臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00053號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年
4 月22日台財訴字第0930010624號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回更審，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）7,393,200 元，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於90年8 月23日查獲，通報被告併課核定原告當年度綜合所得總額為8,260,93
9 元，應納稅額2,534,443 元；另以原告漏報系爭營利所得7,393,200 元及利息所得1 筆12,850元，致短漏所得稅額2,366,211 元，原告雖於92年5 月22日補申報並補繳稅額2,484,793 元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，乃按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5倍之罰鍰，共計1,181,800 元（計至百元止）。原告對被告核定其取自新陸公司營利所得7,393,200 元及罰鍰1,181,80
0 元部分不服，申請復查，經被告以93年1 月27日財北國稅法字第0920250776號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回後，提起本件行政訴訟，經本院以94年7 月7 日93年度訴字第01985 號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分，並駁回原告其餘之訴駁回，原告及被告均不服，分別就不利於己部分提起上訴，經最高行政法院以96年2 月15日96年度判字第00299 號判決駁回原告上訴（此部分已確定），另將原判決不利於被告之罰鍰部分廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，依最高行政法院發回部份記載）
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）新陸公司於62年11月29日成立，63年6 月1 日購入坐落於臺北市○○區○○路5 段166 、168 、180 號（違建門牌）土地，面積計46,180坪，地目為溜（保護區）供興建附設旅館，遊樂園及辦公大樓、員工宿舍等用途。依該公司營業登記證所載，營業項目第1 項為觀光遊樂園公園等開發，故購入土地時依據會計學處理原則帳列固定資產－土地。上開土地經臺北市政府地政處於71年
1 月5 日以北市地四字第54715 號函公告徵收，徵收面積為36202.945 坪，餘9977.055坪仍為新陸公司所有，惟地目仍為溜（保護區）。臺北市政府所徵收36202.94
5 坪土地後開發為大湖公園，自留部分9977.055坪從71年1 月6 日公告徵收至86年2 月21日該公司召開董事會期間約15年，地目仍為溜（保護區），因持有上開土地已達23年，卻無興建附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，經董事會討論決定出售前述土地，以利資金運用，此項決議經董事會通過，亦於86年3 月21日經股東會討論決議照案通過。上開土地於86年5 月10日出售予財團法人慈濟基金會，出售面積為9687.80 坪，於出售時至目前該地段之地目仍為溜。新陸公司依行為時公司法第238 條及商業會計處理準則第25條出售土地時溢價收入轉資本公積。該公司出售土地係固定資產溢價收入免列入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積，係依財政部75年8 月7 日台財稅字第7525447 號函及經濟部84年11月8 日經（84）商字第84222883號函辦理。
但依財政部75年12月8 日台財稅字第7518357 號函及經濟部84年11月8 日經（84）商字第84222883號函規定，土地帳列投資時（非固定資產）或商品，則出售土地溢價收入應列入未分配盈餘並列入出售年度營利事業損益課稅且不得列為資本公積。該公司購買土地係為興建附設旅館、遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因臺北市政府71年徵收後至86年初未將上述土地地目變更為「建地」，該公司無法興建。因附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍等均為固定資產，若無土地即無法興建上述固定資產，因土地與固定資產係為一體，固定資產無興建，土地亦相對無利用價值，故土地出售後溢價收入屬固定資產溢價收入而轉列資本公積。該公司於71年土地被徵收後，即請建築師規劃附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍草圖及設計圖，供變更地目為「建」後即可使用。
（2）87年2 月16日股東常會通過以資本公積（出售內湖土地交易所得）1,525,140,000 元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會87年3 月9 日（87）台財證（1 ）第20969 號函及經濟部87年4 月23日經（87）商字第108813號函核准在案。嗣87年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600 元按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9,600 元，業經財政部證券暨期貨管理委員會88年
2 月5 日（88）台財證（1 ）第17816 號函核准，另並經臺北市政府建設局88年4 月19日建1 字第88273913號核准在案。上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部83年6 月15日台財稅字第83159649號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。辦理減資退還現金予股東，並非公司清算解散處分剩餘財產將全部股本轉為現金退還股東，係依行為時公司法第168 條規定，公司尚在永續經營中之商業活動範圍內符合實質上減資（將多餘資金還返股東），為配合一般公認會計原則第8 條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票。為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，係減資時將股票買回與俟再增資發行視為2 筆交易，當公司買回庫藏股票時，視為股票之註銷，後再增資發行時，則視為重新發行股票。減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公積轉增資股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益尚未消失。
（3）本件應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點，始課徵股東營利所得稅：
①課徵營利所得標的係盈餘分配或分派剩餘財產。股票享
受免稅權益消失時點應為A.股東轉讓給第三人時。B.公司辦理清算解散時。股東持有之免稅資本公積增資股票其享有免稅權益消失時，即應課徵股東營利所得稅。課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅標的為有價證券（股票）。依證券交易條例第1 條所稱有價證券即依法簽證之股票轉讓時應屬財產交易中之證券交易，課徵證券交易所得稅，但非屬證券交易稅條例第1 條所稱有價證券，未簽證之股票轉讓時應屬財產交易中之證券以外之財產交易，應課徵財產交易所得稅。
