臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00061號原告 宏遠證券股份有限公司（原名：吉祥證券股份有限
公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
李新興 律師複 代 理人 張宗琦 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月19日台財訴字第0920062798號訴願決定，提起行政訴訟。經本院於94年12月15日以93年度訴字第617號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於96年2月27日以96年度判字第309號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過新台幣貳仟零參拾伍萬陸仟陸佰元（20,356,600）部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用除已確定部分外，由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告（原名大信綜合證券股份有限公司、吉祥證券股份有限公司）86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）60,116,802,885元、課稅所得額666,226,226元。被告初查以原告係以投資及買賣有價證券為專業之綜合證券商，其營業收入項下之存款利息等利息收入計89,132,413元非為營業收入，乃轉列非營業收入項下，核定營業收入為60,027,674,978元、利息收入為117,935,104元，另營業成本項下長短期借款利息支出199,421,962元為非營業支出，乃轉列利息支出項下，並將預付設備款及預付房地款利息資本化，核定營業成本為56,802,689,120元、利息支出為175,510,046元，並依財政部85年8月9日台財稅字第851914404號函釋，計算有價證券出售部分應分攤之利息支出為45,656,929元，核定證券交易所得為718,138,060元。
原告不服，就核定出售有價證券收入應分攤之利息支出及利息資本化項目申經復查結果，除原告自行撤回利息資本化項目外，獲准核減出售有價證券收入應分攤之利息支出811,807 元，其餘復查之申請則予以駁回，變更核定證券交易所得為718,949,867元，全年所得額維持1,453,937,637元，課稅所得額變更核定為734,987,770元。原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，向本院提起行政訴訟，經當庭和解，變更核定應分攤利息支出為16,334,193元、證券交易所得額為763,794,989元，全年所得額維持1,453,937,637元，課稅所得額則變更為706,476,841元。嗣因法務部調查局臺北市調查處（下稱台北市調處）查獲原告浮報員工薪資計124,592,174元，被告遂予以剔除，核定應補徵稅額26,282,180元，並按其所漏稅額處1倍之罰鍰計26,282,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於94年12月15日以93年度訴字第617號判決（下稱原判決）撤銷原處分認定虛列薪資28,462,684元部分，其餘之訴駁回。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於96年2 月27日以96年度判字第309 號判決（下稱原發回判決）將原判決關於原告其餘之訴駁回部分廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於認定虛列薪資96,129,490元及罰鍰26,282,100元部分，均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用，均由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈罰鍰逾20,356,600元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1項、第2項、第71條第1款、第11款及103條第1款規定，以原告86年度營利事業所得稅結算申報之薪資費用96,129,490元係虛列而剔除，並處以罰鍰26,282,100元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件被告機關財政部台北市國稅局就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，均應負舉證責任：
⑴按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條：「當事
人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」之規定，則本件被告機關財政部台北市國稅局就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，均應負舉證責任。除非如所得稅法第83條之1等法律設有明文，將舉證責任倒置由納稅義務人之原告負舉證責任，否則，即應由被告機關對上開事實負舉證責任，於被告機關就待證事項未盡舉證責任時，即應承受敗訴之不利裁判結果。最高行政法院94年度判字第527號判決(附件1)即曾指明：「然按，舉證責任轉換，係將原應由稅捐機關就課徵稅捐之權利發生要件事實，負客觀舉證責任，轉為納稅義務人如無法證明課稅事實不存在時，即應負擔稅捐，使納稅義務人原有之程序上及實體上之地位，陷於不利之地位，足見舉證責任之轉換，實際上係在分配實體權利無法證明時之風險，應有法律明文規定或明確授權始得為之。」揆其裁判意旨，乃在闡明於無法律明文或法律明確授權之情形下，遽將舉證責任倒置，乃違反憲法第23條所揭示之法律保留原則，而為違法之裁判。行政機關與司法機關，均屬憲法機關，同受法律保留原則之拘束，並無二致。
⑵再者，觀諸司法院釋字第537號解釋(附件2)：「此因租
稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」之意旨，稅法上固常課予納稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義務，但稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條、及行政程序法第36條、第43條等規定，仍需依職權調查原則，就租稅構成要件、裁罰構成要件之該當事實暨違章裁罰之歸責要件，進行調查審認，並於事實不明時負舉證責任，否則，行政法院即應為納稅義務人有利之認定與判決。換言之，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。因而，於納稅義務人未依稅法之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅(參司法院釋字第218號解釋，附件3)，惟除非法律另有明文(如所得稅法第83條之1第2項即明定：「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」)，否則，終究不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使其陷於稅法上實體權利不利之地位。(另參看葛克昌，論公法上金錢給付義務之法律性質，收於台灣行政法學會主編，行政法爭議問題研究(下)，頁0000-0000，附件4)。
⑶次按，稅捐稽徵法第21條第2項固規定：「在前項核課
期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；行政訴訟實務上亦向認：「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷，並非法所不許」、「基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分。」(參看改制前行政法院44年判字第40號判例、58年判字第31號判決，附件5)。惟稅捐稽徵機關基於公益之考量，而擬依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，撤銷原核定之核課處分，予以補徵稅款並裁罰時，稅務訴訟實務則認：「然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。」(參看最高行政法院89年判字699號判決，附件6)，即稅捐稽徵機關就此補徵、裁罰之新事實與新證據，依首揭稅捐稽徵法第30條、及行政訴訟法第136條等規定，自應職權調查審認，並於事實不明時負舉證責任，初不因於納稅義務人違反協力義務時，依所得稅法第83條第3項設有稅捐稽徵機關得予以推計課稅之規定而異。抑有進者，即令為加強稽徵之公權力，稅捐稽徵機關適用所得稅法第83條之1之規定，而責令「納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」，仍然需符合「報經財政部核准」之要件，始合乎依法行政之原則。申言之，如於未具備所得稅法第83條之1之要件下，稅捐稽徵機關於原核課處分確定後，以發現有新事實或新課稅資料為由，而擬依稅捐稽徵法第21條第2項之規定對納稅義務人補徵稅款及據以裁罰，仍然需由稅捐稽徵機關就新事實或新課稅資料之存在，職權調查並依自由心證法則作出合乎經驗法則與論理法則之判斷，並於事實未臻明確時在稅務訴訟進行期間，須負舉證之責任，否則，即應承受不利之判決結果。基於行政法院亦有法律保留原則適用之前揭論述，行政法院亦不得任意責令納稅義務人就稅捐稽徵機關所指之新事實或新課稅資料之不存在負舉證責任，否則，即有違前揭最高行政法院94年度判字第527號判決所揭示舉證責任之倒置需符合法律保留原則之意旨。再者，司法警察機關偵查犯罪之移送書及檢察官之起訴書在刑事訴訟實務上，就犯罪事實之證明並無證據能力。然於行政訴訟實務上卻屢見稅捐稽徵機關率以移送書或起訴書為憑，而疏於踐行稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條等規定應依職權調查租稅及裁罰構成要件該當事實之義務，並於事實不明時未盡舉證責任，而遭行政法院撤銷訴願決定及原處分之實例，可參高雄高等行政法院90年度訴字第1293號(附件7)、最高行政法院93年度判字第68號(附件8)有關營業稅事件之判決。
