臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00054號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年
6 月2 日臺財訴字第0930022802號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院以94年7 月21日93年度訴字第2499號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用，除確定部分外由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶洪白雲係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，該公司於民國（下同）86年間以出售土地利得1,646,791,946 元轉列資本公積，並於87年3 月26日以資本公積轉增資1,525,140,000 元，嗣於88年3 月28日辦理減資1,488,536,600 元，並以現金收回分配股票，其中原告配偶取得新臺幣（下同）9,850,380 元，嗣後原告辦理88年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得9,850,380 元，經財政部臺灣省北區國稅局於90年8 月23日查獲，移由被告所屬中南稽徵所辦理，認新陸公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，乃以92年5 月14日財北國稅中南綜所字第0920202930號函通報被告併課原告88年度綜合所得稅。另原告除漏報上開營利所得外，尚短漏其配偶營利所得56,773元，共短漏所得稅額1,981,430 元，被告遂以92年6 月19日第0000000000號綜合所得稅核定通知書，核定應納稅額為18,893,052元（92年5 月27日原告自行繳納本稅1,951,521 元及自動補稅加計利息307,965 元），本次應補稅額為7,200 元，並以93年2 月4 日Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，依所得稅法第71條第1 項規定，按所漏稅額1,981,430 元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計987,300 元（計至百元止）。原告不服，主張新陸公司於86年間出售之土地係屬固定資產用途，87、88年間依商業會計法第25條及財政部83年6 月15日臺財稅第000000000 號函辦理增資、再減資，屬免課所得稅範圍，應不適用財政部84年3 月22日臺財稅第000000000 號函；又增資股票已依財政部83年6 月15日臺財稅第000000000 號函辦理增減資，股票由花蓮企銀簽證且在股票背面註記資本公積轉增資字樣，並非故意漏報云云，申請復查。案經被告審理認為：（一）營利所得部分：新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，是此作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，乃應按原告配偶取得之營利所得併課其當年度綜合所得稅，又原告配偶因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非原告所稱係屬股票轉讓性質，且其所得性質確屬所得稅法第14條第1 項第
1 類第1 款營利所得；又新陸公司藉「充實資本結構」為由，於87年、88年間辦理增減資，按諸該當期間內並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫期間當無所謂經濟情勢變遷可言，新陸公司顯係藉資本公積轉增資及減資過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東以達規避巨額營利所得之目的，故原查將該項營利所得併課原告當年度綜合所得稅並無不合。（二）罰鍰部分：被告查獲原告漏報系爭營利所得9,850,380 元，另尚短漏其配偶營利所得56,773元，共短漏所得稅額1,981,430 元，乃按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計987,300 元，並無違誤，遂以93年3 月24日財北國稅法字第0930202792號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告再提起行政訴訟。嗣經本院於94年7 月21日93年度訴字第2499號判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，原告其餘之訴駁回，兩造均就對其不利部分，提上訴，經最高行政法院於96年2 月15日以96年度判字第294號判決將原判決關於不利於被告部分（罰鍰及訴訟費用）廢棄，發回本院更為審理，原告之上訴部分則駁回確定。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明（本件原告經合法通知，未到場，依最高行政法院發回部分為本院審理範圍）：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈本稅部分：
⑴查新陸公司於62年11月29日成立，於63年6 月1 日購入
坐落臺北市○○區○○路5 段166 、168 、180 號（違建門牌）土地，面積計46,180坪，地目為溜（保護區），供興建附設旅館、遊樂園及辦公大樓、員工宿舍等用途，依該公司營業登記證所載營業項目第1 項為觀光遊樂園公園等開發，從而系爭土地購入時係依規定帳列固定資產「土地」，嗣系爭土地經臺北市政府地政處於71年1 月5 日以北市地4 字第54715 號函公告徵收面積36,202.945坪，雖餘9,977.055 坪仍為新陸公司所有，惟地目仍為溜，該公司董事會鑒於持有系爭土地已達23年之久，卻無法用以興建附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，致資金長期積壓，乃決定出售上述土地以利資金運用，並於86年3 月21日經股東會討論決議照案通過，遂於86年5 月10日將系爭土地面積9,687.80坪出售予財團法人佛教慈濟基金會，而該地段之地目迄今仍為「溜」。又因新陸公司購買系爭土地係為興建附設旅館、遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，而該公司於71年被徵收部分土地後業已開始請建築師規劃附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍草圖及設計圖，以利變更地目為「建」時派上用場，惟因該地段地目始終未變更為「建地」，無法興建固定資產，該公司遂依公司法第238 條、商業會計處理準則第25條規定，出售系爭土地，並將溢價收入認屬固定資產溢價收入轉列資本公積。謹就辦理增減資過程說明如下：