②被告主張依財政部84年3 月22日台財稅字第841611446
號函，股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少發放現金予股東屬於分派之剩餘財產，應課徵股東營利所得，惟上開函釋係於公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額分部，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據行為時公司法第329 至331 條規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務。惟新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產。另從會計學觀點分析，股本變動係〔股本＝原始投入股本＋增資股本（包括未分配盈餘、資本公積、現金等）－減資股本〕，因此增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。新陸公司依公司法規定辦理增、減資，減資係依行為時公司法第16
8 條規定辦理，新陸公司至今仍正常營業，因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而致資金過剩，遂減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，法律尚無明文規定應課徵所得稅。被告應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得，或盈餘分配始課徵新陸公司各股東營利所得，故原處分有課徵時點錯誤之情。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，課徵股東營利所得時點應依公司法第330 條規定，辦理清結算將全部股本（包括增減資股本）變現金返還股東時，再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配。在清結算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部65年1 月27日台財稅字第30522 號函及84年3 月22日台財稅字第841611446 號函釋在案。
③被告引用司法院釋字第420 號解釋，認將帳面上資本公
積轉增資配發之股票變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則課徵股東分派年度營利所得。依司法院釋字第420 號解釋，其目的係為應課徵營利所得稅之標的，安排為免課徵營利所得稅，如公司將應課徵股東營利所得之盈餘分配轉換為免課徵所得之證券交易所得稅。惟新陸公司股東持有之免稅資本公積轉增資股票，所享有免計入取得年度課徵營利所得之權利於喪失時，即應課徵營利所得稅，即原告認定免稅之資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據行為時公司法第168 條規定辦理，並無蓄意規避稅負亦未違背租稅公平之立法精神，應與實質課稅原則有別。
④被告主張股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人
（第三人），僅課徵證券交易所得稅（依所得稅法第4條之1 免稅），不必課徵取得年度營利所得稅，係違背租稅公平原則。原告主張免稅資本公積轉增資股票，應享有免稅權益，惟喪失時即應課徵營利所得，其課徵時點：A.轉讓他人（第三人）時。B.為清算解散時。而免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），被告主張僅課徵證券交易所得稅，依所得稅法第4 條之1 停徵，免稅；原告認應課徵兩種稅賦，證券交易所得或財產交易所得稅（課稅標的為有價證券），及營利所得（課稅標的為盈餘分配），兩種稅賦應同時存在及課徵，始符合租稅公平原則。
（4）按現行法令並無明確規定運用免稅資本公積轉增資股票，減資時將現金退還予股東，應立即課徵股東營利所得。被告擴張解釋、類推適用，使原告租稅負擔處於不確定狀態，顯違法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，係依行為時有效之法令為之，因其係信賴有效法律所為之增、減資行為，依行政程序法第
8 條誠實信用原則，其信賴應受保護。
（5）被告91年12月26日財北國稅中南資字第091001319 號函以財政部84年3 月22日台財稅字第841611446 號函規定（屬分派剩餘財產）通知新陸公司辦理88年度扣繳憑單申報所得稅，並通知各稽徵機關課徵各股東（即原告）
88 年 度綜合所得稅。同時被告並未依據修訂後之公司法第238 條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而使用修訂前之公司法，請本院本於職權責成稅捐稽徵機關依法課徵所得稅，不該引用錯誤法令，故本件正確課徵時點應以新陸公司87年2 月16日股東常會決議日為準，屬87年度納稅，並非被告所主張之88年度，又增資金額1,525,140,000 元與減資金額1,488,536,600 元不相等，請本院撤銷被告之原處分及罰鍰，應依稅捐稽徵法第21條規定重新改課徵原告87年度綜合所得稅，方為正當。
（6）新陸公司利用未分配盈餘（出售土地溢價收入）轉增資，股東取得股票時應計入當年度所得課徵所得稅，係徵納雙方不爭之事實，惟最高行政法院96年度判字第0029
9 號判決、本院93年度訴字第01985 號判決及被告對新陸公司利用未分配盈餘轉增資課徵各股東綜合所得稅，課徵時點均採88年度（減資發放現金給股東時），已分別違背①中央法規標準法第18條規定。②行政訴訟法第
243 條第1 項及第273 條第1 項13款規定。③司法院26年院字第1629號有關新事實及新證據用語之解釋。④行政院61年6 月26日台財字第6282號令及財政部61年8 月
2 日台財稅字第36510 號函：行政機關就行政法規所為之解釋自法規生效之日有其適用。⑤稅捐稽徵法第1 條之1規 定。⑥行政程序法第158 條第1 項。⑦90年11月12日修訂後公司法第238 條規定。⑧財政部83年6 月1日台財稅字第831593822 號函：公司利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以股東會決議日為準。⑨財政部83年6 月15日台財稅字第831596449 號函：
資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅，90年11月12日修訂後公司法第238 條已將土地溢價收入不得列為資本公積，係不折不扣之未分配盈餘。因此利用土地溢價收入轉增資發行股票，股東取得股票時，不得免稅，已不適用上述函釋。⑩財政部86年
5 月5 日台財稅第000000000 號函：公司因政府區段徵收領取之補償費及獎勵金應否課稅釋疑：…「惟公司被徵收之土地，如為公司之固定資產，且已將該土地補償費減除原始取得成本後之溢價，依公司法第238 條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第4 條之1 規定免徵所得稅」此段業已刪除，蓋公司法第238 條已修正刪除，現已無應轉列資本公積之規定。⑪財政部75年12月8 日台財稅字第7518357 號函。⑫財政部72年3 月23日台財稅字第31904 號函。⑬財政部賦稅署77年8 月30日台稅一發字第770580242 號函。⑭行政院83年3 月14日台83財字第09405 號令依所得稅法第88條規定訂定之各類所得扣繳率標準。⑮財政部63年5 月25日台財稅字第33690 號函。⑯財政部65年5 月6 日台財稅字第32957 號函。依上述列舉之16項法令所規定，本件正確課徵時點應為新陸公司87年度股東大會決議日87年2 月16日所屬年度，因此被告應將課稅年度更正為87年度，才符合課稅行為時之各項法規命令。倘若被告不遵守課稅行為時的法律及法規命令，將導致政府機關制度上所訂定法律及法規命令形同虛設，而人民亦將失去憲法之保障。新陸公司利用未分配盈餘辦理增減資後之法律及法規命令，與被告課徵新陸公司各股東綜合所得稅行為時（91年12月26日）之法律及法規命令基礎不相同，在採不相同的法律、法規命令下，最高行政法院及本院判決僅擷取對被告有利之法律、法規命令，作為本件課稅依據，顯然違背政府機關應「依法行政」之最高原則。
