臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00060號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年
8 月11日台財訴字第09300350760 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回更審前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未列報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）1,756,800 元，經於90年8 月23日查獲，移由被告財政部臺北市國稅局併課其當年度綜合所得稅，又原告漏報利息所得計125,650 元，乃合併核定其當年度綜合所得總額為2,538,519 元、淨額為2,239,987 元，並按所漏稅額344,125 元依有無扣免繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計165,100 元（計至百元止）。原告不服，申經復查，經被告以93年5 月7 日財北國稅法字第0930221721號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭駁回後，向本院提起行政訴訟，經本院94年9 月2 日93年度訴字第3297號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告及被告均不服，分別提起上訴，經最高行政法院96年2 月15日96年度判字第
291 號判決將「原判決關於不利於上訴人財政部臺北市國稅局部分（罰鍰及訴訟費用廢棄），發回臺北高等行政法院。」「上訴人甲○○之上訴駁回。」原處分本稅部分已判決確定，原處分罰鍰部分發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其於本院前
審書狀所載，記載其聲明及陳述）⒈訴願決定及原處分（關於罰鍰部分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈新陸公司於86年度出售土地（固定資產），就溢價收入列
為資本公積轉增資後再減資，而將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，且因該公司減資後仍永續經營，依財政部84年3 月22日台財稅字第841611446 號函釋意旨，應於該公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，始可課徵股東營利所得稅，故被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，亦不應課以罰緩處分。
⒉ 又原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決
策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，而新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予第三人，亦非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，自毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告就該所得未於當年度合併申報，尚無應注意，能注意而未注意之過失存在。是原處分關於罰鍰部分，顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110 條第1 項所明定。次按「…但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，司法院釋字第275 號著有解釋可資參照。⒉本件原告88年度短漏報其本人營利及利息所得計1,756,80
0 元，致短漏所得稅額344,125 元，被告乃按漏稅額，依有無扣免繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計165,10
0 元【計算式：計算式：344,125 ×（125,650 ×0.2 ＋1,756,800 ×0.5 ）/1,882,450=165,171，計至百元止】。茲原告主張其本人並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機云云，資為爭議。
⒊新陸公司87年2 月16日股東常會議事錄及87年11月25日股
東臨時會議事錄記載，為配合增、減資之會議議決事項，乃依公司法規定修改章程，而依行為時公司法第172 條第
4 項規定，變更章程之事項應在事由中列舉，不得以臨時動議提出，另同法第183 條亦明定股東會之議決事項應作成議事錄，於會後15日內將議事錄分發各股東，原告既為股東並獲配減資之現金，其主張不知新陸公司之決策，顯與事實不合。又原告主張新陸公司增、減資之方式與69年函釋意旨相符，該函釋雖經財政部認與84年函釋明示之原則不一而免列，然關於該函釋之違法性確實無法要求人民有高於主管機關之注意義務，自難認原告有過失存在等語，惟查原告於88年度取得減資現金時，財政部69年函釋已未列於87年版所得稅法令彙編中，原告尚且可得而知該函釋之內容，主張其未注意該函釋已不適用等情，核無足採。是原告既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參照司法院釋字第275 號解釋意旨，原告自仍應受罰。
⒋按所得稅法第2 條第1 項已明揭有中華民國來源之所得者
，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，納稅義務人若未將所得列入申報，即違反法律上之義務而應受行政罰；稅捐秩序罰（行政罰）乃係針對違反稅法上義務之行為，所科處刑罰以外之行政制裁，若納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅之重要事實，進而減少核定應納稅額導致發生短漏稅捐結果者，依所得稅法第110 條第1 項規定，即應處「漏稅罰」。
⒌新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上
之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，均經該公司股東會決議，原告因而所得之款，係來自公司出售土地之款，其「無償」取得增資股份，再予減資，而獲得款項，顯非單純股份之轉讓，則其無論有無親自出席公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，似難謂全不知悉，且實際獲利者為各股東，而非公司，亦即原告就其未支付對價卻獲得巨額現金之事實，應知之甚稔，加以原告係新陸公司股東，對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額1,756,800 元亦非少數，自難諉為不知，則原告對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意，縱原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，原告怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。
⒍依據新陸公司於87年2 月16日股東常會議事錄及87年11月
