中10,000元茆瑞菊自用，其餘950,000元及88年7月26日提領現金600,00
0 元均交付原告作為部分購地款。經查原告所有世華聯合商業銀行及富邦銀行於各該日雖曾有同額現金存入，惟無法證明與茆瑞菊提領現金係屬同一筆，縱屬同筆資金，本件系爭土地於85年5 月10日移轉登記予茆瑞菊，而茆瑞菊提領現金日期均為將近2 年以後，雖尚在渠等協議書所定應於88年12月31日之前付清價款之期限內，惟顯然違反一般交易常情，又現金屬動產，移轉原因視經濟行為而不同，納稅義務人私經濟活動頻繁，證據均在其保管之領域，除非納稅義務人能提出證明現金經濟活動之法律關係及證據，否則稽徵機關無從得知其現金存取之真正理由，難認該部分提領現金與購地款有關聯。
⑶茆瑞菊於87年10月17日轉帳代原告支付向游錦文購地
款 3,566,642元部分：原告雖提示茆瑞菊寶島商業銀行87年10月17日轉帳 3,566,642之存摺及原告匯款予游錦文之匯款回條影本，主張茆瑞菊轉帳金額係代其支付向游錦文購買臺北縣○○鎮○○○段465-79及421-1 地號土地價金，惟依原告提示該買賣協議書影本觀之，買賣總價 1,579萬元，雙方約定於協議書完成日87年5月5日支付250萬元、5月15日支付250萬元、8月30日支付800萬元、尾款279萬元於9 月15日經代書經算買賣標的土地增值稅扣除後付清，原告主張實際付款情形為：①87年5月5日付款2,500,000元。②87年5月12日付款2,500,000元。③87年9月1日付款4,000,000元。④87年10月8 日付款500,000元。⑤87年10月17日付款3,566,642元。⑥土地增值稅2,609,217元。⑦規費、代書費等支出 114,141元。惟查買賣土地所應繳納之土地增值稅本由賣方負擔，協議書所載土地買賣總價款15,790,000元應不含賣方游錦文應負擔之土地增值稅，原告將該部分應納稅額 2,609,217元列入支付價款計算，即非有據，至規費及代書費等114,141 元更乏相關憑證資料佐證，難認其為真實，又茆瑞菊代原告支付予游錦文之購地款 3,566,642元部分，雖經游錦文及茆瑞菊到庭結證屬實，惟游錦文係原告之兄，且為本件之第三人，僅能證實其確有收受3,566,642 元之事實，如何判定該筆資金係茆瑞菊用以支付原告系爭土地價款，而茆瑞菊係原告之同居人，且為本案贈與行為之當事人，除其證詞外，尚需有其他積極有利之直接或間接證據，以資認定該筆資金與系爭土地價款有關，惟未見原告提出有利證據，所訴茆瑞菊轉帳 3,566,642元係代其支付向游錦文購買土地價金乙節，核無足採。
⑷茆瑞菊以原告83年11月30日出售系爭土地予東環公司
時，其股東陳國雄支付之定金及土地增值稅合計2,093,175 元抵付購地款部分：東環公司於83年間向原告等購買系爭土地時，其股東陳國雄支付之訂金及代繳土地增值稅屬原告持分部分計2,093,175 元，原告與茆瑞菊85年4 月11日協議茆瑞菊向原告購買其所有持分土地後，茆瑞菊如於88年12月31日以前將該土地出售而必需扣除該訂金及代墊土地增值稅款時，其扣除額視同茆瑞菊向原告購買系爭土地價金之一部分。經查該協議內容繫於將來不確定之買賣行為，非屬契約常態，除非原告證明其與茆瑞菊協議時已預知茆瑞菊必然會再將系爭土地出售予東環公司，否則陳國雄已將土地返還登記予原告之同居人，而原告卻未立即歸還陳國雄所支付之訂金及代墊土地增值稅款，豈為陳國雄所能接受，其交易型態有違常情，不足採信。
⑸茆瑞菊同意以其所有臺北縣○○鎮○○街○○○號7樓之