（7）本院93年度訴字第1985號判決「至出售資產之損益，依據一般公認會計原則，應列為本期損益，不能作為資本公積…。換言之，依現行公司法規定，因公司處分資產之溢價收入，並不得將之轉作資本發行新股。」與90年11月12日修訂後公司法第238 條出售土地溢價收入不屬於資本公積，是未分配盈餘相符，卻又稱「故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部向來之見解，於取得時固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部83年6 月15日台財稅字第831596449 號函釋參照）」，此法規命令如前敘明，當90年11月12日公司法第23
8 條訂後，對利用土地溢價收入轉增資股東取得股票年度已不得免稅，同時被告課徵本件88年度股東所得行為時（91年12月26日），該公司法第238 條對利用出售土地溢價收入轉增資不屬資本公積，屬於未分配盈餘，不適用83年6 月15日台財稅字第831596449 號函第1 項免計入取得年度所得課徵所得稅，但本院判決仍採用並納入判決文中，又判決文中判決課稅時點為減資發放現金給股東之年度，明顯違背行政程序法第158 條第1 項、稅捐稽徵法第1 條之1 、90年11月12日修訂後公司法第
238 條、財政部財政部83年6 月1 日台財稅字第831593
822 號函，屬違法判決。財政部83年6 月15日台財稅字第831596449 號函利用土地溢價收入屬於未分配盈餘轉增資應計入取得所得年度課稅，本件課稅年度應提前到增資取得股票給予股東之年度（87年），始符合被告課稅行為時（91年12月26日）政府機關所訂定之法律及法規命令，同時與憲法第19條規定與事實相符認定之依據。
（8）另最高行政法院96年度判字第00299 號判決，判決錯誤違背憲法第19條規定，未能事實認定修訂後公司法第23
8 條相關函釋，該判決稱「（一）股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238 條第3 款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積…。實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」以出售土地溢價收入為資本公積，但被告課稅行為時（91年12月26日），公司法第238 條已修訂出售土地溢價收入不屬於資本公積，而是未分配盈餘，被告及最高行政法院應依據90年11月12日修訂公布實施之公司法第238 條課徵新陸公司各股東87年度所得稅及對本件判決。
（9）以下案例與原告之案件年度相同，又利用未分配盈餘轉增資案情部分相同：
①最高行政法院94年度判字第01134 號判決，判決稽徵機
關勝訴，其內容為上訴人87年度利用86年度未分配盈餘轉投資瀚宇股份有限公司90,000,000元，上訴人股東取得新發行記名股票，因被投資之瀚宇公司未符合重要事業，上訴人股東無法享有緩課所得稅而敗訴，也就是被上訴人（稽徵機關）課徵上訴人，利用未分配盈餘轉增資取得股票之股東會決議日年度為87年度，課徵上訴人股東87年度綜合所得稅。
②對照上述案例新陸公司亦是87年度利用86年度未分配盈
餘轉增資發行股票，87年2 月16日為股東決議增資日，依最高行政法院94年度判字第01134 號之判決案情相同（利用未分配盈餘轉增資），但被告課徵新陸公司各股東綜合所得稅年度為88年度非87年度，顯然被告違背「依法行政」及「信賴保護」原則。
（10）本件標的實質上係營利事業將出售土地之盈餘變現分配予股東，屬行為時所得稅法第14條第1 項第1 類之營利所得，應課徵個人綜合所得稅為徵納雙方不爭之事實，惟個人綜合所得稅採現金收付制，依現行法規命令規定被告違背憲法第19條規定未「依法行政」，本件正確課稅時點應為87年度，非88年度：
①被告違背憲法第19條規定，本件正確課稅時點應為87年度，非88年度：
A.本件標的依司法院釋字第420 號解釋實質上係營利事業將出售土地之盈餘變現無償分配予股東。綜觀所有行政法院判決，所有相同案例無論發生年度在87年11月1 日之前或之後，行政法院判決均不受財政部69年5 月8 日台財稅字第33694 號函及財政部81年5 月29日台財稅字第810140011 號函是否列入87年度所得稅法令彙編所影響，全部判決課稅標的為營利事業出售土地盈餘變現無償分配予股東應課徵個人綜合所得稅。也就是否准營利事業依公司法第238 條規定利用出售土地增益轉資本公積增資分配予股東免稅之爭議，詳下述判決：
a.本院93年度簡字第1110號判決：和華公司股東陳禮亨（83年度綜所稅）。
b.最高行政法院92年度判字第207 號判決：和華公司股東劉坤明（83年度綜所稅：課徵本稅，罰鍰部分廢棄）
c.最高行政法院92年度判字第967 號判決：第一公司股東趙嘉福（85年度綜所稅：課徵本稅，罰鍰部分廢棄）
d.本院92年度訴字第02928 號判決：安祿公司股東洪曉星（85年度綜所稅）。
e.最高行政法院89年度判字第3548號判決：群暉興業公司股東羅秋娥（81年度綜所稅）。
f.由上述判決可知最高行政法院已一致認為出售土地增益屬營利事業盈餘，非資本公積應課徵股東個人綜合所得稅。
B.營利事業盈餘無償分配於予股東屬營利所得，非資本公積免稅，應課徵個人綜合所得稅，又個人綜合所得稅屬現金收付制，課稅年度方面依現行法規命令規定很清楚，如下幾則財政部公布目前仍保留在90年度所得稅令彙編內。新陸公司未分配盈餘屬86年度，應依行為時所得稅法76條之1 第1 項規定辦理，新陸公司辦理未分配盈餘轉增資股東決議日為87年2 月16日，本件課稅時點（年度）應為87年度，非88年度：
a.財政部75年12月8 日台財稅字第7518357 號函：營利事業出售土地之交易所得屬盈餘，分配於股東時應課徵個人綜合所得稅。
b.財政部72年3 月23日台財稅字第31904 號函：營利事業利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時應列為當年度所得課徵所得稅。
c.財政部83年6 月1 日台財稅字第831593822 號函：營利事業利用未分配盈餘辦理增資，增資時點應以公司股東會決議日為基準日。
d.財政部賦稅署77年8 月30日台稅一發字第770580242 號函：營利事業以未分配盈餘轉增資配股得視為現金課稅與個人綜合所得稅採現金收付制精神相符。
e.新陸公司之未分配盈餘屬86年度適用行為時所得稅法第76條之1 ，當新陸公司利用盈餘轉增資配發股利給股東時，應依行政院83年3 月14日台83財字第09405 號令依所得稅法第88條規定訂定之各類所得扣繳率標準第2 條第1項 規定公司所分配之股利按給付額扣取百分之十五之扣繳稅款。應依財政部63年5 月25日台財稅字第3369
0 號函及65年5 月6 日台財稅字第32957 號函規定申報扣繳憑單或免扣繳憑單，並由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅。新陸公司配股基準日為87年3月26日，不論新陸公司在增資年度（87年度）結束前6個月內是否交付增資股票給股東時均視同給付，應由新陸公司（扣繳義務人）填報扣繳憑單或免扣繳憑單，由受配股東計入增資年度（87年度）所得額申報納稅，這
2 則法令係依前4 則法令及所得稅法第88條之規定辦理扣繳或免扣繳，扣繳年度與前4 則法令不謀而合，因此本件課稅時點（年度）為87年度，非88年度。