①股東常會於87年2 月16日通過以資本公積（出售內湖
土地交易所得）1,525,140,000 元辦理增資，經財政部證券暨期貨管委員（以下簡稱證期會）、經濟部分別以87年3 月9 日（87）臺財證⑴第20969 號函、87年4 月23日經（87）商字第108813號函核准在案。
②股東臨時會於87年11月25日通過辦理減資1,488,536,
600 元，按減資基準日各股東持股比例發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9,600元，經證期會88年2 月5 日（88）臺財證⑴第17816號函核准，並經臺北市政府建設局於88年4 月19日以建1 字第88273931號函核准在案。
③新陸公司以資本公積轉增資及發行股票，係依財政部
83年6 月15日臺財稅第000000000 號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定於股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。準此，新陸公司出售固定資產（土地），以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資，係依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋意旨辦理，於法尚無不合。⑵茲依新陸公司具體事實引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令程序辦理如下：
①第1 階段：該公司購入土地時，帳上列為固定資產－土地（依據會計學原理登帳）。
②第2 階段：出售土地時溢價收入轉資本公積（依公司法第238 條及商業會計處理準則第25條）。
③第3 階段：該公司出售土地係固定資產溢價收入免列
入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積（依財政部75年8 月7 日臺財稅第0000000 號函及經濟部84年11月8 日經84商字第84222883號函）。但土地帳列投資時（非固定資產）或商品，則出售土地溢價收入應列入未分配盈餘並列入出售年度營利事業損益課稅且不得列為資本公積，參照財政部75年12月8 日臺財稅第0000000 號函、經濟部84年11月8 日經84商字第84222883號函釋意旨。
④第4 階段：依公司法第241 條辦理資本公積轉增資，
股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利所得稅。
⑤第5 階段：辦理減資退還現金予股東，此階段非公司
清結算解散處分剩餘財產將全部股本轉為現金退還股東，蓋依公司法第168 條規定，於該公司永續經營中之商業活動範圍內符合實質上減資（將多餘資金還返股東），為配合一般公認會計原則第8 條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票。又為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，此法係減資時將股票買回與俟再增資發行視為2 筆交易，當公司買回庫藏股票時，視為股票之註銷（事實上沒有），嗣再增資發行，則視為重新發行股票，此階段減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公資轉增資股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益並未消失。從而本件爭點即為新陸公司於第5 階段依公司法第168 條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票，應否於減資後發放現金予股東時立即課徵股東分派年度營利所得。
⑶原處分課徵時點有違誤：
①查被告主張依財政部84年3 月22日臺財稅第00000000
0 號函釋意旨，股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少發放現金予股東屬於分派之剩餘財產，應課徵股東營利所得云云，經查上開函釋係在明釋公司結束營業辦理「清算解散」所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額分，而屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得，申報課徵所得稅；且參照公司法第329 條至第331 條等規定，分派剩餘財產及返還股東股本均屬清算解散之任務，惟新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資並返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，況由會計學觀點分析，股本變動係｛股本＝原始投入股本＋增資股本（包括未分配盈餘、資本公積、現金等）－減資股本｝，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。新陸公司依公司法規定辦理增資、減資，其中減資有實質上減資（將閒置資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損不返還現實之資金）2 種，該公司至今仍正常營業，嗣因經濟情勢變遷須縮減營業規模而形成資金過剩，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，符合公司實質上減資要件，故其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，法令亦無明文規定應課徵所得稅。準此，被告應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等）並返還股本予股東時，再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，原處分顯有課徵時點錯誤之情。②原確定判決錯誤違背憲法第19條規定，未能事實認定