3房屋抵付餘款910,183元部分：原告提示其與茆瑞菊88年8 月12日協議書，主張茆瑞菊以其所有上揭房屋抵付購買系爭土地之尾款 910,183元，惟仍暫信託登記茆瑞菊名下。經查原告提示上揭房屋建物所有權狀及協議書影本記載，該屋為8 層樓鋼筋混凝土造，於88年7月3日建築完成，茆瑞菊所有權為7 樓，惟並無土地持分所有權，原告如欲取得建物基地所有權應自行處理並負擔一切稅費，原告未舉證該房屋現值是否與系爭土地尾款相當，且雖主張仍暫信託予茆瑞菊，惟未能說明信託之態樣及信託積極之內容，其所稱信託及以物清償均不可採，嗣又主張縱非信託，亦應認原告取得該房屋所有權之移轉登記請求權，該請求權屬於債權，亦具有財產價值，當然能以此債權來抵付購地款云云，如原告所訴屬實，茆瑞菊拒不履行給付義務時，其請求權之保障為何，未見舉證論明，顯係拼湊之舉。
⒊綜上，系爭土地買賣總價款11,270,000元，每坪單價48
,189 元，而出售予東環公司每坪單價176,428元，兩者差距之大顯然不合理，且買賣協議書並未具體明確約定付款方式及付款日期，原告所提示之收受土地款資金有茆瑞菊以出售房地所得支付者，或提領現金支付者，或自系爭土地83年間出售予東環公司時，其股東支付之訂金及土地增值稅抵付者，亦有以茆瑞菊自有房屋抵付者，且均在系爭土地移轉登記予茆瑞菊之後1年至3年間陸續給付價金，就全部證據資料綜合整體評量，顯與一般交易常情不符，原告主張系爭土地係買賣而非贈與予茆瑞菊，惟所提出之證據不足為主張事實之證明，依行政法院36年度判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，系爭土地既於85年5 月10日移轉登記予茆瑞菊，同年11月15日及12月16日東環公司再次與茆瑞菊及游氏家族簽訂買賣合約，並支付價款後完成買賣事宜，系爭土地茆瑞菊自有允受之實，原處分並無不合，請予維持。
⒋罰鍰：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與
他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
⑵查原告及游錦文等人所有系爭土地於83年間出售予東
環公司，嗣該公司無法支付尾款，雙方終止買賣契約，系爭土地於85年5 月10日返還予游錦文等人，其中屬原告部分逕為登記予茆瑞菊，原告未能舉證證明係買賣關係，業如前述，依前揭規定，其未依規定辦理贈與稅申報，原查按應納稅額處1倍罰鍰2,126,412元並無違誤，請予維持。
⒌綜上論述﹕原核定、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：
…2 、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條第
2 款及第10條第1 項、第3 項所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。
三、本件被告依遺產及贈與稅法第4 條規定，依移轉時之土地公告現值計算系爭土地之價值為12,523,749元，核課系爭贈與稅2,126,412 元，並以原告未依同法第24條規定期限內申報贈與稅，按同法第44條規定，裁處1 倍之罰鍰計2,126,412元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟，循序起訴意旨略以：原告與茆瑞菊雖具同居之關係，但雙方之財產皆獨立各自管理，至原告所有持分土地和共有人游錦文等出售後，因買主陳國雄擬向銀行貸款金額不足而遭解約，並非如被告云當時空地不能貸款，系爭土地於85年5 月10日返還游錦文等，其中原告與茆瑞菊早於85年4 月11日已完成買賣協議書，故原告於85年5 