f.利用土地增益辦理增減資發放現金給股東（以新陸公司87年辦理增資時點之法規命令為主），同時存在2 種准許登載之會計分錄流程，何種為被告所允許登載會計分錄流程，被告並未宣導，以致納稅義務人任意選擇之會計分錄流程辦理增減資發放現金，2 種准許登載會計分錄流程如下：其一，以經濟部公司法第238 條以資本公積辦理增減資發放現金給股東之年度會計分錄流程：86年度本期損益→87年度轉入資本公積→87年度利用資本公積轉增資配發股票給股東→88年度減資發放現金給股東。其二，依財政部75年12月8 日台財稅字第7518357號函以未分配盈餘辦理增減資發放現金給股東之年度會計分錄流程：86年度本期損益→87年度轉入未分配盈餘→87年度利用未分配盈餘轉增資配發股票給股東→88年度減資發放現金給股東。由於新陸公司誤解法令導致帳面為86年度本期損益誤轉列為87年度資本公積，依被告課徵標的為未分配盈餘（出售土地增益），新陸公司在86年度帳面上本期損益應轉列為87年度未分配盈餘才是正確會計原理及會計科目，而被告課徵本件時利用資本公積轉增資股票在88年度減資發放現金時課稅係錯誤時點，正確課徵時點在未分配盈餘轉增配發股票給股東時，新陸公司配發股票時點為87年3 月26日因此課稅時點應為87年度，同時由財政部賦稅署77年8 月30 日 台稅一發字第770580242 號函其內容為營利事業以未分配盈餘轉增資配股，視為現金課稅，視為現金就是等同現金，依現金取得優先順序，因此新陸公司87年3 月26日以未分配盈餘轉增資配發股票給股東，即視為現金給付，實質利益已實現，故87年度符合個人綜合所得稅採現金收付制課稅時點，為法令所規定。
②被告違背憲法第7 條維護租稅公平原則：
A.被告於92年度課徵新陸公司股東個人綜合所得稅時，不查課稅時點及股東是否一視同仁全部課稅，經分析後：
a.其中7 位股東誤課稅，因這7 位股東係新陸公司辦理未分配盈餘轉增資配股後新購買股權，減資發放現金屬投入股本還返不應課稅。
b.另4 位股東已取得新陸公司辦理未分配盈餘轉增資之配股後即出售股權，也就是原股東已取得無償配股後即行出售變現，這4 位股東出售無償配股股票竟然不必課稅（至95年底）。
c.其他股東減資發放現金均課稅。
d.依上述分析新陸公司股東應課稅且未課稅（出售股權之股東已取得增資後變現利益），而不應課稅股東且課稅，對新陸公司已課稅之股東而言已違背憲法第7 條規定，未能達到維護租稅公平原則。
B.4 位未課稅股東依被告認定出售土地之交易所得為盈餘，應課稅個人綜合所得稅，課稅時點應為：
a.取得無償配股股權時也就是87年3 月26日。
b.出售無償配股時均在87年度。
c.但截至目前為止被告並未對這4位前新陸公司之股東課徵87年度個人綜合所得稅。
C.綜觀上述理由被告依司法院釋字第420 號實質課稅原則，主張新陸公司出售土地之交易所得為盈餘變現，分配予股東應課徵個人綜合所得稅，既然主張新陸公司出售土地之交易所得為盈餘，故新陸公司於87年3 月26日利用出售土地之交易所得轉增資無償配發股票予股東，已屬於營利事業利用未分配盈餘轉增資應課徵個人綜合所得稅範疇內，被告課徵新陸公司股東個人綜合所得稅課稅根據，應回歸到營利事業利用未分配盈餘轉增資配股相關法規命令，新陸公司未分配盈餘（出售土地之交易所得之盈餘）屬86年度，應依行為時所得稅法第76條之
1 相關法令規定課稅，如：
a.財政部72年3 月23日台財稅字第31904 號函：股東取得股權時。
b.財政部賦稅署77年8 月30日台稅一發字第770580242 號函：未分配盈餘轉增資配股視為現金課稅（視為現金等於等同現金）。
D.上項兩點均說明此時現金收付已實現，故本件課稅時點（年度）應為87年度而非88年度。如本院94年度訴字第01830 號判決內容：營利事業賺得之盈餘仍保留在營利事業內，未以現金發放予股東時，主管機關一向認為「所得實現之時點為配發股票之時」。為何事務本質（出售土地增益）相同之事件採不同標準之時點課稅。
E.被告處理本件時發生嚴重錯誤課稅如下：
a.7 位股東減資發放現金屬投入股本還返不必課稅，未查明即發單課徵，目前已有2 位股東接到被告辦理退稅。
b.另4 位股東與其他已課稅股東均在87年3 月26日無償取得未分配盈餘轉增資股票，同時這4 位股東於87年3 月26日之後即出售無償配得之股票截至95年12月31日均未接獲被告課徵87年度個人綜合所得稅。
c.基於以上兩點，顯然違背憲法第7 條維護租稅公平原則之精神。
２、罰鍰部分：
（1）新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅，課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應在公司清、結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，始課徵股東營利所得稅，被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。
（2）原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，不知新陸公司決策之流程及動機。新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，不需併入當年度所得申報所得稅，原告就該所得未於當年度合併申報，並無故意過失，不應處罰。
（3）被告主張新陸公司出售土地之交易所得為盈餘，應依據未分配盈餘轉增資配股相關法規命令課稅，課稅時點應為87年度，非88年度。如本院94年度訴字第01830 號判決內容：營利事業賺得之盈餘仍保留在營利事業內，未以現金發放予股東時，主管機關一向認為「所得實現之時點為配發股票之時」。由此可證被告引用錯誤法規命令，原告不該受所得稅法第110 條規定處罰。
（4）有關出售之土地增益，被告發布相互矛盾之法規命令，財務會計以行為時公司法第238 條規定，應轉為資本公積，但稅務會計又發布當為盈餘，當納稅義務人引用時，即以誤解法令解釋，有陷人入罪之感。納稅義務人只是誤解法令何來故意不申報呢？同時被告引用司法院釋字第420 號解釋，糾正新陸公司引用行為時公司法第23
8 條是錯誤法令，重新課徵股東綜所稅時，未使用財政部75年12月8 日台財稅字第7518357 號函之課稅精神課徵87年度股東個人綜所稅，被告亦誤解法令。
（5）被告亦違背司法院釋字第275 號解釋：①新陸公司已於87年3 月26日辦理盈餘（出售土地增資）
轉增資無償配發股東給股東，均依規定向經濟部報備在案，被告應主動查明是否違背法令應課稅規定，但其應糾正而未糾正。
②新陸公司於87年度營利事業所得稅結算申報書中資產負
債表已表達由86年度盈餘（出售土地增資）轉為股本（盈餘轉增資無償配發股票予股東），又填妥股東轉讓通報表，88年5 月底申報後，被告均未處理，截至90年8月23日北區國稅局發現仍應糾正而未糾正，導致被告處理本件仍發生嚴重錯誤課稅情形，其中7 位股東不應課稅且課稅，4 位股東應課稅且未課稅，被告均無法避免錯誤，更何況納稅義務人。
③被告、財政部、本院均認為股票轉讓第三人時，轉讓人
免稅，原告始終持不同見解認轉讓第三人時應課稅。本件4 位股東未課稅就是在這種情況下發生的。新陸公司87年度結算申報書股東轉讓通報表已清楚填妥轉讓時間、金額、股數，但被告均認為免稅，導致全體股東於87年3 月26日取得無償配股，被告課徵全體股東個人綜合所得稅時遺漏這4 位股東且未課稅，而7 位新買股東及其餘股東均課稅（為何事務本質相同之事件採不同之標準），顯然被告違反憲法第7 條維護租稅公平原則。④新陸公司之規避稅賦行為，終非原告之配偶所為，蓋法
人與股東係屬不同之權利主體，原告之配偶係新陸公司之股東非董事，縱有參加新陸公司之增減資股東會議，然以其86年間僅持有12625 股，占新陸公司已發行股數（0000000 股）之比率甚微，顯無法就公司之決策有所影響，自難以其係公司股東及或有參加股東會議，即認新陸公司所為故意規避稅賦行為，亦應等同認定原告就漏報系爭營利所得有所故意。
⑤本件乃因北區國稅局調查，新陸公司股東之一（徐鏡明
）個人贈與稅（個案調查）與本件無關，又被告所屬中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司有無短漏扣繳稅款後，所衍生原告是否短漏報所得之牽連案件。如上所述新陸公司與股東為不同之權利主體，是彼等違章行為之調查程序，自不能以同一事件來進行。本件被告對原告違章調查程序實係基於其對新陸公司之調查資料而來等情，被告及其所屬萬華稽徵所既未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以北區國稅局90年8 月23日對股東（徐鏡明）之調查及中南稽徵所向新陸公司函查進行調查日為本件之調查基準日。更無對原告處以罰鍰之理由，既無故意或過失可言，被告依所得稅法第110 條第