修訂後公司法第238 條相關函釋如判決文中內容「至出售資產之損益，依據一般公認會計原則，應列為本期損益，不能作為資本公積…。換言之，依現行公司法規定，因公司處分資產之溢價收入，並不得將之轉作資本發行新股。」此段判決文與90年11月12日修訂後公司法第238 條出售土地溢價收入不屬於資本公積，是不折不扣之未分配盈餘相符。但判決文中又稱「故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票。依財政部向來之見解，於取得時固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部83年6 月15日臺財稅第00000000
0 號函釋參照）」，此法規命令己如前敘明，當90年11月12日公司法第238 條修訂後，對利用土地溢價收入轉增資股東取得股票年度己不得免稅，同時被告課徵本案88年度股東所得行為時（91年12月26 日 ），該公司法第238 條對利用出售土地溢價收入轉增資不屬資本公積，屬於未分配盈餘，不適用83年6 月1 日臺財稅第000000000 號函第1 項免計入取得年度所得課徵所得稅，但原確定判決仍採用並納入判決文中，又判決文中判決課稅時點為減資發放現金給股東之年度，明顯違背行政程序法第158 條第1 項、稅捐稽徵法第1 條之1 、90年11月12日修訂後後公司法第238條、財政部83年6 月1 日臺財稅第000000000 號函，屬違法判決，83年6 月15日臺財稅第000000000 號利用土地溢價收入屬於未分配盈餘轉增資應計入取得所得年度課稅，本案課稅年度應提前到增資取得股票給予股東之年度（87年），始符合被告課稅行為時政府機關所訂定之法律及法規命令，同時與憲法第19條規定與事實相符認定之依據，綜上，本案正確課徵時點應為新陸公司87 年2月16日股東大會決議日。③財政部75年12月8 日臺財稅第0000000 號函所得稅法
令主要內容：營利事業出售土地之交易所得屬盈餘，分配於股東時應課徵個人綜合所得稅。財政部72年3月23日臺財稅第31904 號函主要內容：營利事業利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時應列為當年度所得課徵所得稅。新陸公司87年度利用86年度未分配盈餘轉增資87年3 月16日新陸公司董監事聯席會議事錄決定87年3 月26日為配股基準日，也就是新陸公司股東取得股權為87年3 月26日因此本案課稅時點年度應為87年度。財政部83年6 月1 日臺財稅第00000
000 號函主要內容：營利事業利用未分配盈餘辦理增資，增資時點應以公司股東會決議日為基準日。新陸公司辦理未分配盈餘轉增資時點為87年2 月16日，本案正確課稅時點年度應為87年度。財政部77年8 月30日臺財稅第000000000 號函主要內容：營利事業以未分配盈餘轉增資配股得視為現金課稅與個人綜合所得稅採現金收付制精神相符。然新陸公司辦理未分配盈餘轉增資配股視為新陸公司股東87年度取得現金課稅與財政部72年3 月23日臺財稅第31904 號函營利事業利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時（新陸公司股東87年3 月26日取得配股股權）列為當年度所得課稅不謀而合，因此本案課稅時點年度為87年度，非88年度。新陸公司之未分配盈餘屬86年度適用所得稅法第76條之1 ，當新陸公司利用盈餘轉增資配發股利給股東時，應依行政院83年3 月14日臺83財字第09
405 號令，依所得稅法第88條規定訂定之各類所得扣繳率標準第2 條第1 項規定公司所分配之股利按給付額扣取百分之15之扣繳稅款，應依財政部63年5 月25日臺財稅第33690 號函及財政部65年5 月6 日臺財稅第32957 號函規定申報扣繳憑單或免扣繳憑單，並由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅，新陸公司配股基準日為87年3 月26日，不論新陸公司在增資年度結束前6 個月內是否交付增資股票給股東時均視同給付，應由新陸公司（扣繳義務人）填報扣繳憑單或免扣繳憑單，由受配股東計入增資年度所得額申報納稅，這二則法令係依前四則法令及所得稅法第88條之規定辨理扣繳或免扣繳，扣繳年度與前四則法令不謀而合，因此本案課稅時點（年度）為87年度，非88年度。
⑷最高行政法院、原確定判決及被告已違背行政訴訟法第
243 條不適用法規或適用不當之情形：①違反修訂後公司法第238 條規定，被告採用財政部83
年6 月15日臺財稅第000000000 號函第1 項規定，利用土地溢價收入轉增資案件應依修訂後公司法第238條、行政程序法第158 條第1 項規定、稅捐稽徵法第
1 條之1 規定，上開函釋屬無效法令，不得行使。②臺北市中南稽徵所財北國稅中南資字第091001319 號
亦引財政部83年6 月15日相同函釋課徵88年度綜所稅，未依法行政顯然違背行政程序法第158 條及公司法第238 條及稅捐稽徵法1 條之1 等規定。
③原確定判決亦採用上開財政部函釋，然此函釋對利田
出售土地溢價收入轉增資案已屬違法，不得使用之無效法令，顯然違背憲法第19條規定。
④最高行政法院判決僅依公司法第238 條修訂前，出售
土地溢價收入屬資本公積，為判決依據未對被告行為時應適用修訂後公司法第238 條以後為課稅判決，顯然違背憲法第19條規定。
⑤以下案例與原告之案件年度相同又利用未分配盈餘轉
增資案情部份相同：最高行政法院94年度判字第0113
4 號判決，判決稽徵機關勝訴，其內容為上訴人87年度利用86年度未分配盈餘轉投資瀚宇股份有限公司90,000,000元，上訴人股東取得新發行記名股票，因被投資之瀚宇公司未符合重要事業，上訴人股東無法享有緩課所得稅而敗訴，也就是被上訴人（稽徵機關）課徵上訴人，利用未分配盈餘轉增資取得股票之股東會決議日年度為87年度，課徵上訴人股東87年度綜合所得稅。對照上述案例新陸公司亦是87年度利用86年度未分配盈餘轉增資發行股票，87年2 月16日為股東決議增資日，依最高行政法院94年度判字第01134 號之判決案情相同（利用未分配盈餘轉增資），但被告課徵新陸公司各股東綜合所得稅年度為88年度非87年度，顯然被告違背依法行政及信賴保護原則，又原確定判決及最高行政法院判決違背修訂後公司法第238條、所得稅法第14條及憲法第19條、行政程序法第15
