臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第59號原 告 甲○○訴訟代理人 劉邦川 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年6 月
8 日臺財訴字第0930023794號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院以93年度訴字第2574號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄原判決發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父吳㙔墝於民國（下同）86年4 月24日死亡，被告於查核其遺產稅時，查得其生前於84年2 月9 日、同年3 月10日、同年5 月8 日分別轉存新臺幣（下同）1,420,000 元、460,000 元、904,110 元、110,000,000 元至原告帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與，遂核定贈與總額112,784,110 元，贈與淨額111,784,110 元，應納贈與稅額48,007,055元。又因贈與稅至繼承發生之日止，尚未發單課徵，遂以繼承人吳李阿魏、原告、吳崇錕、吳泉榮、吳月真、吳月宏、吳明月及吳明珠8 人為納稅義務人，發單補徵系爭贈與稅，贈與稅繳納期限為89年5 月26日至7 月25日，因重新送達，展延限繳日期至89年9 月25日。惟繼承人等逾限尚未繳納，被告以91年1 月21日北區國稅新莊徵字第09100650859 號函以，贈與人吳㙔墝在中華民國境內無財產可供執行，依遺產及贈與稅法第7 條但書規定，改以受贈與人即原告為納稅義務人，並檢送贈與人吳㙔墝84年度贈與稅核定通知書暨繳款書，請原告依限繳納。原告不服，申經被告復查結果，核減贈與總額30,776,239元，變更核定贈與總額82,007,871元，贈與淨額81,007,871元，原告猶表不服，又提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經本院93年度訴字第2574號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第394 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則
，自為行政訴訟所適用。」「．．．又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院61年判字第70號及39年判字第2 號分別著有明文。緣原告之父吳㙔墝曾於78年間將其出售蘆洲市土地價款於78、79年間匯入原告三兄弟之帳戶，經被告查獲，認為原告之父吳㙔墝對原告兄弟三人之贈與，核課吳㙔墝贈與稅及罰鍰合計高達1 億6,000 餘萬元。為此原告之父吳㙔墝不服，為表明匯款予原告三人並非贈與，乃責由原告等於83年
4 月8 日將親族中可以動用之資金集中，並以現金存入吳㙔墝之帳戶，合計107,600,000 元，其動用帳戶非僅原告三兄弟而已，尚包括親族間可動用之資金，均有取款憑證，資金流程足稽，存入後並陸續以先父名義作附買回債券。足見該107,600,000 元之資金為回填先父先前資金之釋出，以表明非贈與之意思行為。但此回填行為，並不能證明78、79年間之資金移動非贈與意思表示，致78、79年度吳㙔墝之贈與稅行政救濟，均告敗訴確定。是該回存之107,600,000 元僅為查獲後之亡羊補牢行為，成為無意義之舉動。則系爭83年4 月8 日回存先父帳戶之存款107,600,
000 元及其後之孳息，按確定判決意旨，並無贈與之意思，仍應回復原告等所有。而被告以原告之父吳㙔墝於生前將系爭107,600, 000元之回存款，再於84年2 月9 日、3月10日、5 月8 日分別轉存1,420,000 元、460,000 元、904,110 元、110,000,000 元至原告帳戶，即核認為先父吳㙔墝對原告之贈與，再核定贈與總額為112,784,110 元，應納贈與稅48,007,055元，顯然有背當事人間之客觀可辨之意思表示，與民法第406 條之要件不符，亦與遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定有背。且系爭107,600,000 元為原告自親族中可以動用之資金領取，再以現金回存先父帳戶，並非直接匯款。是其後再改以原告名義作成定存，僅為資金之回流，並無贈與之意思。