1 項規定對原告科處罰鍰即非適法。⑥綜觀上述理由除原告誤解法令外，被告亦誤解法令，導
致無法正確對納稅義務人公平課稅，因此原告不該受所得稅法第110 條規定及司法院釋字第275 號解釋約束，不應對本件原告營利所得部分處0.5 倍之罰鍰。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段、第71條第1項前段所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604 號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部75年12月8 日台財稅字第7518357 號函及
84 年3月22日台財稅字第841611446 號函所明釋。
（2）原告係新陸公司之股東，新陸公司86年間因出售屬於固定資產之土地獲有巨額利得，並將上項增益1,646,791,
946 元轉列為資本公積，再於87年3 月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000 元，復於88年3 月8 日辦理減資1,488,536,600 元，並以現金收回分配股票。有新陸公司出售土地及相關股東權益變動表、土地買賣合約書、股東常會議事錄、董事聯席會議事錄、股東臨時會議事錄、變更登記申請書及核准函、股東減資明細表等影本附卷可稽，亦為原告所不爭執，被告乃按該公司88年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得88年度營利所得額為7,393,200 元，被告乃依首揭函釋規定，併課原告當年度綜合所得稅。
（3）按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」行為時公司法第168條第1項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，並非股票之轉讓，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣不同。按新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質。又行為時公司法第238 條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239 條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的係為避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益，而新陸公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。況原告以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬行為時所得稅法第14條第1 項第1 款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。從而被告按原告取得新陸公司營利所得7,393,200 元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。
（4）按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消減，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均係消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，觀之行為時公司法第163 條至第165 條、第168 條第1 項規定自明。另股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238 條第3 款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，惟公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票行為，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。依司法院釋字第420 號解釋「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，參照最高行政法院81年度判字第2124號判決意旨：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及82年度判字第2410號判決意旨：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」自明。又新陸公司自出售系爭土地以後即無營業收入，此有該公司86至88年度營利事業所得稅結算申報損益表、89年度及88年度財務報表（附註載明「本公司因主要業務無法推展，目前並無營業收入」）附案可稽，則新陸公司既已停止營業活動，應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理決清算申報；惟前述出售土地增益分配與各股東之作為屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，而新陸公司為協助各股東規避各股東綜合所得稅，自行「反面」解釋財政部84年3 月22日台財稅字第84161144
6 號函釋規定，而以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得。新陸公司形式上未辦理清算，然實質上已結束營業，縱公司仍有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞。況該函釋規定係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東「分派年度」之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。其解釋意旨與本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資後，再以分配現金減資收回原增資配發股票方式，而形同將新陸公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益「實質分配與各股東之年度」為課徵時點，故本件依財政部75年12月8 日台財稅字第7518357 號函釋規定，新陸公司出售土地之交易所得，雖依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依行為時所得法第14條第
1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。原告主張應俟公司清算時始課其營利所得，自非可採。被告原核定依「實質課稅原則」，將新陸開發公司出售土地之增益，藉由增資及減資之過程，即依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時亦比照持股比例收回股票，並分配現金與股東，協助各股東規避88年度綜合所得稅之事實，據以核定原告之取得新陸公司所分配之現金新臺幣7,393,200 元為營利所得，併課原告當年度綜合所得稅，並無違誤。新陸公司將巨額資產，行增資後立刻減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益，亦不值保護。