8 條第1 項與稅捐稽徵法1 條之1 規定，爰如前敘明財政部等法令、函釋。
⑸又被告引用司法院釋字第420 號解釋意旨，主張將帳面
上資本公積轉增資配發之股票變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東並無不同，此時股東實質上已有所得依實質課稅原則課徵股東分派年度營利所得等語。經查上開解釋係針對納稅義務人就應課徵營利所得之課徵標的規避稅捐所為，而股票免稅權益消失之時點有二，一為將系爭股票轉讓予他人時，另一則為公司辦理清結算解散時，從而原告自始自終認定免稅之資本公積轉增資股票係課徵營利所得之標的，新陸公司亦無意避稅，自不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。
⑹再查被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予第三人時
，得免予計入取得年度所得課徵所得稅等語，惟查實際上於轉讓予第三人時課徵取得取得年度之營利所得，始符合租稅公平原則，例如某甲投資一二三公司（股票依法簽証）股份100,000 股，每股票面額10元共計1,000,
000 元，多年後一二三公司出售土地屬於固定資產之溢價收入，轉增資無償配發50,000股每股票面10元共計500,000 元，亦即某甲持有一二三公司原始投資股100,00
0 股計100 萬元及免稅資本公積增資股50,000股計500,
000 元全部出售給某乙，被告或財政部認為此種股票已轉讓給第三人達到市場流通目的，某甲僅課徵第1 種稅－證券交易所得稅，因證券交易所得稅停徵（免稅），同時可免課徵第2 種稅－股東營利所得（資本公積轉增資股票免稅權益喪失亦就是某甲取得免稅資本公積轉增資股票權益已移轉給某乙）。當一二三公司清算結束營業，依財政部65年1 月27日臺財稅第30533 號函釋意旨課徵一二三公司某甲及某乙2 位股東營利所得，有下列
3 種情況：①對某甲及某乙均不課徵營利所得，因某甲已將免稅資
本公積轉增資股票全數轉讓給某乙，而某乙取得上述股票係以票面價值購買無任何差價及增益。然倘對某甲及某乙均不課徵營利所得稅，而依財政部65年1 月27日臺財稅第30533 號函釋意旨對其他股東課徵營利所得，則將違背被告一再強調之租稅公平原則。
②課徵某乙營利所得，因某乙係上述股票最後持有者，
惟此種課徵方式亦與租稅公平原則有違，蓋係由某甲將無價分配，享受免計入取得年度課徵營利所得之免稅資本公積轉增資股票轉讓予某乙，而某乙係以每股10元取得計500,000 元取得免稅資本公積轉增資股票，並非無償取得，亦無任何價差及增益。且一二三公司辦理清算解散時要負擔前手（某甲）之營利所得稅，某甲無償取得股票更不必課徵營利所得稅，亦與租稅公平原則不符。然實務上被告均係對某乙課徵營利所得稅（以上課稅行為係違法）。
③課徵某甲營利所得，因某甲係實際取得無償配發股票
者。此種方式原告認為係最正確維護租稅公平之課徵方式，惟於清算時點課徵，幾乎不可能，蓋某甲早已轉讓全部股票給予某乙，無法課徵，故對某甲課徵營利所得稅之時點應提前於某甲將免稅資本公積轉讓增資股票給某乙，始不違背租稅公平原則。準此，被告認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予第三人，僅課徵證券交易所得稅（依所得稅法第4 條之1 免稅），不必課徵取得年度營利所得稅，顯於法不合，蓋課徵資本公積轉增資股票轉讓予第三人應課徵2 種稅，即證券交易所得稅（免稅）或財產交易所得稅及股東營利所得稅，始符合租稅公平原則，是原處分顯有違誤。
⑺被告違背憲法第7條維護租稅公平原則：
①新陸公司於87年3 月26日辨盈餘（出售土地增資）轉
增資無償配發股東給股東，均依規定向經濟部報備在案，被告應主動查明是否違背法令應課稅規定，但被告應糾正而未糾正。新陸公司於87年度營利事業所得稅結算申報書中資產負債表已表達由86年度盈餘（出售土地增資）轉為股本（盈餘轉增資無償配發股票予股東），又填妥股東轉讓通報表，88年5 月底申報後，被告均未處理，截至90年8 月23日北區國稅局發現仍應糾正而未糾正，導致被告處理本案仍發生嚴重錯誤課稅情形：其中7 位股東無課稅，因這7 位股東係新陸公司辦理未分配盈餘轉增資配股後新購買股權，減資發放現金屬投入股本返還不應課稅，另4 位股東已取得新陸公司辦理未分配盈餘轉增資之配股後即出售股權，也就是原股東已取得無償配股後即行出售變現，這4 位股東出售無償配股股票竟然不必課稅（至95年底），其他股東減資發放現金均課稅，依上述分析新陸公司股東應課稅且未課稅（出售股權之股東已取得增資後變現利益），而不應課稅股東且課稅，對新陸公司已課稅之股東而言已違背憲法第7 條規定課稅不公平，未能達到維護租稅公平原則。
②4 位未課稅股東依被告認定出售土地之交易所得為盈
餘應課稅個人綜合所得稅，課稅時點應為取得無償配股股權時也就是87年3 月26日。出售無償配股時均在87年度。但截至目前為止被告並未對這4 位前新陸公司之股東課徵87年度個人綜合所得稅，檢附黃志銘95年11月22日向財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所申請之87年度個人綜合所得稅核定資料，資料內容黃志銘僅申報新陸公司現金股利84,720元，未申報無償配股423,600 股每股票面額10元，共計無償配股股利4,236,000 元，截至95年12月31日止被告仍未核課黃志銘87年度個人綜合所得稅。綜觀上述理由被告依司法院釋字第420 號實質課稅原則，主張新陸公司出售土地之交易所得為盈餘變現，分配予股東應課徵個人綜合所得稅，既然主張新陸公司出售土地之交易所得為盈餘，故新陸公司於87年3 月26日利用出售土地之交易所得轉增資無償配發股票予股東，已屬於營利事業利用未分配盈餘轉增資應課徵個人綜合所得稅範疇內，被告課徵新陸公司股東個人綜合所得稅課稅根據，應回歸到營利事業利用未分配盈餘轉增資配股相關法規命令，新陸公司未分配盈餘（出售土地之交易所得之盈餘）屬86年度，應依所得稅法第76條之1 相關法令規定課稅，如：財政部72年3 月23日臺財稅第31904 號函：股東取得股權時。財政部77年8 月30日臺稅一發第000000000 號函：未分配盈餘轉增資配股視為現金課稅（視為現金等於等同現金），上項
2 點均說明此時現金收付已實現，故本案課稅時點年度應為87年度而非88年度，如鈞院94年度訴字第0183
0 號判決文第25頁內容：營利事業賺得之盈餘仍保留在營利事業內，未以現金發放予股東時，主管機關（被告）一向認為「所得實現之時點為配發股票之時」，事務本質（出售土地增益）相同之事件被告卻採不同標準之時點課稅，實有不合。