⒉上開回存原告之父吳㙔墝帳戶之107,600,000 元，經以吳
㙔墝名義承作附買回債券之本金及利息計12,784,110元，再分別轉回原告帳戶承作附買回債券，及至87年度全部本金180,000,000 元均仍由原告控管，購買玉山銀行新莊分行可轉讓銀行定期存單，嗣再於89年4 月13日分別轉支162,000,000 元購買兄弟3 人玉山票券之R/P 金額分別為原告62,000,000元、吳泉熒50,000,000元、吳崇錕50,000,000元。嗣後原告於89年11月9 日及89年11月23日以其長子吳振源名義購買玉山票券之R/P 計82,000,000元，被告已另案核課原告贈與稅32,615,000元。以上事實及資金流程，業經財政部賦稅署第五組調查完備，有談話筆錄、玉山票券金融公司債券交易明細表及被告另案核定原告應納入89年度贈與稅32,615,000元之核定通知書及繳款書可稽。
足見原告父親出售土地所得款項180,000,000 元雖在兄弟
3 人及其親族間週轉流動，但不得以名義人即推定為所有權人，是原告為返還父親之贈與，將已散存在親族名下之可動用107,600,000 元集中後返還。依原告主觀認知，該款項仍為家族所有，是其嗣後因78、79年度之贈與稅確定，再將該180,000,000 元分別以其弟吳泉熒、吳崇錕及其長子吳振源名義購買票券，也屬家族財產之處理。不意，原告存入其長子吳振源名下之82,000,000元又另案經被告核課徵贈與稅32,615,000元確定。查吳㙔墝固有出售其名義下土地得款160,000,000 元，惟僅此一筆資金，被告進行資金異動查核，自應就其整體資金進出流程作一整體判斷，依法核課稅捐，豈能僅任意擇取片斷，一再以親屬間之資金異動，即指贈與或視為贈與行為，致前後課稅及罰鍰高達432,276,621 元，較課徵標的之金額2 倍有餘。此豈為課稅之公平？於本案中，被告於復查程序中追減贈與總額30,776,239元，對於其餘亦係源自親族名下存款之82,007,871元，則以無法證明有返還之義務，即推定為贈與云云，實與事實不合。
⒊本件贈與稅之核課，為被告依據遺產及贈與稅法第7 條第
1 項規定以原告為納稅義務人核定徵收贈與稅，乃依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款依查得資料核課之稅捐，其核課期間為5 年。爰此系爭存款轉存日期分別為84年2 月9日，同年3 月10日，同年5 月8 日，其贈與稅徵期分別於84年3 月11日、同年4 月9 日及同年6 月7 日核課期間5年應分別於89年3 月11日、4 月9 日、6 月7 日屆滿。被告並未於核課期間內核單送達，顯已逾核課期間，自不得再補稅處罰。而遺產及贈與稅法第24條規定贈與人為贈與稅之申報義務人。同法第7 條但書亦無規定改以受贈人為納稅義務人時須重新開始申報程序，足見通觀稅捐稽徵法及遺產贈與稅法，受贈人均無課以申報義務。依法自無「未於規定期間內申報」之前提。被告改以原告為納稅義務人，其依據顯為遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款之規定為之，自為稅捐稽徵法第21條所定之「依查得資料核定課徵之稅捐」，其核課期間為5 年，實無置疑。原處分已逾核課期間，應請撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈原告之父吳㙔墝86年4 月24日死亡，被告查核其遺產稅時
，查得吳㙔墝於華南銀行新莊分行之活期儲蓄存款第000000000000帳號83年4 月8 日存入107,600,000 元，當日提領承作附買回債券，到期日84年5 月8 日改以原告名義承作附買回債券，承作債券金額110,000,000 元，有華南銀行往來明細表、華南銀行88年4 月29日業資第03596 號函可稽；又查得同年2 月9 日、3 月10日、5 月8 日贈與人吳㙔墝自華南銀行新莊分行上揭帳號分別取款1,420,000元、460,000 元及904,110 元，合計2,784,110 元存入原告同銀行帳戶，有華南銀行往來明細表及吳㙔墝取款憑條、原告存款憑條附案可稽。被告初查核定贈與總額112,784,110 元，原告不服，申經復查獲准追減贈與總額30,776,239元，變更核定贈與總額82,007,871元，應納稅額32,618,935元並無違誤。
⒉查吳㙔墝原於83年4 月8 日以其名義承作附買回債券金額