（5）按原告所投資之新陸公司，其設立經營之主要目的為開發系爭土地，系爭土地亦為該公司之全部或主要部分之營業或財產，則系爭土地之出售已然符合公司法第71條第1 項第2 款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由，且已無繼續營業之事實，原告即無由主張新陸開發公司仍在持續營業中，而遲未辦理解散登記及決清算申報。
（6）新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，既非股票轉讓行為，自無財政部69年5月8 日台財稅字第33694 號函（自87年起即未編列財政部編印之法令彙編，依財政部87年9 月21日台財稅字第871965366 號函，應不再援引適用）及83年6 月15日台財稅字第831596449 號函規定之適用，而新陸公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅亦屬無關。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。次按「…但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」有司法院釋字第275 號解釋可稽。
（2）原告88年度短漏報其本人營利及利息所得計7,406,050元，短漏稅額2,366,211 元，原告雖於92年5 月22日補申報並補繳稅額2,484,793 元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1 「查獲前」自動補報補繳免罰之規定，被告乃按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,181,800 元〔計算式：2,366,211 ×（7,393,200×0.5 ＋12,850×0.2 ）/7,406,050=1,181,873，計至百元止〕，並無不合。
（3）新陸公司在87、88年間，先行增資旋後減資之形式規劃動作，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各該納稅義務人減輕或免除其應納之租稅，新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，自應就原告短漏申報之實質營利所得，依所得稅法第110 條第1項規定處以罰鍰。
（4）原告訴稱其並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機等情。按原告為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。另原告主張新陸公司增、減資之方式，核與財政部69年5 月8 日台財稅字第33694 號函釋之內容相符，其無過失乙節。按上開財政部69年5 月8 日台財稅字第33694 號函與財政部84年3 月22日台財稅字第841611446 號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，並未編入87、90年版所得稅法令彙編中，應不再援引適用，所訴核無足採。是原告既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275 號解釋，原告自仍應受罰；被告依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額處罰鍰1,181,800 元，並無不合。
（5）依據新陸公司於87年2 月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增、減資之會議議決事項，乃依公司法規定修改章程，有該公司股東（臨時）會議事錄附原處分卷可稽。惟依行為時公司法第
172 條第4 項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出。另依同法第183 條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內分發各股東。況依同法第189 條規定，股東會之召集程序或其決議方法，違反法令或章程時，股東得訴請法院撤銷其決議。原告身為新陸公司之股東，並獲配減資之現金，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得新陸公司以資本公積無償配發之「新股份」，減資時自新陸公司取得收回該股份之現金，顯非單純股份之轉讓（該收回之股票不再轉讓），且新陸公司87及88年營業收入均為零，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事，則其無論有無親自出席公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，似難謂全無知悉，況實際獲利者為各股東而非公司，亦即原告就其未支付對價卻獲得鉅額現金之事實，應知之甚稔。故原告縱非其董、監事，未參與公司決策，但對於系爭該公司增減資之會議議決事項，影響其權益甚大，且獲配之營利所得數額亦非少數，理應較一般人更能注意了解，其既有該項鉅額所得，卻辯稱其因基於信賴相關函釋而漏未申報系爭營利所得，未有故意或過失，即無足採。從而，原告對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意，縱原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告未盡行為時所得稅法第71條規定誠實申報而致漏稅，難謂無過失，被告處以系爭罰鍰，並無違誤。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：（一）新陸公司依公司法規定辦理增、減資，減資係依公司法第168 條規定辦理，新陸公司至今仍正常營業，因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而致資金過剩，遂減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，法律尚無明文規定應課徵所得稅。被告應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，始課徵新陸公司各股東營利所得，故原處分有課徵時點錯誤之情。新陸公司股東持有之免稅資本公積轉增資股票，所享有免計入取得年度課徵營利所得之權利於喪失時，即應課徵營利所得稅，即原告認定免稅之資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第168 條規定辦理，並無蓄意規避稅負亦未違背租稅公平之立法精神，應與實質課稅原則有別，與司法院釋字第420 號解釋無違。又現行法令並無明確規定運用免稅資本公積轉增資股票，減資時將現金退還予股東，應立即課徵股東營利所得。被告擴張解釋、類推適用，使原告租稅負擔處於不確定狀態，顯違法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，係依行為時有效之法令為之，因其係信賴有效法律所為之增、減資行為，依行政程序法第8 條誠實信用原則，其信賴應受保護。新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，始課徵股東營利所得稅，被告不應課徵原告88年度綜合所得稅。（二）原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，不知新陸公司決策之流程及動機。新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定相符，又新陸公司辦理減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，不需併入當年度所得申報所得稅，原告就該所得未於當年度合併申報，並無故意、過失。且本件不能以北區國稅局90年8 月23日對牽連案件（即股東徐鏡明）之調查及中南稽徵所向新陸公司函查進行調查日為本件之調查基準日，原處分對原告科處罰鍰並非適法，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：（一）新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致。