25日股東臨時會議事錄記載，為配合增、減資之會議議決事項，乃依公司法規定修改章程，有該公司股東臨時會議事錄附原處分卷可稽。惟依行為時公司法第172 條第4 項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出。另依同法第183 條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內分發各股東。況依同法第18
9 條規定，股東會之召集程序或其決議方法，違反法令或章程時，股東得訴請法院撤銷其決議。原告身為新陸公司之股東，並獲配減資之現金，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得新陸公司以資本公積無償配發之「新股份」，減資時自新陸公司取得收回該股份之現金，該收回之股票不再轉讓，且新陸公司87及88年營業收入均為零，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事；是新陸公司所為增資旋即減資之目的，從相關事證及所獲經濟利益等事實（實際獲利益者為股東，而非公司），足證涉有參與租稅迴避之巧隙安排，已如前述；故原告縱非其董、監事，未參與公司決策，但對於系爭該公司增減資之會議議決事項，影響其權益甚大；又查原告為新陸公司代表人之女，系爭所得年度亦與其父設籍同一戶，且獲配之營利所得數額亦非少數，理應較一般人更能注意了解，其既有該項鉅額所得，卻辯稱其因基於信賴相關函釋而漏未申報系爭營利所得，未有故意或過失，即無足採，被告處以該當於法律處罰構成要件之罰鍰，自無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、原告主張：原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，而新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予第三人，亦非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，自毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告就該所得未於當年度合併申報，尚無應注意，能注意而未注意之過失存在。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項及規定，求為判決如聲明所示云云。
四、被告則以：原告為新陸公司之股東，其獲配減資之現金，係來自公司出售土地之增益，其「無償」取得增資股份，再予減資，而獲得款項，且新陸公司87及88年度營業收入均為零，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事，則其無論有無親自出席公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，難謂全無知悉。原告未盡所得稅法第71條規定誠實申報而致漏稅，難謂無過失。被處以罰鍰，於法並無不合，求為判決駁回原告之訴等語。
五、按所得稅法第14條第1 項第1 類第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」（行為時）第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第
1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」
六、前揭事實概要欄所載，為兩造所不爭，並有結算申報書、核定通知書、原處分、訴願決定、本院93年度訴字第3297號判決及最高行政法院96年度判字第291 號判決在卷足稽，為可確定之事實。
七、本件之爭執，在於原告88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得2,751,150 元，有無行為時所得稅法第110條第1 項所定漏報所得額之故意過失情事？經查：
㈠關於已判決確定之原處分本稅部分，認定新陸公司出售其土
地固定資產所得，累積為資本公積，辦理轉增資，再辦理減資，顯係假藉增、減資手續，達到以現金收回資本公積轉增資配發之股票目的，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產，足認原告漏報所得額（系爭取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得1,756,800 元），又原告漏報利息所得計125,650 元，乃合併核定其當年度綜合所得總額為2,538,519 元、淨額為2,239,987 元，被告核定所漏稅額為344,125 元，原告違章事證明確。
㈡原告雖主張：其本人並非新陸公司之董、監事，確實不知該
公司決策之流程及運作動機，縱有漏報前開營利所得，亦無故意、過失云云。惟查，新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅。原告既為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因，盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並將議事錄分發各股東（公司法第183 條），原告尚難諉為不知。原告獲配減資之現金，係來自新陸公司出售土地之增益，其「無償」取得增資股份，減資時自新陸公司取得收回該股份之現金，實現利得，該收回之股票不再轉讓。按「所得」，係「時間差」之觀念，過去投資較少之金錢，事後取得較多之金錢，若謂原告不知自己有投資獲利，顯有違常情，況證券「交易」者必有買賣及轉讓股票行為，減資則是以減少股份方式取回公司擁有之現金，公司未因此取得股份，亦無所謂證券交易之免稅所得可言。且新陸公司87、88年度營業收入均為零，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事，則其無論有無親自出席公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，難謂全無知悉，況實際獲利者為各股東而非公司，亦即原告就其未支付對價卻獲得鉅額現金之事實，應知之甚稔。故原告縱非其董、監事，未參與公司決策，但對於該公司上開增減資之會議議決事項，影響其權益甚大；又查原告為新陸公司代表人廖東明之女，系爭所得年度亦與其父設籍同一戶（見最高行政法院卷第43頁），且獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知。原告對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意，又原告雖可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能。按所得稅法第2 條第1 項規定有中華民國來源之所得者，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，並不因有無收到扣繳憑單而有不同。是原告未盡行為時所得稅法第71條規定之申報作為義務致生漏稅之結果，自難謂無過失，原告執稱其並無故意、過失，不應受罰，要無足取。
㈢被告依行為時所得稅法第110 條第1 項之規定，按其所漏稅
額344,125 元，依有無扣免繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計165,100 元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
八、綜上所述，被告核處罰鍰金額165,100 元（計至百元止），並無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
書記官 陳幸潔