107,000,000 元，續作至84年5 月8 日到期後，改以原告名義承作債券金額110,000,000 元，原告主張吳㙔墝生前於78年出售蘆洲市土地，土地款於78、79年間前後各移轉6,000 萬元予原告、吳崇錕及吳泉熒三兄弟，案經被告核定78年贈與總額140,000,000 元，核定79年贈與總額40,000,000元，並經改制前行政法院判決確定在案，系爭110,000,000 元係返還前案贈與人吳㙔墝之款項，並提示原告等13人之銀行取款條及吳㙔墝銀行存款條為憑，經查該13張取款條明細如下：原告1,000 萬元、吳泉熒1,000 萬元、吳崇錕1,000 萬元（以上為贈與人之子）、吳明珠142萬元、吳明月142 萬元、吳月宏285 萬元、吳月真142 萬元（以上為贈與人之女）、吳李阿魏（贈與人之配偶）1,
000 萬元、吳振豪1,000 萬元、吳振源1,500 萬元、吳振群2,000 萬元、吳振嘉1,221 萬元（以上為原告之子）、吳徐美珠（原告之配偶）328 萬元，合計107,600,000 元，惟查前開吳㙔墝78年及79年間贈與180,000,000 元案，受贈人為原告、吳泉熒及吳崇錕等3 人，其餘吳明珠等10人並非受贈人，何以將資金存入吳㙔墝帳戶？該資金與前開78年及79年間贈與180,000,000 元是否有關，被告遂於90年12月24日函請原告就案外人吳明珠等10人有何返還資金之義務提出說明，惟原告未能舉具體事證證明；被告復於91年12月11日函請原告提供83年4 月8 日受贈人返還資金來源，原告於91年12月26日至被告說明，表示78及79年之180,000,000 元，由贈與人控管，當時返還之資金亦是同一筆資金，但確實之證據，尚須進一步向銀行查證等語，有原告91年12月26日於被告所作談話筆錄附案可稽。基於「證據資料掌握」與「舉證便利原則」，原告即應負舉證責任，倘不能提出證據資料及資金流程，其主張不能信為真實。又系爭款項轉存至吳㙔墝所有帳戶，並經吳㙔墝提領承作附買回債券，即在其所能管領之意思下所為之自由處分，自應屬其本身之運用，依改制前行政法院62年度判字第127 號判例意旨，贈與行為客觀要件業已成立而生效力，是被告以84年5 月8 日原告受贈資金中有原告10,000,000元、吳泉熒10,000,000元、吳崇錕10,000,000元，合計30,000,000元，按83年4 月8 日所作返還資金觀之，既未獲法院採認，該款項之所有權係屬原告、吳泉熒及吳崇錕所有，乃准予追減贈與總額30,000,000元；另84年2月9 日、同年3 月10日、同年5 月8 日分別轉存1,420,00
0 元、460,000 元、904,110 元，合計2,784,110 元至原告帳戶，查系爭2,784,110 元係吳㙔墝承作附買回債券之利息轉存入原告帳戶，為原告所不爭，遂按原屬原告、吳泉熒及吳崇錕3 人資金30,000,000元占總資金107,600,00
0 元之比例追減贈與總額776,239 元（2,784,110 ×30,000,000/107,600,000）。綜上，被告准予追減贈與總額30,776,239元，變更核定贈與總額82,007,871元，應納稅額32,618,935元，依首揭規定，並無不合，請予維持。
⒊次查本件贈與稅繳納期限為89年5 月26日至7 月25日，因
重新送達，展延限繳日期至89年9 月25日，經查本件贈與稅至繼承發生日止，尚未發單課徵，被告所轄新莊稽徵所遂以贈與人之繼承人為納稅義務人發單補徵，嗣查贈與人吳㙔墝死亡時不包括死亡前3 年內（現行法死亡前2 年內）贈與之現存遺產總額僅13,602,183元，且繼承人均已辦理限定繼承，被繼承人吳㙔墝生前欠繳78年度行政救濟確定應納贈與稅達66,473,750元（不包括行政救濟利息、滯納金、滯納利息），所遺財產由客觀條件了解必然不足以清償全部贈與稅款，且78年度及79年度滯納贈與稅業經取得臺灣板橋地方法院掣發債權憑證在案，其遺產尚且不足以清償前次贈與稅，遂依首揭法令規定以受贈人（即原告）為稅納稅義務人，並無不合。至原告爭議本件核課期間
5 年，繳款書送達時已逾核課期間乙節，按稅捐之核課期間，依前揭法令規定，未於規定期間內申報者，其核課期間為7 年。本件贈與日期分別為84年2 月9 日、同年3 月10日、同年5 月8 日，申報期限分別至同年3 月11日、同年4 月10日、同年6 月7 日止，贈與人未依限申報贈與稅，其核課期間為應7 年，分別至91年3 月11日、同年4 月10日、同年6 月7 日止，贈與稅繳款書已依法於91年1 月22日送達，有原告配偶徐美珠簽收之回執附卷可稽，未逾核課期間，原告上揭主張，容有誤解。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按遺產及贈與稅法第3 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；第4 條第1 項、第