又行為時公司法第238 條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239 條及241 條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的係為避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益，而新陸公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。況原告以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1 項第1 款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。依司法院釋字第420 號解釋「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。新陸公司為協助各股東規避各股東綜合所得稅，自行「反面」解釋財政部84年3 月22日台財稅第000000
000 號函釋規定，而以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得。本件依財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函釋規定，新陸公司出售土地之交易所得，雖依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依所得稅法第14條第
1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。又新陸公司將巨額資產，行增資後立刻減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益，亦不值保護。新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，既非股票轉讓行為，自無財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號函（此函釋現已不再適用）及83年6 月15日台財稅第000000000 號函規定之適用。（二）原告88年度短漏報其本人營利及利息所得計7,406,050 元，短漏稅額2,366,211 元，其雖於92年5 月22日補申報並補繳稅額2,484,793 元，惟不符稅捐稽徵法第48條之
1 「查獲前」自動補報補繳免罰之規定。原告為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失，參諸司法院釋字第275 號解釋，自應受罰等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依本法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法（即88年2 月9 日修正公布者）第14條第1 項第1 類、第71條第1 項及第110 條第2 項分別定有明文。次按「依所得稅法第一百一十條條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。三、以他人名義分散所得者。」稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定甚明。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸從而，稅捐稽徵機關於辦理相關事件時參考該表以為裁處，自屬適法。
五、經查，本件如上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、違章罰鍰繳款書、88年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書、88年度綜合所得稅核定通知書、北區國稅局90年8 月23日北區國稅二字第90035303號函、91年3 月18日北區國稅二字第0910010549號函、新陸公司出售土地及相關股東權益變動情形表、86年度股東常會議事錄、87年股東臨時會議事錄、董監事聯席會議事錄、新陸公司減資通知、股東減資明細表、被告93年
1 月27日財北國稅法字第0920250776號復查決定書財政部93年4 月22日台財訴字第0930010624號訴願決定、本院93年度訴字第01985 號判決、最高行政法院96年度判字第00299 號判決等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，洵堪認定。而本件關於本稅部分，前經本院93年度訴字第01985 號判決審認：
新陸公司87、88年營業收入均為零，其經濟情勢並無重大變遷，增資至減資相隔僅1 年，且增資非屬股東原出資額，足認其短期內所為增、減資，並非以公司正常經營為目的，其並無實質減資之要件，蓄意安排，假藉增資再減資之形式，以達轉讓股份、股利分派之目的，原告因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配系爭營利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅，原處分將原告系爭營利所得7,393,200 元併課核定其當年度綜合所得總額為8,260,939 元，應納稅額2,534,443 元，於法無違。此並經最高行政法院96年度判字第299 號判決以：
「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420 、496 、500 號解釋自明。公司將土地交易之增益收入，累積為資本公積，再將資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而利用減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司係以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地之增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之所得。且公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東當年度之所得總額課稅。本件依原判決所確定之事實，甲○○係新陸公司之股東，新陸公司於86年間，將出售土地利得轉列資本公積，於87年3 月26日以資本公積轉增資1,525,140,000 元；再於88年3 月28日辦理減資1,488,536,600 元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，已如前述。由新陸公司辦理增、減資及以現金收回股票等整體觀察，顯見該公司辦理增、減資之最終目的，乃是將出售土地之盈餘分配與股東。而其股東實際上既有非屬原出資額之所得，依實質課稅原則，即應計入各股東當年度所得課徵所得稅。又新陸公司增、減資之87、88年度之營業收入為零，增資之初為停止營業狀況，並無甲○○所述仍正常繼續營業之情形，復經原審認定明確，則新陸公司未透過正常清算解散程序分配剩餘財產，利用增資後旋即辦理減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，顯屬故意規避股東原應負擔之稅負。又系爭所得歸屬於『營利所得』，而所得實現時點之判斷，本應以計入『減資發放現金時』之年度所得。財政部83年6 月1 日台財稅第000000000 號函略以：『所得稅法第76條之1 第1 項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1 以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準。