⑷再按，課稅處分及稅法上之違章裁罰處分，均係行政程
序法第92條第1項所規定之行政處分，為高權行為之一種，基本上雖應受有效之推定(參行政程序法第110條、第111條)，但不受合法推定。行政處分之合法性受人民質疑時，行政訴訟實務長久以來即一向主張行政機關應對其處分之合法性負舉證責任(參看改制前行政法院39年判字第2號判例、及74年判字第1210號、75年判字1544號判決；及吳庚著，行政法之理論與實用，增訂8版，頁387註130、頁391註141、及頁401，附件9)，俾符現代民主法治國係以人權保障為憲政主義之精髓。
⑸經查，本件原告86年度營利事業所得稅事件，係被告機
關基於原告之前任負責人葉能邁等人經法務部調查局台北市調查處查獲涉嫌浮報薪資，業務侵占等為由，並以台灣台北地方法院檢察署檢察官之起訴書、及刑案被告之偵查筆錄為證據，而變更(撤銷)原確定核課處分，進而補徵原告86年度之營利事業所得稅並裁處罰鍰。本件原告依所得稅法之規定即令於被告機關職權調查時，有提出薪資帳冊、文簿之協力義務，但被告機關就本件補徵稅款及裁罰之構成要件該當事實，於稅務訴訟進行期間仍負有舉證證明補徵稅款及裁罰處分之合法性之義務(按本件係原告86年度營所稅經被告核課處分確定後，被告機關以調查機關之移送事實為據而補徵並裁罰，應無大法官釋字第218號解釋有關推計課稅之適用。況且，本件被告並非依所得稅法第83條第3項之規定，據以補徵稅款)，否則，參諸前揭最高行政法院93年判字第68號判決仍應由行政法院將訴願決定及原處分予以撤銷，始符合行政訴訟法第1條課予行政法院「保障人民權益，確保國家行政權之合法行使」之誡命。
⑹再者，原告提出員工薪資表，至多只是盡稅法上之協力
義務，尚不應該因此而承擔免受系爭稅捐補徵、及漏稅裁罰構成要件該當事實之舉證責任。「不自證己罪」，不僅是刑事處罰之基本原則，基於憲法人權保障之法理，行政裁罰應亦有其適用。被告機關屢以原告未盡舉證責任而要求駁回原告之訴，容屬誤解舉證責任分配法則之運用。蓋按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明時或補充之。陪席法官告明審判長後，得向當事人發問或告知。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」此為行政訴訟法第125條及第133條分別定有明文。從上開條文可知，我國行政訴訟法採職權探知原則(參陳計男著行政訴訟法釋論、頁339)。又法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟其客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除(參照最高行政法院94年度判字第1796號判決，附件10)。雖然對於事實之調查，屬於法院之任務，然當事人亦有協助法院釐清事實之義務，即所謂之「協力義務」。亦即在職權探知原則下，當事人仍得自行提出證據或以言詞或書面請求調查證據，以有利於法院對事實之認定(見吳庚著，行政爭訟法論，頁172-173，附件11)。當事人雖有協力責任，但不能做為當事人亦有主張責任及證據提出責任之依據。職權探知原則固然是要求法院應依職權自行查明事實真相，但決不禁止法院利用當事人之主張及聲明。事實上當事人之陳述，經常是法院重要的認識方法。職權探知原則並非指法院必須獨自調查事實，而是獨自對事實之正確性負責。當事人所提供之資訊，如有依據而有助於查明事實，法院故不得置而不問，否則即違背職權探知原則。但若法院如果因當事人拒絕提供訊息，即放棄其他查明事實之可能性，亦違反職權探知原則。因此，不能以當事人有協力責任，而認其有主張責任及舉證責任。當事人之參與，是法院調查事實的一個方法，協助法院履行其職權調查之義務，是協力性質，並非取代法院之職權調查事實之義務(參見吳東都著、行政訴訟當事人之協力義務，刊於月旦法學雜誌第77期，頁63，附件12)。
⑺本件被告機關，疏未依稅捐稽徵法第30條及行政程序法
第36條等規定，循職權調查原則，查證審認租稅暨裁罰構成要件該當之事實於前，俟於稅務訴訟爭訟期間，就未臻明確之事實，又怠於舉證，以實其說，反而違反舉證責任分配法則，指稱原告未盡舉證責任，容有待鈞院依職權辨正為荷。尤以，本件原告86年度營所稅既業經被告機關核課確定在案，依舉證責任分配法則，殊不容被告機關僅以尚未判決確定之調查局移送書及檢察官之起訴書據為證明補徵稅款及裁罰處分合法性之唯一證據，況乎，刑事訴訟法第154條第1項已明定無罪推定原則，以保障刑事被告之人權！蓋原告前已依法如期檢具稅務資料申報86年度之營利事業所得稅，並經被告機關核課確定在案，原告既已盡稅法上之申報協力義務，如被告機關仍執意或恣意依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，對原告予以補徵86年度之營所稅並加以裁罰處分，自應就新事實及新課稅資料負舉證責任，否則，如鈞院認系爭課稅租稅構成要件該當事實仍處於不明確之狀態，即應為原告有利之判決，而駁回原告之訴。
⒉被告機關就課處原告罰鍰之構成要件事實，未善盡其職權
調查之義務，又未能於訴訟中盡其舉證責任，率然臆測原告有違法之情事，與法顯有違背：
⑴按稽徵機關核定納稅義務人有應補稅款若干者，除應依
法為之外，更重視負擔之平等，故可運用「實質課稅主義」或「經濟觀察法」，不拘泥法律的形式外觀，而就負擔稅捐之經濟能力核實課徵，或於納稅義務人怠於協力時，逕行推計課稅（所得稅法第83條參照）；相對地，若是稅捐違章裁處除須行為人構成法定裁罰客觀要件外，更重要的卻是行為人主觀要件，即是否有逃漏稅之故意或過失，此與補稅著重於納稅人事實上的負擔能力，不問納稅義務人主觀上有無獲取收益意思，顯有差異。亦即補稅與裁罰之本質差異，除反映於主觀構成要件不同外，兩者更適用不同的證據責任與證據法則。蓋稅捐違章裁罰本屬國家刑罰高權行使之一環，刑罰之一般原理原則，諸如「無罪責即無處罰」（非因故意、過失不罰）、「臆測科罰禁止」、「一罪不二罰」以及「人民無自證己罪義務」等，本於法治國原則之基本原則，自有其適用，凡此，參諸司法院大法官釋字第275號(附件13)、第503號(附件14)等解釋之意旨即明，合先敘明。
⑵次按，「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其
違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，行政法院39年度判字第2號判例(附件15)著有明文。故被告機關應就其所指稱原告有稅務違章之事實，依稅捐稽徵法第30條第1項、行政程序法第36條、第43條等規定應職權調查課稅構成要件事實及違章行為，進而將自由心證之結果，參酌行政程序法第96條第1項第2款之規定於行政違章裁罰處分書上載明違章之事實、理由及法令依據等法定事項。又，對本件違章事實被告機關應負有「高度舉證責任」(雖不必嚴格證明，但也必需超越優勢證據，即必需舉證至有百分之七、八十之蓋然性，始盡舉證責任)，以維護人民之財產權益。實務上即曾指摘稅捐稽徵機關，怠於職權調查之義務，而僅憑檢察官之起訴書為課稅及裁罰依據，而撤銷原處分者（參高雄高等行政法院90年度訴字第1293號營業稅事件之判決暨最高行政法院93年度判字第68號維持原判之判決）。
⑶再按，「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺
、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。（第一項）被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。（第二項）被告陳述其自白係出於不正之方法者，應先於其他事證而為調查。該自白如係經檢察官提出者，法院應命檢察官就自白之出於自由意志，指出證明之方法。（第三項）被告未經自白，又無證據，不得僅因其拒絕陳述或保持緘默，而推斷其罪行。（第四項）」，刑事訴訟法第156條定有明文，上開規定於具有行政裁罰性質之行政處分作成及後續行政訴訟亦同有適用，始符憲法人權保障之意旨（改制前行政法院75年度判字第1695號判決、最高行政法院92年度判字第189號、92年度判字第919號、92年度判字第1566號判決參照，附件16），若該自白形式上或實質內容顯有可疑，尤不能作為認定事實之依據。準此，本件補稅及課罰處分，並非得以葉輝等個人涉嫌觸犯刑法侵占犯行之自白為不利原告之認定。
⑷復按，被告機關未就本件營所稅裁罰部分，另提出符合