月10日將所有持分土地以茆瑞菊之名義隨同其他共有人，一併辦理買賣與返還過戶登記，並無不法，被告在無確證據之情形下，逕認雙方有贈與關係，顯屬臆測及推論所得，顯不足採；又原告出售土地予茆瑞菊或原告買入游錦文土地，原告均有提出相關之契約、證據及收受款項資料，上開契約、證據、收受款項資料相互對照下均吻合，且相關之證人均於前審到庭作證，原告確實與訴外人茆瑞菊間有因買賣土地之關係，況在現行法律上，並無限制買賣契約雙方，須以一定方式給付價金，所以訴外人茆瑞菊以現金清償，第三人代為清償，或代物清償在法律上之評價均屬民法上之清償，則原告出售土地並取得對價，顯見並無任何贈與行為存在；爰請判決如聲明云云。
四、查原告於83年11月30日與案外人游錦文、游明波、游材寶及游子龍等人將其名下所有坐落臺北縣○○鎮○○段大湖小段
424 、424 之5 及427 之6 等3 筆持分土地，出售與東環建設股份有限公司；系爭土地於84年2 月20日過戶與東環公司股東陳國雄名下，嗣因東環公司無法履行土地餘款之支付，原告及案外人游錦文等人即與東環公司終止土地之買賣，系爭土地則於85年5 月10日再行過戶返還游錦文等人名下，惟屬原告土地部分，原告並未回復登記於本人名下，係登記予茆瑞菊名下各情，為兩造所不爭，並有陳國雄談話筆錄、土地所有權狀、土地登記謄本、不動產買賣契約書、協議書等影本附原處分卷內可稽，自堪信實。被告機關認茆瑞菊並未支付系爭土地對價，原告顯有將自己名下財產無償贈與茆瑞菊之事實，乃依遺產及贈與稅法第4 條規定，依移轉時之土地公告現值計算系爭土地之價值為12,523,749元，核課系爭贈與稅2,126,412 元，並以原告未依同法第24條規定期限內申報贈與稅，按同法第44條規定，裁處1 倍之罰鍰計2,126,
412 元；原告則主張將系爭土地持分移轉予茆瑞菊名下，係屬有償之買賣行為，並非無償之贈與；是本件兩造爭點為系爭土地於85年5 月10日再行過戶返還游錦文等人名下，屬原告土地持分部分，原告並未回復登記於原告本人名下，而係登記予訴外人茆瑞菊名下，是否屬原告對於茆瑞菊之贈與？
五、依上開遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，所稱贈與，指財產所有人將自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為而言；是該條項所謂之贈與，係指將自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為；若屬有償，僅以顯著不相當之代價讓與財產者，則應屬同法第5 條第2 款所謂之視同贈與，尚非可論以同法第4 條第2 項規定之贈與行為。又遺產及贈與稅法第5 條規定之立法理由，乃在於防杜行為人以本條所列各款方式逃避贈與稅，故明定視同贈與，是本條性質上乃係租稅規避之個別防杜條款，用以避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格約定，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉目的之行為；至而何謂顯著不相當之代價，自應以該財產之時價與轉讓價格之差異判斷之。故判定是否有以顯著不相當代價轉讓，就土地部分自應以轉讓時土地之公告現值或評定標準價格為基準。如屬遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論之案件，參照財政部76年5 月
6 日台財稅字第7571716 號函釋要旨：「以贈與論課稅案件稽徵機關應先通知納稅人於10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」財政部83年6 月8 日台財稅字第831596589 號函釋：「以贈與論課稅之案件，仍應依本部（76）台財稅第0000000 號函通知當事人限期補報，惟如未依限補報而應依遺產及贈與稅法第44條處罰時，其補稅及處罰程序，應依稅捐稽徵法及其施行細則有關規定辦理。」