2 項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；第7 條第1 項：
「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」；第24條第1 項：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」。稅捐稽徵法第21條第1 項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」；第22條第2 款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭存款轉存日期分別為84年2 月9 日、3 月10日、5 月8 日，其贈與稅徵期分別於84年3 月11日、4 月9 日、6 月7 日，則以核課期間為5年計算，應分別於89年3 月11日、4 月9 日、6 月7 日屆滿。被告並未於核課期間內核單送達，顯已逾核課期間，自不得再補稅處罰。㈡原告之父吳㙔墝於78年、79年間將售地所得匯入原告及吳崇錕、吳泉熒三兄弟之帳戶，合計180,000,
000 元，經被告查獲核定為吳㙔墝對原告三兄弟之贈與，吳㙔墝為證明該筆匯款非屬贈與，乃責由原告等於83年4 月8日將親族中可以動用之資金集中以現金存入其帳戶，合計107,600,000 元，以為前開180,000,000 元回流之事證。惟嗣後該180,000,000 元贈與稅事件，仍經最高行政法院認定原處分無誤而敗訴確定。是依前案確定判決意旨，系爭83年4月8 日回存先父帳戶之存款107,600,000 元及其後之孳息，並無贈與之意思，自應回復原告等所有。被告核課此部分之贈與稅，自屬無據。
四、經查，本件被告係對吳㙔墝分別於84年2 月9 日、同年3 月10日、同年5 月8 日為贈與，且未於規定期間內申報之事實，核課贈與稅，則依前開遺產及贈與稅法第24條第1 項、稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第2 款規定，其申報期限30日、核課期間為7 年，應分別自84年3 月11日、4 月10日、6 月7 日起算核課期間，而分別至91年3 月11日、同年4 月10日、同年6 月7 日屆至。而本件贈與稅繳款書已依法於91年1 月22日送達，有原告配偶徐美珠簽收之回執附於原處分卷可稽，自未逾核課期間。原告主張本件已逾5 年之核課期間，容有誤解，合先指明。
五、本件被告以吳㙔墝原於83年4 月8 日以其名義承作附買回債券金額107,600,000 元，續作至84年5 月8 日到期後，改以原告名義承作債券金額110,000,000 元；另84年2 月9 日、同年3 月10日、同年5 月8 日又分別自吳㙔墝帳戶提領其承作附買回債券之利息1,420,000 元、460,000 元、904,110元，合計2,784,110 元，存入原告帳戶，此資金流動使原告取得上開共計112,784,110 元存款之占有。惟因吳㙔墝承作附買回債券之107,600,000 元，資金中來自於原告10,000,000元、吳泉熒10,000,000元、吳崇錕10,000,000元，合計30,000,000元，被告遂予追減贈與總額30,000,000元；另84年
2 月9 日、同年3 月10日、同年5 月8 日分別轉存1,420,00
0 元、460,000 元、904,110 元，合計2,784,110 元至原告帳戶部分，係吳㙔墝承作附買回債券之利息，被告遂按原屬原告、吳泉熒及吳崇錕3 人資金30,000,000元占總資金107,600,000 元之比例，追減贈與總額776,239 元（2,784,110×30,000,000/107,600,000），因而於復查中變更核定贈與總額82,007,871元，固有華南銀行往來明細表及吳㙔墝取款憑條、原告存款憑條等為證，且原告亦不爭執上開資金流向，被告核課固非無據。