「高度舉證責任」之證據，亦已違反「臆測科罰禁止」原則，且原處分機關僅將舉證責任違法轉換至原告之一方，而有未另行依職權調查相關其他證據之違法，訴願決定未予糾正亦同有違法，鈞院參酌前引最高行政法院94年度判字第527號判決之意旨，自不應容許被告機關片面將舉證責任倒置予原告，以免違反憲法第23條所揭示之法律保留原則。此外，基於行政程序法第5條所揭示之明確性原則，被告機關亦不得將推計課稅之概念，恣意適用於本件稅捐裁罰部分，末查，本件被告機關之系爭裁罰處分之具體金額竟以前揭營所稅本稅推計後之應納稅額（本身其合法性、正確性即有疑問），再按其數額予以裁罰並認定其裁罰金額，顯然違反明確性原則，而為違法之處分(參行政程序法第4條)。
⒊被告機關援引未經法律授權之職權命令「營利事業所得稅查核準則」，作為對原告課罰之依據，與法顯有未合：
本件原處分裁罰之依據即行為時之「營利事業所得稅查核準則」第67條第2項規定，核其性質，僅係未經法律授權之職權命令，參諸中央法規標準法第5條第2款、行政程序法第174條之1等規定，其合憲性本即有疑義，是否得因原告未符前揭規定，即遽依所得稅法第110條第1項之規定予以裁罰，其合法性亦有疑義。
⒋被告機關認定原告公司所認列之薪資費用計96,129,490元，應予剔除，與法顯有未合：
⑴按「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、
工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。」營利事業所得稅查核準則第71條第1項第1款定有明文，又按「查依照所得稅法第二十九條規定：『職工之薪資，非經預先決定或約定，並為不論營業盈虧，必需支付，而不超過各該業通常水準者，不得列為費用或損失』上開法條所謂『非經預先決定或約定』並不限於書面形式，如經僱傭雙方事先同意，不論營業盈虧必需必付。且不超過各業通常水準者，均應准以費用或損失列支。」財政部著有48年台財稅發字第08216號函(附件17)在案，可知凡對事業具有人格上與經濟上從屬性，並提供勞務之人員，依雙方約定受領該事業所支付之勞務對價，無論金額多寡，均屬薪資，合先敘明。
⑵經查原告公司於86年間依據員工資料表給付薪資與員工
，原告公司長期給付之薪資均係依員工資料表所給付，自可認定原告公司與員工間就薪資之數額，業已有所合意，且上揭薪資並未超過證券業之通常水準，被告機關要不能否准原告公司將給付員工之薪資認列為當年度之費用，縱被告機關欲排除上揭薪資費用之認列，亦應就原告公司與上揭員工間所約定之薪資，與原告公司所給付之金額不同一事，舉證以實其說，否則與法自難謂合。
⑶退步言之，縱認吳美滿等人有增列薪資費用之情事，以
遂其侵占公司款項之目的，亦不能認為該等支出(費損)，即應自當年度營利事業所得稅申報中扣除：
①按「其他費用或損失：一公會會費及不屬於以上各條
之費用，皆為其他費用或損失。二左列其他費用或損失，可核實認定：…(四)竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」營利事業所得稅查核準則第103條(附件18)定有明文，可知凡屬非法獲取企業資產，致企業受有損失之情形，如能提出損失清單，且非屬保險補償範圍，自得於營利事業所得稅申報時，認列為其他損失，合先敘明。
②如認定吳美滿等人利用非法手段，自原告公司取得超
額薪資，致原告公司資產有所減損者，要不能謂非竊盜損失，且原告公司之損失額，業經被告機關稽查在案，又無任何保險得以賠償此類損失，復經檢察官訴追吳美滿等人之侵占案件有案，被告機關要不能否認原告以其他損失認列此筆支出之適法性，其理甚明。
③承上，吳美滿等人所增列之薪資費用，縱不能列為薪
資費用支出，亦應作為其他損失認列，而於當年度營利事業所得稅申報時作為計算原告公司全年所得額之減項，純屬會計科目之變更，要不能謂原告公司有虛列支出逃漏稅捐之情事，更無須由原告公司補繳86年度之營利事業所得稅。
⒌原告確有於86年間給付薪資與吳美滿等人之情事，要不能
僅以吳美滿等人有侵占行為，即謂原告有浮報薪資虛增成本之故意、過失與違法行為，更不得對原告課處漏稅罰：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋闡釋綦詳，又按「『人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。』司法院釋字第275號解釋在案。所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。綜上所述，稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法。」最高行政法院著有94年判字第520號判決(附件19)在案，可知以發生漏稅結果為處罰要件之漏稅罰，非以出於故意或過失，不得對納稅義務人加以處罰，合先敘明。
⑵次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文，可知就納稅義務人故意或過失未依法申報致生漏稅結果者，始應處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
⑶如前所述，凡對事業具有人格上與經濟上從屬性，並提
供勞務之人員，受領該事業所支付之勞務對價，即屬薪資。經查，吳美滿等人確係供職於原告公司，職是，原告每月固定給付薪資與吳美滿等人，實屬企業經營之常態。蓋原告係一長年經營之證券公司，對於員工薪資之給付，均係依據企業內部人事部門所計算之薪資總額，委請銀行轉入員工之薪資轉帳戶頭中，職是可知，原告公司每月委由銀行轉入員工薪資帳戶中之金額，即為原告公司主觀上所認定之應給付予員工之薪資，準此，原告基於給付員工薪資之總額，認列為當年度薪資費用，係屬正常會計流程，要不能謂原告有虛增薪資費用之故意與行為。
⑷至於，葉輝等人涉嫌業務侵占之犯行，係屬其個人犯罪
行為，原告應屬被害人，要無參與上揭侵占行為之可能性，更無從知悉有增列薪資費用之情事，且吳美滿等人負責薪資作業之計算、出帳與稽核，縱令原告公司盡一切注意，仍難以期待原告公司發見此類違失情事，要無假藉彼等之犯罪行為而逃漏稅捐之故意與過失。又按釋字第275號解釋所闡示「無責任即無處罰」之法理，原告除不應被補徵系爭稅款外，亦不應受罰。
⑸況且，本案發生時因行政罰法第7條第2項規定尚未施行
，被告機關實不得僅以葉輝等公司負責人或其他職員之個人犯罪行為遽依前揭規定，而以職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為原告之故意、過失，逕對原告為裁罰處分。亦即，依照改制前行政法院89年判字第1877號判決、最高行政法院91年判字第23號判決(附件20)及最高行政法院95年1月份庭長法官聯席會議，即認建築法第90條（按93.1.20修正移至第91條）第1項，究應處罰所有權人或使用人，係措施對象之選擇，屬「選擇裁量」為行政裁量之一種，後一判決並認除非有分合理之理由，否則逕對所有權人處罰，與禁止恣意原則有違，蓋行政罰以罰行為人為原則，對行為人以外之人科罰則為例外，須具備充分及適當理由，始得為之(參看林石猛著，行政訴訟類型之理論與實務，2004第二版，頁210註解，附件21)。因此，本件原告並非逃漏營所稅之行為人，且法人實不應就其負責人或其他職員之個人犯罪行為承擔漏稅違章之責任(葉輝等個人之犯罪行為，既被指涉嫌觸犯業務侵占，則所侵占之財務自為原告公司法人之財物，原告乃該項犯罪行為之被害人，實非犯罪之受益人，更非營利事業所得稅稅賦之受益人)，否則，即有不當轉嫁風險至原告所有公司股東之虞，被告機關應不得逕以原告為處罰對象，而應向侵占該筆款項之真正行為人追徵稅款或追究其他責任，始為正辦。又本件之裁罰係屬「漏稅罰」並非不服從之行為罰，在行政罰法施行前，亦無釋字第275號解釋所創設「推定過失」之適用(該號解釋所創設之推定過失，已由行政罰法宣告不再適用)。
⑹如前所述，吳美滿等人增列薪資費用之結果，應當認定
為原告公司之其他損失，並據以為計算全年所得額之減項，並無短報或漏報所得額之事實，彰彰至明。
⑺綜上，原告既非故意虛增薪資費用，更無怠於注意之過
失情事，且對於86年度之課稅所得額並無漏報或短報之情事，要不能僅以吳美滿等人有侵占行為，致增列薪資數額，遽論原告應受罰鍰處分，至為灼然。
⒍按當事人主張有利於己之事實者，應負舉證證明之責任，
為行政訴訟法第138條規定準用民事訴訟法第277條之規定。原處分剔除上訴人86年度營利事業所得稅結算申報之薪資費用96,129,490元(原處分原剔除薪資費用124,592,722元，其中28,452,684元部分，經鈞院93年度訴字第00617號判決撤銷確定在案)，均經原告匯入員工銀行帳戶給付予員工，並依所得稅法第88條規定於給付薪資時，依規定辦理扣繳稅款，且按同法第92條規定繳納之，有完整帳冊憑證及扣繳憑單，可資為證；各該薪資費用，經受領員工列入所得申報繳納綜合所得稅在案，亦有受領員工綜合所得稅申報資料可查。原處分認定原告之上開薪資費用係屬浮報，補徵所漏稅額及處罰鍰，應由被告就浮報薪資之積極事實，負舉證證明之責任。茲查原處分認定原告86年度營利事業所得稅結算申報，浮報薪資96,129,490元，應補徵稅款，並處罰鍰26,282,100元，無非係以法務部調查局台北市調查站88年11月26日(88)肆字第844539號函移送葉輝等人涉嫌背信案之檢察官起訴書及相關資料，為其依據，此觀鈞院前審卷附財政部台北市國稅局86年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、財政部台北市國稅局審查三科查緝案件調查報告書自明。而查原處分所據葉輝等人涉嫌背信案件，雖經臺灣臺北地方法院88年度訴字第1321號及89年度訴字第0135 號判決為被告葉輝等人有罪之認定，惟經最高法院93年台上字第2547號及94年台上字第74號判決發回臺灣高等法院更為審理中，尚未確定。原處分逕以尚未確定之刑事案件資料，作為認定原告虛列薪資逃漏稅捐之基礎，顯非適法。
⒎查原處分剔除原告86年度營利事業所得稅結算申報之薪資