六、原告主張系爭土地持分於85年5 月10日移轉登記予茆瑞菊名下，係屬有償之買賣行為，買賣總價款為11,270,000元，原告並提出其與茆瑞菊於85年4 月11日簽訂之買賣協議書為佐；依該協議書所載原告於85年4 月11日將臺北縣○○鎮○○○段424 、427-6 地號之持分土地售予茆瑞菊，該份協議書第1 條約定：「甲方上述土地持分以總價新台幣壹仟壹佰貳拾柒萬元正賣與乙方，而乙方所有前述房屋座落（即茆瑞菊所有之位於台北縣永和市○○路○○巷○○號一樓）授權交由甲方出售，其所得價金做為乙方應付甲方價款之一部分，另乙方應付餘款應於民國88年12月31日之前付清」。茲就原告主張買賣價金支付之資金流程，是否可採信，本院論斷如下：
（一）原告主張茆瑞菊於86年6 月28日出售臺北縣永和市○○路○○巷○○號1 樓房地，支付原告3,150,000 元：依原告提出案外人杜素花於86年6 月28日與茆瑞菊及原告共同簽訂上揭房屋及持分土地買賣合約，房地總價款7,650,000 元，查該房屋建物部分為茆瑞菊所有，惟土地部分茆瑞菊於78年9 月22日購入後，已於79年12月28日因買賣移轉登記予原告所有，有該房屋不動產買賣契約書、土地登記簿謄本及杜素花談話筆錄附原處分卷可稽。原告主張土地登記於其名下係因其與茆瑞菊雙方為節稅，乃於79年11月10日簽訂信託協議書，茆瑞菊出售房地款其中3,150,000 元轉入原告銀行帳戶，係茆瑞菊支付向原告購買系爭土地款云云；惟依原告提示之信託協議書內容記載，茆瑞菊所有永和市○○路房屋及持分土地所有權同意暫信託登記予原告，嗣在雙方均有利之前提下，原告願以自用住宅稅率辦理土地增值稅等語；惟實際登記於原告名下者僅有土地部分，與其協議內容並不一致，且依信託內容，原告自始不負管理或處分之義務，屬消極之信託，除有確實之正當原因外，難認其行為之合法性（最高法院71年台上字第2052號判決意旨參照），況房屋與土地持分所有人不一，分屬茆瑞菊與原告，亦與自用住宅用地之要件不合，所謂信託，亦難採據。從而臺北縣永和市○○路持分土地既已買賣移轉登記為原告所有，出售房地總價7,650,000 元中之3,150,
000 元部分，應屬原告售地所得，而非茆瑞菊支付原告系爭土地款。原告上揭主張，尚非可採。
（二）原告主張茆瑞菊於87年3 月11日提領現金950,000 元，及88年7 月26日提領現金600,000 元部分：查原告主張茆瑞菊於87年3 月11日自其世華聯合商業鄉銀行提領現金960,
000 元，其中10,000元茆瑞菊自用，其餘950,000 元及88年7 月26日茆瑞菊自其富邦銀行帳戶提領現金600,000 元，均交付原告作為部分購地款，且均係於提領現金之該日存入原告世華聯合商業銀行及富邦銀行帳戶內各情，有茆瑞菊及原告之世華聯合商業銀行、富邦銀行帳戶存摺影本附本院卷內可稽，並據茆瑞菊於前審（本院93訴1455號）94年5 月26日言詞辯論時證述確與原告簽訂系爭土地買賣契約，因第一次買賣取消後，原告週轉不靈，原告知伊有現金，故想把原來要賣給東環公司的土地賣給伊，伊認地價很低，且剛好伊有換屋的想法，所以同意與原告簽訂契約等語明確（見本院93訴1455號贈與稅事件94年5 月26日言詞辯論筆錄）。對照原告與茆瑞菊簽訂之協議書第1 條所載，茆瑞菊應於88年12月31日付清買賣價款，則原告主張從簽約後至88年12月31日止，茆瑞菊無論用何種方式支付買賣價金，均符合原告與茆瑞菊之協議書內付款期限之約定，尚非無稽。被告機關未能舉證證明茆瑞菊與原告間除系爭土地持分買賣之債權債務關係外，尚有其他債權債務關係存在，徒然主張原告所有世華聯合商業銀行及富邦銀行於各該日雖曾有同額現金存入，惟無法證明與茆瑞菊提領現金係屬同一筆，縱屬同筆資金，因付款時間在85年