⒉罰鍰部分：
⑴查新陸公司於86年度出售土地（固定資產），就溢價收
入列為資本公積轉增資後再減資，而將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，且因該公司減資後仍永續經營，依財政部84年3 月22日臺財稅第00000000號函釋意旨，應於該公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，始可課徵股東營利所得稅，故被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，亦不應課以罰緩處分。
⑵依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務
而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」原告配偶洪白雲雖為新陸公司股東，然並非公司董事、監察人（含原始董事、監察人名單及增、減資後之董事、監察人名單），亦未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開立扣繳憑單（迨92年5 月20日始以通知書檢送88年度各股東營利所得扣繳憑單予各股東，並請於收文後1 週內補稅及重新辦理申報），原告配偶洪白雲自無從得知系爭所得性質，且新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，而新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予第三人，亦非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，自毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告就該所得未於當年度合併申報，尚無應注意，能注意而未注意之過失存在，是原處分關於罰鍰部分，顯有違誤。
⑶退萬步言，縱如被告主張：「惟非無期待原告或其配偶
正確認識法令規定之可能」，但原告或其配偶所認識法令，於新陸公司決議減資時（87年），該減資之方式，形式上核與財政部69年臺財稅第33694 號函釋之內容相合，此函釋雖於同年87年版之所得稅法令彙編中，經財政部認與財政部84年3 月22日臺財稅第000000000 號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（87年版），然關於函釋之違法性或變更，實無法要求原告有高於行政主管機關之注意義務。故就新陸公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告或其配偶縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部69年臺財稅第33694 號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，殊難謂原告確有明知具有申報義務，卻怠於申報之情形。
⑷違章事實不能由被告憑臆測決定：
①按有無構成違章漏稅應由積極事證認定之，乃違章裁
罰的基本證據法則，至於所謂「脫法避稅」既非一般概念，其定義、要件如何，更無統一的認定標準，乃是稅捐稽徵機關透過累積之「辦案經驗」、「案件類型」，堅持「實質課稅」、「租稅法定」、「租稅平等」等原則，對形式上合法之避稅行為，仍課以租稅義務之過程，不得因本稅案件被判定為「脫法避稅」遽推斷原告違法漏稅事實基礎，亦不能僅以被告配偶之股東身分，即推論應知悉新陸公司決策之流程及運作動機，亦不能僅以原告係稅法申報義務人，即推定完全知悉減資分配所得，應納入申報，並認定其有逃漏稅捐之意圖。
②此外，被告藉此推論將原告違章事實之舉證責任「倒
置」予受裁罰的原告負擔，原告亦無自證無違章的義務，鈞院90年度字第6178號及89年度訴字第852 判決可資參照。
⑸脫法避稅並不等同漏稅：
①按新陸公司關於出售土地盈餘轉增資、嗣又辦理減資
買回股東股份，而達到迂迴分配盈餘，本係基於節稅意圖並透過各種合法法律形式與經濟事實，企求達到節稅目的，其出發點乃是私有財產的稅務規劃，為憲法所保障的財產權範疇，一旦其節稅安排，被認定使用之法律形式與經濟事實不相當，在稅法評價上使其所欲達到的節稅效果失敗。但假如納稅義務人（原告）在交易中或租稅調查中均已履踐紀錄、誠實提出課稅事實的真實義務，對於之後被認定為脫法避稅結果，除以擬制的課稅基礎外，並無須承擔其他不利的租稅裁罰。
②且稅捐逃漏行為課罰並非針對規避稅捐之意圖：按稅
法上之行政罰或刑罰，旨在非難納稅義務人藉由違反真實義務，減免應納稅捐行為，一切規避減少稅捐行為，如均被視為違章或犯罪者，則憲法所保障契約自由幾致蕩然無存。易言之，脫法避稅行為僅係原用以節稅的法律形式安排與經濟事實實質間，被認定「不相當」，而使其所欲享有的節稅效果消失，但此一不相當並非等同租稅逃漏行為中所謂詐術及不正當方法要件。
③實質課稅與漏稅處罰不應混為一談：被告將「漏稅裁
罰」視為對脫法避稅的當然處罰，亦即把脫法避稅的安排，解為不正當方法逃漏稅之虛偽安排，進而要求原告必須對複雜的法律形式操作，是否符合租稅法令意旨之認知，須超過被告才得以主張免罰，將租稅裁罰所規範稅法真實義務，擴大為包含對人民主觀上節稅意圖的非難，在追求實質課稅與租稅平等的前提下，卻擴張租稅裁罰的適用，實侵害人民權益。
⑹本案乃因臺灣省北區國稅局調查，新陸公司股東之一（
徐鏡明）個人贈與稅（個案調查）與本案無關，又臺北市中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司有無短漏扣繳稅款後，所衍生原告是否短漏報所得之牽連案件，如上所述新陸公司與股東為不同之權利主體，是彼等違章行為之調查程序，自不能以同一事件來進行。被告對原告違章調查程序實係基於其對新陸公司之調查資料而來等情，被告及其所屬士林稽徵所既未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以臺灣省北區國稅局90年8 月23日對股東（徐鏡明）之調查及中南稽徵所向新陸公司函查進行調查日為本件之調查基準日，更無對原告處以罰鍰之理由，既無故意或過失可言，被告依所得稅法第11
0 條第1 項規定對原告科處罰鍰即非適法。綜觀上述，原告誤解法令外，被告亦誤解法今，導致無法正確對納稅義務人公平課稅，因此原告不該受所得稅法第110 條規定及司法院釋字第275 號解釋約束．不應對原告處0.