六、惟查，原告之父吳㙔墝生前於78年出售蘆洲市土地，土地款於78、79年間前後各移轉6,000 萬元予原告、吳崇錕及吳泉熒等3 人，案經被告核定78年贈與總額1 億4,000 萬元，79年贈與總額4,000 萬元。吳㙔墝提起行政救濟，於訴訟中主張該180,000,000 元係其次子吳泉熒利用代為保管印章、存摺之機會，於吳㙔墝因病住院期間，多次盜領轉入原告等三兄弟名下，嗣於82年底，吳㙔墝病情好轉出院，經詢問吳泉熒始發現上情，再經規勸，吳泉熒始於83年4 月8 日返還上開存款。而返還吳㙔墝之款項中有1 億760 萬元，分別源自於原告1,000 萬元、吳泉熒1,000 萬元、吳崇錕1,000 萬元（以上為贈與人之子）、吳明珠142 萬元、吳明月142 萬元、吳月宏285 萬元、吳月真142 萬元（以上為贈與人之女）、吳李阿魏（贈與人之配偶）1,000 萬元、吳振豪1,000 萬元、吳振源1,500 萬元、吳振群2,000 萬元、吳振嘉1,221萬元（以上為本件原告之子）、吳徐美珠（本件原告之配偶）328 萬元。該107,600,000 元匯入吳㙔墝之帳戶內，即以吳㙔墝之名義承作附買回債券，多次到期續加上部分利息承作至84年5 月8 日，本金衍為110,000,000 元，始改以原告之名義承作附買回債券。以上事實有改制前行政法院86年度判字第446 號判決、原告等13人同日（83年4 月8 日）及同上金額之存款憑條及傳票、華南商業銀行總行88年4 月29日業資字第03596 號函暨附件吳㙔墝承作附買回債券之明細表附於原處分卷第47-56 、125-150 、3-4 頁可憑，被告對此資金流程亦不爭執，則原告主張上開1 億760 萬元係為訴訟攻防而蓄意製造之資金回流事證，應可採信。而此1 億76
0 萬元之資金回流事證既係臨訟杜撰所為，復經前行政法院認定「又吳泉熒於83年4 月8 日返還存款一節，縱屬實情，亦已在被告82年11月1 日進行調查之後，要不能因查獲後之返還而可免責」（見上開判決理由），於資金提供人與吳㙔墝間自無移轉所有權之合意，縱嗣後又仍以吳㙔墝之名義承作附買回債券至84年5 月8 日，也僅係為取信於行政救濟裁決者而暫存於吳㙔墝名下而已，應認吳㙔墝並未取得所有權。
七、至被告雖抗辯107,600,000 元係源自於原告等三兄弟與姊妹等其他10人，除原告以外之10人並非前案之受贈人，原告並未舉證說明該10人何以有返還義務，其主張不能信為真實云云。惟查，原告業已提出資金流程證明107,600,000 元係源自於上開13人，且於前案中主張107,600,000 元係吳泉熒於83年4 月8 日返還予吳㙔墝，足認該107,600,000 元係親族集資幫忙虛杜回流事證已如前述，非在返還前案180,000,00
0 元之贈與款項，與返還義務無涉。是以，被告指原告無法證明吳明珠等人何以有返還義務，即指原告主張不可採，顯有誤會。況查，被告於計算本件之贈與總額時，尚將該107,600,000 元中足以證明係源自於原告等三兄弟之30,000,000元予以扣除，亦即被告亦認同該30,000,000元雖由原告等三兄弟流向吳㙔墝，惟無移轉予吳㙔墝之意，則何以就其餘之77,600,000元則認定吳㙔墝已取得所有權？顯然自相矛盾。
固然按原告提出之資金流程以觀，除其提供之10,000,000元以外之97,600,000元，理應歸還其餘提供者，惟並未歸還反而流向原告。雖原告主張107,600,000 元實亦為180,000,00
0 元中之部分款項，然未據其提出具體流程以為佐證，尚難遽採。然縱認原告此部分主張不可信，即107,600,000 元係屬另筆款項，與180,000,000 元無關，則也僅能按原告與其餘提供者間之法律關係如何，始得論究其中有何應納稅賦。
縱認係吳泉熒等12人贈與原告，自係另案應否課徵吳泉熒等12人贈與稅之爭議，與本件無涉。
八、綜上，107,600,000 元為臨訟杜撰之資金回流事證，難認吳㙔墝已取得所有權，則以此筆資金承作附買回債券到期以整數續承作至84年5 月8 日，本金衍為110,000,000 元，始改以原告之名義承作附買回債券；及附買回債券所得利息於84年2 月9 日、同年3 月10日、同年5 月8 日分別轉存1,420,
000 元、460,000 元、904,110 元，合計2,784,110 元至原告帳戶，均不能認屬吳㙔墝已取得之資金而有贈與原告之情事。被告所為原處分據以核課贈與稅，並以贈與人吳㙔墝在中華民國境內無財產可供執行，依遺產及贈與稅法第7 條但書規定，改以受贈與人即原告為納稅義務人，即有未合。訴願決定未予糾正，亦有未當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。
九、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
書記官 陳 又 慈