費用96,129,490元，均經給付予員工，並依所得稅法第88條規定於給付薪資時，依規定辦理扣繳稅款，且按同法第92條規定繳納之，有完整帳冊憑證及扣繳憑單，可資為證；各該薪資費用，經受領員工列入所得申報繳納綜合所得稅在案亦有受領員工綜合所得稅申報資料可查，已如前述。而據卷附臺灣高等法院90年度上訴字第2633號葉輝等侵占案及90年度上訴字第2944號林素慧等侵占案判決所認定之犯罪事實，被告葉輝、盧玉雲、葉能邁、吳美滿、呂明瑩、林素慧與王玉燕等人，共同基於意圖為自己不法所有之概括犯意聯絡，自84年1月起至88年5月止，利用發放薪資、業績獎金、三節獎金等名目，連續多次侵占原告公司資金，其方法為先由吳美滿將虛增之薪資、獎金核算分攤至吳美滿等81名員工薪資項下，並分別匯入員工之銀行薪資帳戶內，復由呂明瑩等人通知員工，將虛增之薪資、獎金提領交予呂明瑩，轉交予葉輝、盧玉雲。葉輝、盧玉雲取得上述款項後，其中部分用以支付虛增薪資、獎金導致員工應繳納增加之個人所得稅，部分款項用以支付「退佣」予公司客戶，其餘款項由葉輝等人侵占入己。另葉能邁、吳美滿、楊慧玲、林素慧與王玉燕等人，於86年12月起至87 年11月止，以同一方法，虛增賴妍君等12名員工之薪資、獎金，侵占公司款項。依判決資料，86年度葉輝等人虛增員工薪資共124,592,174元，用以支付員工應繳納增加之個人所得稅共28, 462,684元、支付「退佣」共39,795,500元，其餘56,333,990元侵占入己（參見鈞院前審卷附臺灣高等法院90年度上訴字第2633 號及90年度上訴字第2944號判決書）。被告核定原告浮報之員工薪資96,129,490元，業經原告匯入各該員工薪資帳戶，並依規定開立扣繳憑單，原告確已支付該薪資予員工，應屬明確。而原告支付薪資予員工後，經員工與葉輝等人合意，由葉輝等人自員工帳戶提領及支用，所提領之款項，除支付員工增繳之所得稅及「退佣」外，餘款由葉輝等人侵占，並無任何款項回流原告公司，純屬葉輝等人之個人行為。
原告為葉輝等人違法行為之受害人，應不能以葉輝等人之個人行為，推論原告有虛列薪資逃漏稅款之情事。原處分認定原告有浮報薪資之情事，顯然違法。
⒏茲查葉輝等人86年度虛增員工薪資124,592,174元，其中
28, 462,684元用以支付員工補貼員工所得稅款，為被告所不爭執。而該虛增之員工薪資及補貼稅款，業經各該員工併入當年度個人所得申報及繳納稅款，亦有當年度各該員工之各類所得扣繳憑單及綜合所得稅申報案卷，可資查證。而被告核算，原告86年度因浮列薪資124,592,174元應補徵之稅額為26,282,180元。葉輝等人用以支付員工繳納增加之所得稅款共28,462,684元，較被告核算之應補徵稅額26,282,180元為多，亦即原告因虛增員工薪資實際繳納之稅款，反較不虛增員工薪資所應繳之稅款為多。葉輝等人虛增員工薪資之目的，應在於侵占公司款項，而非為公司逃漏營利事業所得稅，應屬清楚。原告已以員工個人所得稅名義繳納稅款28,462,684元，較被告核定之應補徵稅款26,282,180元為多，並無少繳稅款之情事，應無再向原告補徵稅款之理。原處分認定原告浮報薪資及逃漏稅捐，顯然違法。
⒐又查原告員工增繳之個人綜合所得稅，與原告應繳之營利
事業所得稅，均屬向政府繳納之所得稅款；被告核定原告短漏報所得96,129,490元元，與員工增繳個人綜合所得稅稅款之薪資所得，為同一筆所得，如認原告所報之員工薪資為虛列而不予認定，則該被虛列員工之薪資所得及所得稅亦應相對減少，始合於同一筆所得不應重覆課徵之原則。是故，縱如原處分認定原告有虛列員工薪資之情事，亦應先扣除員工因而增繳之所得稅款，如仍有差額，再予補徵，始為適法。財政部62年3月21日台財稅第32131 號函釋意旨謂：「納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵」（參見鈞院前審卷原告94年11月7日辯論意旨狀所附證據），足資參照。本案被告原核定應補徵稅額26,282,180元，扣除被虛列薪資員工溢繳之稅額共28, 462,684元，已無應補差額，自無向原告補徵稅款之理。原處分認定原告有虛列薪資漏繳所得稅款之情事，顯非適法。
⒑按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情
形，一律注意，行政程序法第9條定有明文。依臺灣高等法院90年度上訴字第2633號及90年度上訴字第2944號判決所認定之犯罪事實，86年度葉輝等人虛增員工薪資共124,592,174元，用以支付員工應繳納增加之個人所得稅共28,462,684元、支付「退佣」共39, 795,500元，其餘56,333,990元侵占入己（參見鈞院前審卷附臺灣高等法院90年度上訴字第2633號及90年度上訴字第2944號判決書）。刑事判決係以中華民國證券商業同業公會91年4月22日(91)中證字第91000765號函、證人莊太平、呂全益、莊月卿等業務人員及周淑芬、賈文中、羅賴斌等客戶之證詞及判決書附表八客戶股票交易金額表等證據，認定86年度葉輝等人虛增員工薪資124,592,174元中之39,795,500元用以支付「退佣」（參見判決書理由欄關於被告等侵占之數額部分）。此部分支付公司客戶退佣，確有支付之事實，被告應予查核科目轉正，而非逕予剔除，認定虛增費用、漏報所得。
⒒罰鍰部分：
⑴原告無虛列薪資96,129,490元之情事，已如前述，被告依所得稅法裁處罰鍰，自屬違法。
⑵按營利事業所得稅查核準則第67條第1項規定：「費用
及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」第二項規定：「前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」則營利事業所列員工薪資費用，縱有不予認定之情形，除經「查明確無支付之事實」外，不適用所得稅法第110條之處罰規定。被告認定原告浮報之86年度員工薪資費用96,129,490元，已由原告匯入各該員工之銀行薪資帳戶，嗣後再由葉輝等人領出，用以支付員工應繳納增加之個人所得稅共28,462,684元、支付「退佣」共39,795,500元，其餘56,333,990元侵占入己，並無流回原告之情形，已如前述。原告確有支付96,129,490元薪資費用之事實，縱認原告列報員工薪資與規定不符，應不予認定，依上開營利事業所得稅查核準則第67條第2項規定，亦不適用所得稅法第110條之處罰規定。被告除予剔除補稅外，再依所得稅法第110條規定處稅額1倍之罰鍰，顯然違法。
⑶原處分關於薪資支出28,462,684元部分，既經鈞院前審
判決撤銷確定在案，該部分薪資支出即無漏報或短報課稅所得額之情事，訴願決定及原處分關於剔除該部分薪資所為處以漏稅額1倍之罰鍰部分，自應一併撤銷，始為適法。
⒓經查，原告因本案中員工虛增薪資、獎金之事項，致生民
國84、85、86及87年度之營利事業所得稅爭議，日前台北高等行政法院，就原告85年度之營利事業所得稅案件，作成之95年度訴字第04486號判決(詳96年11月14日陳報狀之附件1)，於主文載明「訴願決定暨原處分關於薪資支出中剔除新台幣2,519,230元部分及罰鍰均撤銷。」且於理由欄中揭示「具體就本件而言，原告之董事長及其經理人等藉薪資、獎金等名目，虛增原告系爭薪資支出，其方式為原告於發放員工薪資、獎金時，先由會計部門將員工實際所得及虛增金額匯入員工設於銀行之薪資帳戶，再由部門主管通知各員工將虛增款項提領交予呂明螢，然後加以共同侵佔，已如前述，是原告當時之董事長葉能邁於代表原告為本件營利事業所得稅結算之申報書(見原處分卷頁140)中虛列系爭薪資支出時，非在使原告獲取逃漏稅捐之不法利益，反而是為侵害原告，使自己自原告獲得不法利益，原告自無就其機關對其所施之犯罪行為仍負違反行政法上義務之故意或過失之責之理，職是，被告猶對原告處以本件罰鍰，於法即有未合。」等語，可知台北高等行政法院認定原告確無違反行政法上之故意或過失，遂依法將被告所為之系爭罰鍰處分全部撤銷在案。
⒔次查，被告就95年度訴字第04486號判決之罰鍰部分，至
今仍未上訴(業屬逾越法定不變期間)，職是之故，於原告撤回本件罰鍰部分後，該罰鍰部分即告確定，足證原告員工虛增薪資及獎金之情事，台北高等行政法院認定原告無違反行政法上義務故意或過失之見解，實令被告折服，至為灼然。
⒕原告與訴外人葉輝等人，係具有不同法人格之權利主體，
要不能以原告發放薪資、獎金後，各該員工復行將款項交由訴外人葉輝等人為由，認定原告未有發放薪資之情事：
⑴按「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」、「法人
於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力。但專屬於自然人之權利義務，不在此限。」民法第6條及第26條分別定有明文，足資證明自然人與法人係屬個別具有法人格及權利能力之法律上主體，且各該自然人與法人所為之行為，除係各該自然人本於代表權或代理權所為之行為，要不能強加解釋為法人之行為，尤不能以個別自然人以自身意思所為之違法侵害法人利益行為，率然認定係屬法人自身行為，並責令法人應當負其責任，除將使法人於自身損害外，更須承擔各該自然人所為之損害，而生悖於衡平法理之結果，更使法人之股東遭受難以預見之雙重不利益，其理甚明。
⑵經查，原告於發放薪資、獎金予訴外人葉輝等55人時，
確係完成薪資發放流程，將各該員工之薪資、獎金實際匯至員工薪資帳戶，堪認原告確有給付薪資予員工之情事，縱有員工浮報薪資之情事，仍不能否認原告該項薪資給付之事實，被告機關自應依法認定原告給付薪資所生之費用，始為正辦，縱於發放薪資、獎金後，訴外人葉輝等人，有要求其他訴外人交付各該浮報之薪資、獎金，並由葉輝等人將之據為己有，仍屬各該訴外人間之法律關係，尚不能據以認定原告無發放薪資之事實。
⑶復查，被告機關於民國(下同)97年1月15日所提出之行