5 倍之罰鍰。⑺綜上所陳，被告之罰鍰處分實與法規不合。
（二）被告主張之理由：⒈本稅部分之營利所得：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額…」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類定有明文。
「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第71條第1 項前段分別定有明文。復按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8 日臺財稅第0000000號函所明釋。
⑵原告之配偶洪白雲為新陸開發公司之股東，新陸公司86
年間因出售屬於固定資產之土地獲有巨額利得，並將上項增益1,646,791,946 元轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,00元，復於88年
3 月8 日辦理減資1,488,536,600 元，並以現金收回分配股票。被告乃按該公司88年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中洪白雲取得88年度營利所得額為9,850,380 元，被告乃依首揭函釋規定，併課原告當年度綜合所得稅。
⑶茲原告訴稱略以，新陸公司於86年出售之土地係屬固定
資產用途，87、88年間依商業會計法第25條及財政部83年6 月15日臺財稅第000000000 號函辦理增資、再減資，屬免課所得稅範圍，應不適用財政部84年3 月22日臺財稅第000000000 號函，該函係針對出售固定資產後並清算解散之公司且全數歸還股東後結束營業。新陸公司並未因利用資本公積增、減資而辦理清算結束營業，截至目前為止仍繼續營業且新陸公司出售固定資產之土地，以其溢價收入辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法規及財政部函釋辦理，系爭股票係屬證券交易法所稱之有價證券，於轉讓時依所得稅法第4 條之1 規定，應免徵證券交易所得稅；又新陸公司86年間出售屬於固定資產之土地，以其溢價收入辦理增、減資將現金退還予股東，均依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應受正當保護等語，資為爭議。按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」行為時公司法第168 條第1 項定有明文，足認公司辦理減資乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。查該公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質；又行為時公司法第238 條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239 條及241 條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告之配偶以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第
1 項第1 款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質，從而被告按原告其配偶取得新陸公司營利所得9,850,380元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。
⑷第查：
①股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之
有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第163 條至第165 條、第
168 條第1 項規定自明。②股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非
屬營業結果所產生之權益，依公司法第238 條第3 款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。
③本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配
發之增資股票行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，又新陸公司將巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1 項第1 類規定，歸屬營利所得，併入原告88年度所得課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值保護，從而核定原告之配偶洪白雲88年度有系爭之營利所得，核無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1 項所明定。復按「…但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。…」司法院釋字第275 號解釋可資參照。
⑵原告88年度短漏報其配偶營利所得計9,907,153 元，短
漏稅額1,981,430 元，被告原處分乃按漏稅額處罰鍰987,300 元｛計算式：1,981,430 ×（56,773×0.2+9,850,380 ×0.5 ）/9,907,153=987,300，計至百元止｝。
⑶新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律
上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅。原告訴稱其配偶並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機等情，查原告之配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失；且新陸公司87及88年營業收入均為零，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事，則其無論有無親自出席公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，似難謂全無知悉，況實際獲利者為各股東而非公司，亦即原告配偶就其未支付對價卻獲得鉅額現金之事實，應知之甚稔，復按我國現行綜合所得稅之結算申報係採家戶制，即本人、配偶、受其扶養之親屬等各類所得應予合併報繳，所得稅法第15條定有明文，此乃稅法所具公法性質之強行規定，原告對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意，縱原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告未盡所得稅法第15條及第71條規定誠實申報而致漏稅，難謂無過失，被告處以系爭罰鍰，並無不當。另原告主張新陸公司增、減資之方式，核與財政部69年臺財稅字第33694 號函釋之內容相符，其無過失一節，查上開財政部函與財政部84年3 月22日臺財稅字第84161446號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，並未編入87、90年版所得稅法令彙編中，應不再援引適用。
⒊綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
壹、程序事項：
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、本件最高行政法院96年度判字第294 號判決主文為「原判決關於不利於上訴人財政部臺北市國稅局部分（罰鍰及其訴訟費用）廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人甲○○之上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔。」僅就本件罰鍰及其訴訟費用部分廢棄，發回本院更為審理，至於其餘部分則上訴駁回。換言之，關於原告所爭執之本稅及其訴訟費用部分，業已判決確定。因此，上開兩造所主張之理由，本院將僅就罰鍰及其訴訟費用為論證，其餘部分則不再贅述，先此敘明。