5 月10日土地移轉登記日期將近2 年之後，顯違反一般交易常情云云，尚非可採。原告上揭主張茆瑞菊於87年3 月11日提領現金950,000 元，及88年7 月26日提領現金600,
000 元，係用以支付部分購地款之情，尚堪採信。
（三）原告主張茆瑞菊於87年10月17日轉帳代原告支付向游錦文購地款3,566,642 元部分：原告主張伊於87年5 月5 日向訴外人游錦文購買台北縣○○鎮○○段大湖小段465-79、421-1 地號土地，總價計1,579 萬元，於87年10月17日由茆瑞菊自其寶島商業銀行帳戶以匯款之方式，代原告支付購買土地之部分款項3,566,642 元予游錦文之情，有原告與游錦文簽訂之買賣協議書、寶島商業銀行活期儲蓄存款存摺、匯款回條影本附本院卷內可佐，復據原告之兄游錦文於前審（本院93訴1455號）94年4 月25日準備程序時證稱：「我與原告之間，就坐落台北縣○○鎮○○○段465之79及421 之1 地號土地，具有持分關係；依據雙方協議，我將持分部分出賣給原告，總價款為1579萬元；其中原告先支付我訂金250 萬元，後來又陸續分別支付250 萬元、400 萬元、50萬元；有關土地增值稅及其他雜項費用均係由原告代繳，當時計算結果必須扣除272 萬3358元；以總額扣除前述已支付費用計算之結果，尾款應為356 萬6642元；87年10月17日以原告名義匯給我356 萬6642元即是用以支付該土地買賣款項。」等語（見本院93訴1455號贈與稅事件94年4 月25日準備程序筆錄）；亦核與茆瑞菊於本院前審94年5 月26日言詞辯論證稱略以：「…因為原告向他哥哥游錦文買土地必須支付價款，而我又必須支付原告價款，原告便要求我一起去銀行辦理，所以當天我們一起去銀行，我當場提領該筆款項後，用原告甲○○的名義直接匯入游錦文的帳戶。」等語相符；且揆諸卷附茆瑞菊於寶島商業銀行帳號00000000000000活期儲蓄存款存摺，於87年10月17日轉帳金額係356 萬6642元及原告於同日所匯予游錦文之款項亦同為356 萬6642元；查茆瑞菊與游錦文非親非故，竟由原告從茆瑞菊帳戶內匯款356 萬6642元予游錦文；是原告主張系爭356 萬6642元係茆瑞菊代原告支付予游錦文之款項，應可信實。
（四）原告主張茆瑞菊以原告83年11月30日出售系爭土地予東環公司時，其股東陳國雄支付之定金及土地增值稅合計2,093,175 元抵付購地款部分：查東環公司於83年間向原告等購買系爭土地時，其股東陳國雄支付之訂金及代繳土地增值稅屬原告持分部分計2,093,175 元，原告與茆瑞菊85年
4 月11日協議茆瑞菊向原告購買其所有持分土地後，茆瑞菊如於88年12月31日以前將該土地出售而必需扣除該訂金及代墊土地增值稅款時，其扣除額視同茆瑞菊向原告購買系爭土地價金之一部分；惟該協議內容繫於將來不確定之買賣行為，非屬契約常態，原告亦未能證明其與茆瑞菊協議時，已預知茆瑞菊必然會再將系爭土地出售予東環公司；且陳國雄既已將土地返還登記予原告指定之登記名義人茆瑞菊，而原告卻未立即歸還陳國雄所支付之訂金及代墊土地增值稅款，其交易型態有違常情，原告上揭主張，尚難採信。
（五）原告主張茆瑞菊同意以其所有臺北縣○○鎮○○街○○○ 號