政訴訟答辯狀(二)第7頁指明:「綜上並參照台灣台北地方法院刑事判決，原告係於發放員工薪資、獎金時，先由會計部門將員工實際所得及虛增金額匯入薪資帳戶。」益證原告具有發放薪資之事實，詎料，被告機關漠視上揭事實，遽然認定原告並無發放系爭薪資、獎金之情事，除有自相矛盾外，其結論更與事實不符，要難肯認原處分無悖於法令，至為灼然。
⑷綜上，依本案與相關刑事案件之卷證可知，原告確有發
放薪資予各該訴外人之情事，實不許被告機關恣意僅以非直接關聯本案法律適用之事實，作為對原告不利之證據。
⒖退步言之，縱認原告因訴外人葉輝等人之行為，而有錯誤
申報營利事業所得稅之情事，然原告發放薪資既係依據訴外人葉輝等人，基於不法犯意所生之侵害結果，而導致之金錢支出，足證原告確無逃漏營利事業所得稅之故意或過失，自不能對原告課處罰鍰：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」行政罰法第7條定有明文，可知倘無違反行政法上義務之故意或過失者，要不能對之課處行政秩序罰，先此敘明。
⑵經查，原告辦理發放薪資，必然係依據內部管理階層所
為之出勤及績效紀錄為之，現因訴外人葉輝等人偽造虛構之出勤及績效紀錄，而產生浮報薪資之結果，並由原告將系爭薪資款匯入各該員工之帳戶。職是之故，原告既信賴上揭出勤及績效紀錄，而辦理薪資發放業務，自然將各該薪資支出，認列為薪資費用，辦理營利事業所得稅之申報，尚難謂原告有何故意或過失逃漏營利事業所得稅。
⑶又，公司營運之利益，係歸屬於各股東所有，是以公司
法明定各種少數股東權及監察人之規範，使股東得以監督並發現公司經營團隊之不法行為。準此可知，各該公司之經營團隊，倘從事犯罪行為，必然儘可能掩飾，使公司其他成員或股東難以發見，且依通常犯罪型態而言，於他人發現之前，該犯罪行為要無可能廣為公司及股東所知。承上，訴外人葉輝負責原告營運工作時，所為侵害原告之行為，於犯罪集團外之成員發見前，要無可能為公司或股東所知，足悉原告於發見訴外人葉輝等人犯罪前，當然將依訴外人葉輝等人所填具之單據，依法申報營利事業所得稅，自不能認為原告有逃漏營利事業所得稅之故意或過失，至為灼然。
⑷再者，訴外人葉輝等人對原告所為之犯罪行為，既係為
侵害原告，而非使原告獲得逃漏稅捐之利益，要難認為原告負有逃漏稅捐之故意或過失，且原告就其機關對其所失之犯罪行為，亦無負擔違反行政法上義務之故意或過失之責，有鈞院95年度訴字第4486號判決可資參照，容無疑義。
⑸綜上，原告既無逃漏營業事業所得稅之故意或過失，依
稅捐稽徵法之規定，自不能對原告課處漏稅罰鍰，否則要難謂無悖於行政罰法第7條之意旨，詎料，被告機關未詳究上情，恣意臆測原告具有逃漏營業事業所得稅之故意或過失，並據以對原告為罰鍰之處分，要難謂為適法。
⒗原告於遭受訴外人葉輝等人，浮報薪資之不法侵害後，確
有支出該筆浮報薪資款項之情事，縱認非屬薪資費用，容應認定係其他損失，而不能認為原告有逃漏營利事業所得稅之情事：
⑴按「其他費用或損失:一公會會費及不屬於以上各條之
費用，皆為其他費用或損失。二左列其他費用或損失，可核實認定:…(四)竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」營利事業所得稅查核準則第103條定有明文，可知竊盜損失無法追回者，自應認定為其他損失，而得於營利事業所得稅之納稅義務人申報營利事業所得稅時，作為當年度所得之減項。
⑵經查，訴外人葉輝等人對原告所為之非法侵害行為，致
使原告受有溢付薪資之財產損害，其性質與竊盜損失尚無二致。且原告無任何保險給付，得以就前揭溢付薪資之損害獲得補償，自得依法將此種損害申報為其他損失，並作為當年度所得之減項，殆無疑義。
⑶縱就原告是否得以追回上揭財產損害乙事，存有疑義，
則被告機關掌理稅捐稽查事項，對於訴外人葉輝等人是否仍有所得或有其他財產可供取償，尚非無從本於被告機關之行政調查權獲悉，自應由被告機關主動提出相關資料，以供鈞院審認。倘訴外人葉輝等人業已無財產可供取償，當然屬於不能追回之財產損害，而原告將此種損害認列為其他損失，要無違法之處。
⑷綜上，訴外人葉輝等人對原告所為之財產侵害行為，致
生之損害業已無從追回且屬竊盜損失之性質，依法被告機關自應允許原告於當年度營業所得減除。準此，原告實得將訴外人葉輝等人浮報薪資，全數認列為其他損失，而該部分損失金額與前揭薪資費用金額既無所二致，自不能認定原告有逃漏營利事業所得稅之事實，彰彰甚明。
⒘綜上所陳，訴願決定及原處分關於虛列薪資96,129,490元
及罰鍰26,282,100元部分，均顯然違法，應予撤銷。狀請鈞院鑒察，賜判決如訴之聲明，用符法制，而維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事
項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」「一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與……十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1項、第2項及第71條第1款、第11款及103條第1款所明定。
⒉最高行政法院判決略以：原判決僅依被上訴人查對勾稽結
果，認原處分虛增薪資費用124,592,174元部分應准予扣除貼補員工所得稅28,462,684元之陳述，維持該28,462,684元以外部分之處分，亦即仍認定其餘96,129,490元係虛增薪資費用，而對於認定該96,129,490元係虛增薪資費用之證據，則未載明於理由項下，顯有理由不備之違法。
⒊經查，臺北市調處查獲原告浮報薪資，移由臺灣臺北地方
法院檢察署檢察官偵查後將葉輝君、葉能邁君等人提起公訴，認葉輝君自71年起至76年止擔任原告董事長，83年至85年間擔任總經理，85年之後雖僅掛名公司顧問，惟仍為大信集團之總裁，綜理大信集團之業務及決策，葉能邁君為葉輝君之胞弟，79年至87年間擔任原告董事長，該2人與盧玉雲君、吳美滿君、呂明螢君、林素慧君等人共同基於為自己不法所有之概括犯意聯絡，自84 年1月起至88年5月止，利用發放薪資、業績獎金、三節獎金等名目予原告員工之不正當方法，為原告逃漏84年度至88年度應繳納之營利事業所得稅；其方式為先由吳美滿君將虛增之薪資、獎金核算分攤至吳美滿君等81名員工薪資項下，交由林素慧君及不知情之會計人員製作具會計憑證性質之不實薪資表、轉帳傳票等，經葉能邁君核定後，分別匯入員工薪資專戶內，再由員工將虛增之薪資、獎金提領或填妥提款單交付代領後，轉交予葉輝君、盧玉雲君私用；至因虛增薪資、獎金導致員工應繳納個人所得稅增加部分，則由員工於提領時預先扣除6﹪或13﹪之所得稅差額，或由盧玉雲君、呂明螢君或林素慧君於次年報稅前另行支付所得稅差額予員工等事實，判處葉輝君、葉能邁君侵占及逃漏稅捐罪刑。參以原告員工黃思駿君等人在該刑事案件偵審中，就原告利用員工名義虛增薪資、獎金等情證述明確，足認原告以前述虛增員工薪資、獎金等方式逃漏營利事業所得稅，實則並非原告之薪資支出，縱該款由葉輝君等人予以侵占，於原告實質上並非無發放該虛增薪資、獎金之意思亦無真正發放之事實無礙，主張並無可採，原告既未實際支付系爭薪資，自不得列報為費用，否准認列系爭薪資支出並無違誤。（二）本件有關虛增薪資、獎金之事實，被告係依臺北市調處查獲證據審理認定，認定結果與司法機關並無二致，已為查核職責。另據原告提供之「大信證券公司遭灌水公司人員金額統計總表」及「增列員工薪資獎金應補貼之稅金」（如附表）經核尚無異常，認定虛增薪資費用124,592,174元，貼補員工所得稅28,462,684元部分原告已辦扣繳，員工亦有實際取得，並報繳綜合所得稅，准予扣除，尚無不合。
⒋本件被告已依職權審理調查，認定事實與司法機關並無二致。
⑴法務部調查局通報原告涉有虛報薪資情事（附件一），
移由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後將葉輝君、葉能邁君等人提起公訴（附件二），認葉輝君自71年起至76年止擔任原告董事長，83年至85年間擔任總經理，85年之後雖僅掛名公司顧問，惟仍為大信集團之總裁，綜理大信集團之業務及決策，葉能邁君為葉輝君之胞弟，79年至87年間擔任原告董事長，該2人與盧玉雲君、吳美滿君、呂明螢君、林素慧君等人共同基於為自己不法所有之概括犯意聯絡，自84年1月起至88年5月止，利用發放薪資、業績獎金、三節獎金等名目予原告員工之不正當方法，為原告逃漏84 年度至88年度應繳納之營利事業所得稅。被告經法務部調查局通報原告涉有虛報薪資情事，依法定程序進行調查，於88年12月22日以財北國稅審三字第88051819號函通知原告提示84至88年度之帳冊憑證（包括各該年度薪工印領清冊及有關扣繳資料，附件三）於89年1月4日下午2時至被告處所備查。
被告逐一查對相關涉案被調查人調查筆錄、市調處查扣證物、地檢署偵查之證據，並據原告提供之「大信證？公司遭灌水公司人員金額統計總表」（附件四）及「增列員工薪資獎金應補貼之稅金」（附件五）查核，得為心證之結果認定原告確有浮報薪資124,592,174元之事實，虛增薪資費用124,592,174元，並按所漏稅額26,282,180元處1倍罰鍰26,282,100元（計至百元止）。原告不服，申經行政訴訟提補充答辯追認薪資支出28,462,684元，變更核定薪資支出881,345,105元、漏報及罰鍰20,356,600元（附件六）。
⑵就被告認定之虛報薪資明細（附件四）與臺灣高等法院
90年上訴2633號判決書虛報薪資附表（附件七），逐筆查核結果，被告核定浮報薪資96,129,490（124,592,174－28,462,684）元尚未逾越前揭事證範圍（附件八），併予陳明。
⒌原告主張系爭薪資已依法扣繳，即無虛報薪資情事？