二、原告主張：新陸公司於86年度出售土地（固定資產），就溢價收入列為資本公積轉增資後再減資，而將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，亦不應課以罰緩處分。原告配偶洪白雲雖為新陸公司股東，然並非公司董事、監察人（含原始董事、監察人名單及增、減資後之董事、監察人名單），亦未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開立扣繳憑單，原告配偶洪白雲自無從得知系爭所得性質。原告就該所得未於當年度合併申報，尚無應注意，能注意而未注意之過失存在，是原處分關於罰鍰部分，顯有違誤。原告或其配偶所認識法令，於新陸公司決議減資時（87年），該減資之方式，形式上核與財政部69年臺財稅第33694 號函釋之內容相合，此函釋雖於同年87年版之所得稅法令彙編中，經財政部認與財政部84年3月22日臺財稅第000000000 號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（87年版），然關於函釋之違法性或變更，實無法要求原告有高於行政主管機關之注意義務。故就新陸公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告或其配偶縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部69年臺財稅第33694 號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，殊難謂原告確有明知具有申報義務，卻怠於申報之情形。被告不能憑臆測決定違章事實，不得因本稅案件被判定為「脫法避稅」遽推斷原告違法漏稅事實基礎，亦不能僅以被告配偶之股東身分，即推論應知悉新陸公司決策之流程及運作動機，亦不能僅以原告係稅法申報義務人，即推定完全知悉減資分配所得，應納入申報，並認定其有逃漏稅捐之意圖。被告將「漏稅裁罰」視為對脫法避稅的當然處罰，亦即把脫法避稅的安排，解為不正當方法逃漏稅之虛偽安排，進而要求原告必須對複雜的法律形式操作，是否符合租稅法令意旨之認知，須超過被告才得以主張免罰，將租稅裁罰所規範稅法真實義務，擴大為包含對人民主觀上節稅意圖的非難，在追求實質課稅與租稅平等的前提下，卻擴張租稅裁罰的適用，實侵害人民權益。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅。原告之配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。且新陸公司87及88年營業收入均為零，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事，則其無論有無親自出席公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，似難謂全無知悉，況實際獲利者為各股東而非公司，亦即原告配偶就其未支付對價卻獲得鉅額現金之事實，應知之甚稔，復按我國現行綜合所得稅之結算申報係採家戶制，即本人、配偶、受其扶養之親屬等各類所得應予合併報繳，所得稅法第15條定有明文，此乃稅法所具公法性質之強行規定，原告對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意，縱原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告未盡所得稅法第15條及第71條規定誠實申報而致漏稅，難謂無過失，被告處以系爭罰鍰，並無不當。另財政部69年臺財稅字第33694 號函釋與財政部84年3 月22日臺財稅字第84161446號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，並未編入87、90年版所得稅法令彙編中，應不再援引適用等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除已判決確定部分及後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、徵銷明細檔查詢、違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅核定通知書、被告93年2 月4 日Z0000000000000號處分書、88年度綜合所得稅結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、88年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書、92年5 月20日通知書、被告所屬中南稽徵所92年5 月14日財北國稅中南綜所字第0920202930號函、新陸公司股東減資明細表、被告所屬中南稽徵所92年12月15日財北國稅中南綜所字第0920024380號函、資本公積辦理增減資核課股東所得稅說明對照表、本院91年度訴字第2254號判決、高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決、新陸公司87年3 月26日利用盈餘出售土地增益轉增資無償配股後股東自行出售股票明細表、轉增資無償配股後購買股票之股東因減資發放現金遭稽徵機關增加所得課稅明細表、轉增資無償配股後出售股票之股東稽徵機關截至95年12月20日止均未課稅明細表、本院94年度訴字第1830號判決、87年度綜合所得稅結算申報書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告主張其配偶未參與公司決策，得否據此免罰？被告所處罰鍰有無違誤？原告是否具故意或過失？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法（即88年2 月9日修正公布者）第110 條第1 項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
（二）本件原告已依規定辦理88年度綜合所得稅結算申報，然經臺北市國稅局中南稽徵所依查得資料發現，原告之配偶洪白雲為新陸公司股東，該公司於86年間出售臺北市內湖區土地，帳列出售資產增益1,646,791,946 元轉列資本公積，旋於87年3 月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，再於88年3 月28日辦理減資1,488,536,600 元，並以現金收回資本公積轉增資配發股東之股票，使股東實質上取得該公司因出售土地所獲得之溢價收入，原告之配偶並因此獲配營利所得9,850,380 元，為前開最高行政法院之確定判決所確認；另原告亦漏報其配偶營利所得56,773元，則為原告所不爭執，是原告有違反上開所得稅法第110條第1 項之客觀行為，至為明顯。而上開所得額並非小額，原告及其配偶均不能謂為不知，其未予申報即難謂無違章之故意。雖原告對系爭營利所得之課徵時點尚有爭執，然關於上開營利所得是否已歸原告之配偶取得、何時取得及該所得應如何申報，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關作成相關解釋函令（財政部75年12月8 日臺財稅第0000000 號函令：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及同部84年3 月22日以臺財稅第000000