』該函係就公司增資時點之認定所為之函釋，此與公司發放股利仍應以發放日之年度計徵各股東當年度所得無涉，亦與本件形式上為減資而實際上係將公司出售土地之盈餘分配予各股東，即實質上屬於給付營利所得之情形不同。系爭營利所得之給付，自應以實際給付、轉帳給付或匯撥給付予各股東之年度為準。甲○○主張應於清算解散時課徵，若不認於清算解散時課徵，亦應以87年2 月16日股東常會決議日，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點云云，殊無足採。又本件新陸公司所為『增減資』之安排，純粹是稅法專業人士利用稅捐稽徵主管機關先後解釋所形成之漏洞，而為特殊安排，但任何具有普通常識之人皆知，從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來各股東出資以外之新收入，難認甲○○自始對該營利所得已產生應予免稅之信賴基礎，並對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現行為，顯然不符合信賴保護之要件。原審依其實質經濟內涵，認本件係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，應於股東取得所得時課徵綜合所得稅，符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則，亦無違背信賴保護原則。從而，臺北市國稅局以新陸公司於88年間辦理減資程序收回股票金額，計算甲○○88年度取得新陸公司之營利所得為7,393,200 元及利息所得1 筆12,850元，併課計算其當年度個人綜合所得總額及淨額，而補徵稅款，並無違誤」為由，駁回原告之上訴而告確定，從而，原處分就原告漏報系爭營利所得7,393,200 元部分予以裁罰，揆諸首揭規定，並無不合。
六、至於兩造就罰鍰部分爭執原告有無違章行為之故意或過失，原處分關於裁罰部分是否適法等情，本院判斷如下：
（一）按股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238 條第3 款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239 條第1 項及第241 條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅，是原告主張本件應俟公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，始課徵股東營利所得稅，不應課徵原告88年度綜合所得稅，故亦不得對原告裁罰云云，自無可採。
（二）次按稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。
而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭所得，依前開所述，性質上既屬營利所得，依據所得稅法第14條第1 項第1 類之所得，原告即應於取得年度即88年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然原告於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，是原告有漏報系爭營利所得之違章行為，即堪認定。
（三）又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件（司法院釋字第275 、52
1 號解釋意旨參照）。而依公司法第277 條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，新陸公司竟在短短二年間增資後又減資，於87年2 月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，旋於87年11月25日開股東臨時會決議辦理減資，而增資與減資均屬變更章程之事項，依法均需將議事錄分發各股東，是新陸公司之股東無論出席新陸公司股東會與否，就新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金（亦即就未支付對價卻獲得現金）之事實，知之甚稔，其對於系爭從新陸公司出售土地溢價中獲配之金錢，不論以何名目收取，應知皆為原出資以外之新收入，屬於所得稅法第14條第1 項第1 類之營利所得，自應依同法第71條第
1 項規定辦理結算申報。而原告對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且依當時情形亦非其所不能注意，則原告就系爭所得之漏報顯有過失甚明，自應受罰。至於扣繳憑單僅為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，綜合所得稅之納稅義務人尚不得以扣繳義務人未依所得稅法第89條第1 項規定扣繳稅款或未依同法第92條規定申報扣繳憑單卸免其辦理結算申報之責任。原告執前揭詞情主張伊無違章行為之故意過失云云，要難憑採。
（四）又「說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，另牽連案件其調查基準日以原案查獲違章證物之日為準，業經財政部82年11月3日台財稅字第821501458 號、79年6 月5 日台財稅字第780706120 號釋示明確。本件關於新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資，無償配發股份予股東，嗣又辦理減資，以現金收回分配股票等情，前經北區國稅局於90年8 月23日查獲相關違章證物一節，有北區國稅局於90年8 月23日北區國稅二字第90035303號函附原處分卷可參，嗣北區國稅局並於91年3 月18日將相關稅籍表、土地買賣契約書、土地登記謄本、營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證報告、資本公積轉增資相關變更登記資料、減少資本相關變更資料等以北區國稅二字第0910010549號函（附原處分卷）檢送被告核辦，是被告辯稱本件調查基準日為90年8 月23日，揆諸前揭說明，自屬有據，原告稱本件不能以北區國稅局90年8 月23日對股東（徐鏡明）之調查及中南稽徵所向新陸公司函查進行調查日為調查基準日云云，自無可採。又原告遲至92年5 月22日始補申報並補繳稅額2,484,793 元，核與稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定不符。原告稱原處分對原告科處罰鍰並非適法云云，亦無足取。
（五）據此，本件原告就系爭違章行為應負過失之責，原處分就原告漏報系爭營利所得7,393,200 元，併同原告另漏報之利息所得12,850元，核定短漏所得稅額2,366,211 元，依首揭規定，按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.
5 倍之罰鍰，共計1,181,800 元（計至百元止），於法並無違誤。
七、綜上所述，原告辦理88年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自新陸公司以出售土地增資之資本公積轉增資後再行辦理減資之營利所得7,393,200 元，核定原告當年度綜合所得總額為8,260,939 元，應納稅額2,534,443 元（此部分業已確定）；進而，以原告漏報系爭營利所得7,393,200 元及利息所得12,850元（此部分原告不爭執），短漏所得稅額2,366,211 元，按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5倍之罰鍰，共計1,181,800 元（計至百元止），其認事用法尚無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
八、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 何閣梅