⑴所謂扣繳乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發
生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，其目的在使政府儘速獲得稅收；便利國庫資金調度；掌握課稅資料；減輕納稅義務人一次負擔巨額稅款之壓力，就源扣繳係以綜合所得稅為對象（附件九）。是薪資費用之審認非以依法扣繳為唯一要件，尚需符合與業務有關及員工實質所有。本案原告利用員工名義虛增薪資、獎金等情證述明確，雖已辦理扣繳，實質上並無發放該虛增薪資、獎金之意思亦無真正發放之事實，主張並無可採，自不得列報為費用，否准認列系爭薪資支出並無違誤。
⑵又「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期
限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」民法第482條著有規定，所謂薪資，自以受僱人給付勞務所獲得之對價始足當之。系爭虛列之薪資支出96,129,490元，並非原告員工給付勞務取得之對價，此為勞雇雙方所明知，本諸實質課稅原則，原告即有虛列薪資支出之故意。
⒍因遭侵占款項所受損失非屬經營本業及附屬業務之損失，不得列報其他損失：
⑴按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為
費用或損失。」為所得稅法第38條定有明文。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」復為營利事業所得稅查核準則第62條所規定。所謂「經營本業及附隨業務」者，係指「經營之業務之一」、「本身之業務」、及「與業務有關」而言，行政法院58年判字第211號著有判例。
⑵本件之事實如前所述，應僅係其內部理財行為，尚無積
極證據足認係原告經營本業或附屬業務所必需，該事實屬涉案負責人及相關職員與公司間之內部關係，若因而致原告公司蒙受損失，僅得由各該相關人員對公司負賠償責任，不得以其被負責人等侵占所生之損失，列報為原告公司經營本業之損失，揆諸首揭法條規定，自不得列為經營本業之費用或損失（最高行政法院72年判字第1383號、91年度判字第1839號判決參照）（附件十）。
至原告主張之財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋係謂「公司貨款被職員侵占，如確實無法追回，得取具證明比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條規定，列作當年度損失，嗣後如經追回，再作為收回年度之其他收入列帳。」，惟與本件係因原告原代表人等侵占虛增之薪資支出有別，自不得援引適用。
⑶又其它損失應符合營利事業所得稅查核準則第103條所
規範要件及項目始得核實認列，原告因負責人等侵占所生之損失尚無該規定各款之適用。
⒎本件既經認定原告有浮報薪資情事，原告復主張無虛報薪
資支出，是否應由被告負舉證責任？按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，前開規定為行政訴訟程序所準用，又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例；課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。原告涉嫌虛列系爭薪資支出經市調處查獲，由被告會審相關事證，依所得稅法第24條、第38條及營利事業所得稅查核準則第67條規定核認有虛列薪資支出情事，且其浮報薪資支出亦迭經臺灣臺北地方法院及臺灣高等法院所審認，如原告主張系爭薪資支出已真實給付予員工且與業務有關，依待證事實之客觀證明分配法則，自應由原告負舉證責任，原告指摘應由被告負舉證責任乙節，要無足取。
⒏原告有無故意或過失？
⑴公司法第23條規定：「公司負責人應忠實執行業務並盡
善良管理人之注意義務，如有違反致公司受有損害者，負損害賠償責任。公司負責人對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償之責。」。公司組織之營利事業，其負責人或其職員因職務之不法或怠惰致生公司本身於公法上租稅債權之違法免除，即應就違法之該當要件事實，依租稅行政法規之目的為課稅行政處分，此乃稅制上當然之法理。本件原告內部人員因侵占行為致虛報薪資而生有短漏稅額之情事已如前述。審其以虛報薪資支出之方式遂行侵占公司款項之行為，難謂非屬故意之所為，從而被告依法予以補稅並處罰鍰，即屬有據。
⑵本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，既以吳美滿
君等63人虛報薪資支出，已如前述，則其對於以虛報費用方式達到漏報營利事業所得之結果，即難謂無違反所得稅法第110條第1項之故意。又系爭虛列之薪資支出96,129,490元，並非原告員工給付勞務取得之對價，此為勞雇雙方所明知，本諸實質課稅原則，原告即有虛列薪資支出之故意。從而，被告依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額處1倍罰鍰，於法並無違誤。
⒐觀諸員工調查筆錄或訊問筆錄（證物八），顯示原告確有
虛報薪資支出情事，例如：林素慧每月底薪51,000元、職務津貼5,000元，86年1至12月帳列24餘萬元至35餘萬元；王淑真薪資2餘萬元，86年1至10月帳列10至17餘萬元；鄧嘉慧薪資25,000元，86年1至10月帳列10餘萬元至19餘萬元；陳信諭薪資3萬元，每個月數千元獎金，86年1至10月帳列10至17餘萬元；楊淑瓊薪資2萬多元，86年1至2月帳列12及15餘萬元；黃思駿月薪約38,000元，86年1至10月帳列14至24餘萬元；余淑瑩月薪2萬元，86年1至10月帳列8至14餘萬元；楊麗琴薪資2萬多元，86年1至10月帳列12至21餘萬元。
⒑綜上並參照臺灣臺北地方法院刑事判決，原告係於發放員
工薪資、獎金時，先由會計部門將員工實際所得及虛增金額匯入薪資帳戶，再由部門主管通知各員工將虛增款項交予呂明螢，足證原告並無發放系爭薪資、獎金予員工，原告實質上並未發放虛增之薪資、獎金，從而被告核認其虛列薪資支出96,129,490元，並無違誤。
⒒原告援引大院95年度訴字第04486號判決（附件一）主張
罰鍰應撤銷，查該判決屬個案所為之判斷，且非判例，本件自不受其拘束。
⑴原告之主張：該判決撤銷申請人85年度虛報薪資之罰鍰
，判決意旨有三：（一）蓋法人本身並無意思能力，縱應認法人應依其機關為意思及行為，然而法人與其機關終究不是同一人，終究有其機關於觸犯刑法或違反秩序之行為時，非在使法人獲取或將獲取不法利益，而甚至是以法人為侵害之對象之可能，此際則不能再採取如此嚴格、絕對的獨立效果之看法，而應有所修正及讓步。
（二）行政罰法第7條第2項係規定機關之故意、過失「推定」為組織之故意、過失，亦可視為一種「附從效果」之表現，而可以反證推翻。本件雖發生於行政罰法施行前，就此問題，仍應為同一解釋。（三）原告當時之董事長葉能邁於代表原告為本件營利事業所得稅結算之申報書中虛列系爭薪資支出時，非在使原告獲取逃漏稅捐之不法利益，反而是為侵害原告，使自己自原告獲得不法利益，原告自無就其機關對其所施之犯罪行為仍負違反行政法上義務之故意或過失之責之理。
⑵答辯理由：
①參照洪家殷教授著「行政秩序罰論」p91-94（附件二
）：對於法人之性質，現行通說係採法人實在說，認為法人之機關所為之意思表示及行為，其所生之法律效果應歸屬於法人，……自應視為法人本身之責任，就機關行為處罰法人，應不致牴觸「無責任不受刑罰」原則（p91）。……在德國之違反秩序罰法第30 條第1項原對法人之處罰採取「附從效果」，...... 惟在1986年之經濟刑法中，刪除掉原違反秩序罰法第30條第1項之「附從效果」之特徵，以致對於法人之罰鍰，得視為因為其機關之觸犯刑法或違反秩序行為，所生對於法人之獨立法律效果，且無異於屬於法人本身之責任。上述德國法例對法人責任之認定，原係採附從於其機關之做法，惟在修正後，則改採獨立認定法人責任，由此可以得知，其有意強化法人作為行政秩序罰主體之能力。就我國而言，法人得受行政秩序罰，為學術界及實務界所普遍接受之看法，只是在法人責任之認定上，並非如德國般採附從效果或獨立認定，而是根本不考慮。是該判決刻意加入法未明文之要件，限縮法人責任範圍，實違法令規定及多數看法。
②法人本質係採法人實在說，代表人係居於法人地位而
行為，故法人代表人或其他團體管理人之行為，既然稱之為「代表」人，即應「視同」法人或團體之行為，如此才不至於產生落差。參照李惠宗教授所著行政罰法之理論與案例（附件三），行政罰法第7條第2項係規定機關之故意、過失「推定」為組織之故意、過失，學者多數認為是立法技術上的錯誤，並非所謂「附從效果」之表現。
③虛報薪資依據所得稅法第110條規定及行政罰法第7條
規定處以罰鍰，法有明文，依據法令規定租稅之違反秩序行為處以罰鍰，尚無須權衡其所獲取之不法利益之價值（附件四陳敏教授譯德國租稅通則p408）；且故意、過失為主觀處罰要件，以法人是否獲取不法利益之客觀條件作為判斷法人主觀上有無違反行政法上義務，於法顯有不合。
⒓行政罰法第7條第2項由原提案條文「視為」改為「推定」
之規定，僅基於舉證責任之考量，尚無許加諸其他客觀要件，限縮故意或過失主觀要件之意。
⑴依立法院審查行政罰法時之立法院聯席會議記錄（附件