000 號函令：「…公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」皆係有關之解釋函令，均認為公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外所產生之營利所得。）可資參照，原告及其配偶皆為納稅義務人，自不能諉為不知；又原告及其配偶若對法令、解釋函令見解產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告及其配偶因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然彼等捨此不由，猶未申報上開所得，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1 項規定之過失責任。
（三）雖原告另主張「新陸公司決議減資時（87年），該減資之方式，形式上核與財政部69年臺財稅第33694 號函釋之內容相合，此函釋雖於同年87年版之所得稅法令彙編中，經財政部認與財政部84年3 月22日臺財稅第000000000 號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（87年版），然關於函釋之違法性或變更，實無法要求原告有高於行政主管機關之注意義務。」云云。但查，上開財政部75年12月8 日臺財稅第0000000 號、84年3 月22日臺財稅第000000000 號函令，已分別闡明公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本之外所產生之營利所得，而財政部69年5 月8 日臺財稅第32694 號函所釋示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。」雖有不同解釋，但該解釋業經財政部以87年9 月21日臺財稅字第871965366 號函令認定與前揭財政部84年3 月22日臺財稅字第84161144
6 號函釋原則不一致，乃自87年11月1 日起公告不再適用。本件系爭營利所得，係於88年3 月28日經新陸公司辦理減資，並以現金收回分配股票所產生，屬原告辦理88年度之所得，應於89年間辦理結算申報，係在財政部87年9 月21日臺財稅字第871965366 號函令公告同部69年5 月8 日臺財稅第32694 號函令不再適用之後，原告自難以此作為免責之藉口。因此，其上節主張，委非可採。
（四）又原告主張「原告配偶洪白雲雖為新陸公司股東，然並非公司董事、監察人（含原始董事、監察人名單及增、減資後之董事、監察人名單），亦未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開立扣繳憑單（迨92年5月20日始以通知書檢送88年度各股東營利所得扣繳憑單予各股東，並請於收文後1 週內補稅及重新辦理申報），原告配偶洪白雲自無從得知系爭所得性質。」云云。但查，新陸公司87、88年度營業收入為零，有原告各該年度營利事業所得稅結算申報書附卷可參，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事，則其無論有無親自出席公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，似難謂全無知悉，況實際獲利者為各股東而非公司，亦即原告配偶就其未支付對價卻獲得鉅額現金之事實，應知之甚稔。原告之配偶既為新陸公司股東，即負有探知並瞭解公司增、減資之重大行為及取自公司鉅額所得原因之義務。且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，業經該公司87年2 月16日股東常會及87年11月25日股東臨時會開會決議，有該會議紀錄在卷足憑，依行為時公司法第183 條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內分發各股東，原告之配偶為新陸公司之股東，並獲配減資之現金，自難諉為不知。因此，原告之配偶無論有無親自出席新陸公司之股東會，對於該公司規避租稅之安排，均應知悉，其對於系爭從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，皆應知為原來出資以外之新收入，為所得稅法第14條第1 項第1 類所規定之營利所得，須依同法第71條第1 項規定辦理結算申報。至於新陸公司是否按照時限開立扣繳憑單，並不影響原告之配偶對當年度是否有營利所得之認知，既知有所得，即應誠實申報納稅，與是否已接獲扣繳憑單無關。另我國現行綜合所得稅之結算申報係採家戶制，即本人、配偶、受其扶養之親屬等各類所得應予合併報繳，所得稅法第15條定有明文，此乃稅法所具公法性質之強行規定，原告對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意，縱原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告未盡所得稅法第15條及第71條規定誠實申報而致漏稅，難謂無故意或過失。從而，原告此部分主張，尚非可採。
（五）再者，新陸公司既是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，已如前述，則新陸公司減資後收回之股票勢將註銷，不再將該股本投入資本募集市場中。換言之，新陸公司收回股票之目的，乃是要永遠消滅股票之交易流通價值，絕非資產負債表上課目之單純調整而已。況從證券交易所得免稅之立法目的，在於鼓勵資本市場之擴大，原告因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，即有違「證券交易所得免稅」之規範目的。是以，原告主張「新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，而新陸公司辦減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予第三人，亦非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，自毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告就該所得未於當年度合併申報，尚無應注意，能注意而未注意之過失存在，是原處分關於罰鍰部分，顯有違誤。」云云，乃係對減資及證券交易所得免稅之意涵有所曲解，亦非可採。
（六）復按，租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求，故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，須考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，並非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420 號解釋即係此一原則之援引。本件新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，業為原確定判決所是認之事實，則原告訴稱「新陸公司關於出售土地盈餘轉增資、嗣又辦理減資買回股東股份，而達到迂迴分配盈餘，本係基於節稅意圖並透過各種合法法律形式與經濟事實，企求達到節稅目的，其出發點乃是私有財產的稅務規劃，為憲法所保障的財產權範疇，不應處罰。」云云，亦不可採。
（七）末按，司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。被告初查按原告所漏稅額1,981,430 元，並參酌其漏報之所得同時有屬已填報及未填報扣免繳憑單者，乃依照所得稅法第110條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰987,300 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，即難謂為不法。
六、綜上所述，原處分關於罰鍰部分之認定，其認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
七、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 林佳蘋