7 樓之3 房屋抵付餘款910,183 元部分：原告提示其與茆瑞菊88年8 月12日協議書，主張茆瑞菊以其所有上揭房屋抵付購買系爭土地之尾款910,183 元，惟仍暫信託登記茆瑞菊名下；查原告提示上揭房屋建物所有權狀及協議書影本記載，該屋為8 層樓鋼筋混凝土造，於88年7 月3 日建築完成，茆瑞菊所有權為7 樓，惟並無土地持分所有權，原告如欲取得建物基地所有權應自行處理並負擔一切稅費，原告未舉證該房屋現值是否與系爭土地尾款相當，且既以該屋抵付購地尾款，何以未將房屋所有權辦理移轉登記予原告名下；原告雖主張仍暫信託予茆瑞菊云云；惟未能說明信託之態樣及信託積極之內容，其所稱信託及以物清償，顯難採信；原告嗣雖主張縱非信託，亦應認原告取得該房屋所有權之移轉登記請求權，該請求權屬於債權，亦具有財產價值，當然能以此債權來抵付購地款云云；惟既以該屋抵付購地尾款，竟未辦產權移轉登記，而僅由原告取得房屋所有權之移轉登記請求權，顯與常情未合；倘茆瑞菊拒不履行給付義務時，原告請求權之保障為何，亦未見原告舉證以明，上揭主張，顯非可採。
七、再查原告雖自承確與茆瑞菊具同居之關係，且育有一子之情屬實；惟同居關係之雙方，非不可能成立土地之買賣關係；，當事人仍可能考量其雙方特殊之關係，而於買賣價金或付款條件上予以優惠；尚難以其具同居之關係，或買賣價格較一般行情為低，即推論其間不動產之移轉，屬無償之贈與。
本件原告主張系爭土地持分於85年5 月10日移轉登記予茆瑞菊名下，係屬買賣行為之情，如前所述，業據其提出其與茆瑞菊於85年4 月11日簽訂之買賣協議書為佐，並據茆瑞菊到庭證述無訛；前揭部分付款流程，亦據原告提出相關銀行存摺交易明細，並據證人到庭證述明確（即茆瑞菊於87年3 月11日提領現金950,000 元，及88年7 月26日提領現金600,00
0 元；茆瑞菊於87年10月17日轉帳代原告支付向游錦文購地款3,566,642 元）；被告未能舉證證明茆瑞菊與原告間除系爭土地持分買賣之債權債務關係外，尚有其他債權債務關係存在，自難憑空臆測謂茆瑞菊上揭清償行為，非針對系爭購地款而為。從而，本件原告主張系爭土地持分於85年5 月10日移轉登記予茆瑞菊名下，係屬買賣行為之情，堪可採信；惟原告主張之價金支付流程，足堪採信者，計5,116,642 元（即上述茆瑞菊於87年3 月11日提領現金950,000 元，及88年7 月26日提領現金600,000 元；茆瑞菊於87年10月17日轉帳代原告支付向游錦文購地款3,566,642 元部分）。是本件原告係以顯不相當之代價（5,116,642 元），讓與系爭土地予同居人茆瑞菊（按移轉時公告現值計算系爭土地之價值為12,523,749元--參附原處分卷708 頁之土地公告現值計算表），其差額部分，依上揭遺產及贈與稅法第5 條第2 款，應以贈與論；且參照上揭財政部76年5 月6 日台財稅字第7571
716 號及83年6 月8 日台財稅字第831596589 號函釋意旨，以贈與論課稅之案件，不得逕予處罰，應先由稽徵機關通知納稅人於10日內補報，如逾限仍未申報，始依同法第44條規定處罰。
八、綜上論述，被告機關認茆瑞菊並未支付系爭土地對價，原告顯有將自己名下財產無償贈與茆瑞菊之事實，乃依遺產及贈與稅法第4 條規定，依移轉時之土地公告現值計算系爭土地之價值為12,523,749元，核課系爭贈與稅2,126,412 元，並以原告未依同法第24條規定期限內申報贈與稅，按同法第44條規定，裁處1 倍之罰鍰計2,126,412 元，容有未洽，原告據以指摘，尚非無據；復查及訴願決定，未予糾正，亦非妥適；原告訴請撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷。案經撤銷後，應由被告機關依本院前揭判決意旨，另為適法之處分，併予指明。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
書記官 吳芳靜