五），高育仁委員臨時提案應將行政罰法草案第7條第2項由「視為」改為「推定」乙節，考所提意見僅在給予法人可反證其無故意或過失（即僅涉故意或過失舉證問題），但並無將故意或過失之主觀要件，再另加其他客觀要件限制之意，此觀立法院聯席會議記錄P60第5行至18行高委員提案說明：「高委員：『視為』就是不必舉證，我就是認定你當然有故意或過失。林次長錫堯：不是，行政機關必須證明這些代表人有故意、過失，然後才可認定法人有故意、過失。高委員：改為『推定』，仍需要相當程度的證明，『視為』就等於根本不需要證明。林次長：『視為』就沒有反證推翻的可能；『推定』還有反證的可能。高委員：對啊！林次長：但是法條上若規定『推定』，法人根本無從提出反證。高委員：會啊，代表人可以反證說自己……林次長：此處代表人的責任百分之百必須由行政機關舉證，沒有推定的。也就是說行政機關必須先證明代表人有故意、過失，才視為法人有故意、過失，所以行政機關無法證明代表人有故意、過失，就不能說法人有故意、過失。」等語可知，且既然依法行政機關就故意、過失應負舉證責任，當行政機關證明代表人已有故意、過失，即認定法人有故意、過失，則法人本身又如何可舉證加以推翻，此由提案機關（法務部）代表林次長錫堯答詢：「高委員：改為『推定』可不可以。林次長：此處改為『推定』是沒有意義的，因為無從反證。」等語（原告所舉證物25號P60第27行至28行）可知。復況本件原告之代表人涉犯侵占原告財產情節重大，原告未能及時發揮內部機制加以防範，是否可稱其本身全然無故意、過失亦不無可議。又原提案機關（法務部）原提草案即表明代表人的故意、過失「視為」法人的故意、過失，益徵立法本意亦無以其他客觀要件作為限制法人故意、過失主觀要件內涵之意甚明。
⑵再者，若採原告見解將造成代表人縱有違反行政義務之
行為，因法人未獲利益可認無故意、過失而未便受罰，其論點有下述法律邏輯漏洞：（1）法人未受罰致未遭受財產上損失（至代表人涉侵占屬侵權損害賠償責任是私法問題，法人本可求償，本案係就稅務違章加以論述。），行為人相對無需負擔法人受罰而遭求償的壓力。
（2）另一方面行為人亦非違反行政義務而應受罰主體（本案即是如此），故其對違反行政義務行為亦無須負責。（3）則國家對違反行政義務行為無法究責，造成處罰漏洞，將使法規範拘束效力大打折扣難以貫徹行政目的，且無異誘使有心人士以此一法律漏洞，利用法人遂行個人私利行為，並轉由國家（及全體國民）自行承擔違反行政義務的後果（本案為漏稅所生稅收損失及課稅不公），是原告主張核無足採。
⒔若以法人是否獲取不法利益為判定故意、過失之條件，則與所得稅法第110條規定相矛盾。
本案虛報薪資依據所得稅法第110條規定及行政罰法第7條規定處以罰鍰，法有明文，依據法令規定租稅之違反秩序行為處以罰鍰，尚無須權衡其所獲取之不法利益之價值。
又所得稅法第110條第3項規定：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」，虛增營業費用致短漏報所得額，其為營業虧損時並無不法利益，但仍應依所所得稅法第110條第3項處罰鍰，是處以罰鍰不以獲取不法利益為條件。
⒕綜合所得稅可否扣抵營利事業所得稅？
按「納稅義務人欠繳稅捐，而又有應退還之工程受益費時，參照法務部72年1月20日法72律723號函意旨，可以類推適用民法有關抵銷之規定，惟以權利義務主體相同者始有適用之餘地。附件：法務部72.1.20.法律字第0723號函：
行政法適用上所發生之問題，可否依民法規定謀求解決？學者間意見紛歧，可分為否定說、肯定說及折衷說，以上三說，以肯定說為通說（見林紀東著行政法第30頁）。故繳費人欠繳工程受益費已依法確定，而又有應退還稅捐時似可類推適用民法有關抵銷之規定，惟以權利義務主體相同者始有適用之餘地。」為財政部79.6.16.臺財稅第000000000號函所明釋（附件六）。次按「原告在臺灣高雄地方法院強制執行程序中拍定買受被執行拍賣之張某所有土地二筆，依法固無代納該項土地地價稅之義務，惟查原告係為辦理所有權移轉登記，而以原業主即原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項欠稅，亦無以其自己名義請求退稅之理，被告官署通知拒絕，於法並無違誤......關於原告墊款代繳該項欠稅，應依其是否受原業主之委任，分別依委任或無因管理之法則，向原業主請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。」（附件七）行政法院56年判字第231號著有判例。
⑴原告主張其貼補虛報員工薪資之所得稅28,462,684元應
可扣抵補徵之營利事業所得稅乙節，查稅法涉及租稅返還之規定，例如稅捐稽徵法第28條及第38條第2項規定，皆以納稅義務人為規定之相對人，因此，縱然由第三人基於某種關係，而為納稅義務人繳納租稅，其後應為租稅返還時，原則上亦如同德國租稅通則第37條第2項第1段規定，應以原納稅義務人為返還請求權人。
⑵租稅債務關係本身雖係依法成立，孰為納稅義務人，以
法律規定為準，惟租稅債務之性質，畢竟為公法之金錢給付義務，實際上由法定之納稅義務人或由第三人代為繳納，並無不同。第三人之代繳，並非基於其本身之租稅法義務，其繳納雖可消滅稽徵機關對納稅義務人之租稅債權，但不建立稽徵機關與其本身之租稅法律關係，因此，代繳人對稽徵機關不僅不成立公法之返還請求權，亦不成立民法之不當得利返還請求權。準此，依前揭判例及函釋規定，原告主張核無足採。
⒖謹陳送原告系爭薪資漏稅額計算表。
漏稅額計算：原核定短漏報所得額105,128,722元（浮報薪資124,592,174元-證券交易所得應分攤浮報薪資數19,463,452元）-（貼補員工所得稅增列薪資支出28,462,684元-追認貼補員工所得稅增列薪資支出相對增加之證券交易所得應分攤數4,760,655）==漏報所得額81,426,693元漏稅額=漏報所得額81,426,693元*25%=20,356,673元。
據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人許虞哲於訴訟進行中變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者。．．．」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第32條第1 款、第38條、第71條第1 項所明定。
三、查原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入60,116,802,885元，課稅所得額666,226,226元。被告初查以原告係以投資及買賣有價證券為專業之綜合證券商，其營業收入項下之存款利息等利息收入計89,132,413元非為營業收入，乃轉列非營業收入項下，核定營業收入為60,027,674,978元、利息收入為117,935,104元，另營業成本項下長短期借款利息支出199,421,962元為非營業支出，乃轉列利息支出項下，並將預付設備款及預付房地款利息資本化，核定營業成本為56,802,689,120元、利息支出為175,510,046元，並依財政部函釋，計算有價證券出售部分應分攤之利息支出為45,656,929元，核定證券交易所得為718,138,060元。原告不服，就核定出售有價證券收入應分攤之利息支出及利息資本化項目申經復查結果，除原告自行撤回利息資本化項目外，獲准核減出售有價證券收入應分攤之利息支出811,807元，其餘復查之申請則予以駁回，變更核定證券交易所得為718,949,867元，全年所得額維持1,453,937,637元，課稅所得額變更核定為734,987,770元。
原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，向本院提起行政訴訟，經當庭和解，變更核定應分攤利息支出為16,334,193元、證券交易所得額為763,794,989元，全年所得額維持1,453,937,637元，課稅所得額則變更為706,476,841元。嗣因台北市調處查獲原告浮報員工薪資計124,592,174元，被告遂予以剔除，核定應補徵稅額26,282,180元，並按其所漏稅額處1倍之罰鍰計26,282,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於94年12月15日以93年度訴字第617 號判決（下稱原判決）撤銷原處分認定虛列薪資28,462,684元部分，原告其餘之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於96年2 月27日以96年度判字第309 號判決（下稱原發回判決）將原判決關於原告其餘之訴駁回部分廢棄，發回本院更為審理之事實，有原告86年度營利事業所得稅結算申報及核定通知書、被告88年12月22日以財北國稅審三字第88051819號函、臺灣高等法院90年上訴字第2633號刑事判決、台灣台北地方法院88年度訴字第1321號、89年度訴字第0135號刑事判決、原告復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告機關依行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1 項、第2 項、第71條第1 款、第11款及103 條第1 款規定，以原告86年度營利事業所得稅結算申報之薪資費用96,129,490元係虛列而剔除，並處以罰鍰26,282,100元，是否適法？
四、經查：㈠本件經最高行政法院發回更審主要之意旨為：「．．．原判
決僅依被上訴人查對勾稽結果，認原處分虛增薪資費用124,592,174元部分應准予扣除貼補員工所得稅28,462,684元之陳述，維持該28,462,684元以外部分之處分，亦即仍認定其餘96,139,490元（124,592,174－28,452,684）係虛增薪資費用，而對於認定該96,139,490元係虛增薪資費用之證據，則未載明於理由項下，揆諸首揭說明，顯有理由不備之違法。．．．」有該最高行政法院判決在卷足按。
㈡而被告認定原告之虛報薪資明細（見被告所提資料附件四）
與臺灣高等法院90年上訴2633號判決書關於原告股東葉輝及葉能邁等人虛報薪資明細之附表（見被告所提資料附件七），對照結果，被告亦同意本件原告86年度營利事業所得稅浮報薪資之金額為96,129,490元（浮報薪資總額124,592,174－貼補員工所得稅增列薪資支出28,462,684＝實際浮報薪資數額96,129,490元，下稱系爭薪資），有被告97年3月14日補充答辯狀第8頁「原告系爭薪資漏稅額計算表」之記載足徵。
㈢原告訴稱葉輝等人利用上開刑事判決所述之手段侵占公司款
項，自己亦為被害人，並無虛報薪資之情事等語。惟查，原告84至88年間浮報員工事件，相關員工分別於臺北市調查處及臺灣臺北地方法院88年訴字第1321號刑案偵審時供述甚詳，茲節錄如后：
⒈原告負責人葉能邁供稱：我是公司總經理，掛名的董事長
，．．．（問：其他被告有無利用員工的戶頭來虛增獎金？）據我所知的確有。（見臺灣臺北地方法院原審卷第2冊第149 頁、第152 頁訊問筆錄及自白書，證物一：A 葉能邁）。
⒉余淑螢供稱：我進入大信公司工作約半年後，月薪即開始
遭虛增灌水，每次虛增的金額約10萬元左右，其方式係由公司將虛增數額及應領月薪（或獎金）一併轉入世華銀行營業部員工專戶內，事後再由我提領現金將虛增金額繳予呂明螢等語。（見臺灣臺北地方法院檢察署88年度偵字第13140 號偵查卷第2 冊第170 頁調查筆錄，被告證物二：
B 余淑瑩、第6 冊第84-85 頁訊問筆錄，被告證物三：C余淑瑩）。
⒊王子奇證稱：每個月將薪資及虛增之薪資撥入我的帳戶內
（大安銀行、世華銀行營業部）之後，呂明螢於撥入後翌日會電話通知要我領出虛增薪資之金額（已扣除稅款），我即按其指示至銀行領取現金送至大信公司營業部交給呂明螢本人親收等語。（見同上卷第2冊第231- 232頁調查筆錄，被告證物二：D 王子奇、第6 冊第86頁訊問筆錄，被告證物三：E 王子奇）。
⒋黃思駿供稱：（經提示刑案扣押之員工薪資獎金統計表，
問：大信公司離職員工余淑瑩坦承任職大信公司期間所領之月薪 (或獎金)有遭虛增灌水之情形，每月虛增之金額約10萬元左右，虛增款項連同月薪一併由公司按月撥入世華銀行營業部帳戶內，嗣後再由余女將虛增之金額提領現金交給呂明螢，此份扣押物上登載你每月遭虛增灌水金額175,000元至30萬元不等，虛增款項是否與余女雷同，於事後以現金轉交呂明螢?）答：確實如此等語。（見同上卷第2 冊第234 、235 頁調查筆錄，被告證物二：F 黃思駿）。
⒌謝瑞玉證稱：（問：虛增部分如何處理？）填取款條交給
呂明螢。．．．（問：填多少是何人授意？）會問林素慧。（問：林素慧如何跟你們講數額？）我看到薪水帳戶比較多時，她便會跟我說金額，我就到公司2 樓去拿取款條，填林素慧指定之金額，交給呂明螢。．．．林素慧會告訴我當月虛灌的款項及應繳回的金額（即虛灌金額的94%），我便依應繳回金額開立該帳戶的取款憑條予呂明螢提款等語。（見同上卷第3 冊第146 、147 頁訊問筆錄，被告證物四：G 謝瑞玉、同上卷第6 冊第182-183 頁訊問筆錄，被告證物三：H謝瑞玉）。
⒍杜弨證供稱：（提示大信證券股份有限公司薪資、獎金灌
水統計表，問：為何薪水有灌水情形？）答：確實有虛領薪水，．．．每個月呂經理會告訴我所提領返還公司之數額，其實我們自己大概知道要提領多少，因為我們均為固定薪水，由我們直接用提款卡去領，．．．領出來之現金均直接交給呂明螢。我只知道我們外交割部門有此情況等語。（見台北地院原審卷第7 冊第166 頁訊問筆錄，被告證物五：I 杜弨）；⒎楊麗琴供稱：．．．薪水底薪為二萬初頭，獎金有三節獎
金，這是固定的，但公司會灌水，．．．先將錢? 入我們薪資帳戶，我們主管王玉燕會跟我們說這個月會多多少錢出來，由我們拿提款單填寫，交由呂明螢經理等語。（見台北地院原審卷第8 冊第86頁，被告證物六：J 楊麗琴）。
⒏楊淑瓊供稱：公司呂經理（即被告呂明螢）會告訴我金額多少錢，我領現金給她，直接交給呂經理；池貞燕供稱：
（提示大信證券股份有限公司總經理部分獎金、紅利虛增灌水統計表）沒錯，是虛灌了紅利10萬元等語。（同上卷第92頁，被告證物六：楊淑瓊、池貞燕）、⒐林淑惠供稱：．．．呂明螢會主動通知我要我領出處增部分，均由我用提款卡、存摺、領現金交給呂明螢。．．．
所得稅的部分，我自己會計算實際所得與虛增所得稅之差額，有時候會交計算表，有時候僅告訴呂明螢差額，差額公司會給我們現金，由呂經理交給我等語；詹美桂供稱：
呂明螢會告訴我虛增之金額，有時我會領現金給呂明螢，有時我會將存摺及填好之提款單交由呂明螢。．．．所得稅的部分，我自己會計算實際所得與虛增所得稅之差額，會交計算表給呂經理，差額有時候公司會給我們現金，由呂經理交給我，有時候匯入世華銀行帳戶等語；王淑真供稱：每個月發薪水時，財務部門的人會跟我說要領出來之數額，由我領現金出來交由財務部的人，所得稅差額部分，公司都已算好，財務部門會給我該差額部分的現金。（見同上卷第98-100頁訊問筆錄，被告證物六：林淑惠、詹美桂、王淑貞）。
⒑張翠蘭供稱：公司先把錢撥至我的戶頭，再由財務部呂明
螢（襄理或副理）打電話通知我們說要我們把錢領出來還給公司，我領完錢後直接將現金交給呂明螢，但有時候我們自己會自動把錢領出來還給公司，．．．我有聽說對公司忠誠度愈高者，灌水的數額愈多等語。（見地院原審卷第9冊第74頁，被告證物七：K張翠蘭）。
⒒金菊蓮證稱：（提示大信證券股份有限公司薪資、獎金灌
水統計表，問：為何薪水有虛增情形？）時間、金額我不記得了，但確實有灌水。．．．剛開始呂經理有時候告訴我要我把錢領出來，．．．有時候會直接問呂經理要返還的金額，我會寫取款條，連同存摺交給呂經理；陳美惠供稱：（提示大信證券股份有限公司薪資、獎金灌水統計表，問：為何薪水有虛增情形？）時間、金額大致符合．．
．（問：是否將虛增部分歸還公司？．．．）領出來後交給呂經理，．．．我會寫取款條，蓋好章，把存摺、取款條交給呂經理，．．．要報稅的時候呂經理會叫我們算實際所得與虛增所得，如果不會算，呂經理會幫我們算，報稅的時候她會給我們現金等語。．．．問庭前開二次會，．．．第一次在場的有律師．．．盧玉雲．．．及其他要來開庭的人，她告訴我們說不要講公司灌水等語。（見同上卷第116-118頁，被告證物七：金菊蓮、陳美惠）。
⒓陳信諭供稱：公司有虛灌薪水，公司先把錢匯入我的銀行
戶頭，會計部門的人會告訴我處還多少錢給公司，我再持金融卡或存摺提領現金，將錢交給會計部門．．．會計部門事先告訴我實際所得與虛增所得稅之差額，我自己會再核算，若無誤我會跟會計部門的人說，差額部分公司有給我，但用何種方式我忘記了等語。（見同上卷第132頁，被告證物七：陳信諭）、⒔鄧嘉慧供稱：．．．實際上有虛灌獎金，發放薪水當天，
呂明螢會告訴我們三天內要提領多少錢給公司，我們將寫好的存款條、存交給呂明螢，．．．隔年報稅前呂明螢告訴我說去年公司有虛增多少金額，並給我類似所得稅申報表之表格，我會計算虛增所得與實際所得之差額，報給她後，她會補給我現金等語。（見同上卷第142-144 頁，被告證物七：鄧嘉惠）。
⒕沈孝芬供稱：（問：公司有無虛增薪水？）有，每個月財
務部門主管要我及同部門的某些同事填寫取款條，數額是主管跟我們說的，把取款條給主管等語。（見同上卷第
166 頁，被告證物七：沈孝芬）。據上，上開原告所屬之員工所述情節互核大致相符，是上揭臺灣高等法院90年上訴字第2633號刑事判決附表所示之員工，並未實際取得系爭薪資或獎金，原告卻予以虛增（浮報）薪資或獎金費用等情，即洵堪認定。原告訴稱並無就上揭所示之員工之薪資予以虛報之行為等云，既與查證之事實相忤，自無可採。況本件系爭薪資或獎金係原告總經理葉輝、員工呂明瑩等人所虛增，迭經臺灣台北地方法院以88年訴字第1321號、89年度第135 號，臺灣高等法院以90年度上訴字第2633號刑事判決為同一之認定，有該等判決在卷足憑。是被告因而剔除系爭薪資金額為96,129,490元，於法自屬有據，洵無不合。至於上開高等法院刑事判決嗣雖經最高法院以94年度台上字第74號判決發回更審，然觀諸其發回理由與本件有關上開薪資係屬虛增事實之認定無涉，自難執之以為對原告有利之認定。
五、原告訴稱本件虛報系爭薪資行為，經法院刑事判決認定乃葉輝等個人之行為，尚非公司所為，公司實無故意或過失行為，亦不能因之受罰等語。惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無申別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第275號解釋在案。是於95年2月5日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，行為人如該當違法之故意或過失之責任條件，即應受罰。營利事業所得稅之申報義務人及納稅義務人均為在中華民國境內經營（或在中華民國境內有營利事業所得）之營利事業（行為時所得稅法第3條、第7條第3項、第4章第節規定參照），原告自有覈實申報納稅之義務。又股份有限公司關於公司業務之執行，或法定或章程規定應由股東會決議，或應由董事會決議行之，且監察人應監督公司業務之執行，並得隨時調查公司業務及財務狀況（公司法第202條、第218條規定參照），是原告就當年度員工及薪資支領情形，焉有不知之理；而本件虛報員工薪資費用等情，既為原告當時董事長葉能邁夥同總經理葉輝所主導，當年度之營利事業所得稅之申報復係由葉能邁代表原告公司申報（結算申報書附原處分卷參照），其行為即為原告之行為，而原告本應注意覈實申報納稅，竟虛列薪資費用，漏報營業所得，自難謂無違章之故意過失，是被告依所得稅法第110條第1項規定，就此部分按所漏稅額裁處原告1倍之罰鍰，揆諸前揭規定，洵無不合。至於原告覈實申報納稅義務之履行，與其財產權是否因訴外人葉輝等人侵占等犯行受有損害，乃屬二事，訴外人葉能邁、葉輝等人於86年間縱有侵占公司資產等犯行，惟上開行為於86年度業已完成，與原告87年間申報86年度營利事業所得稅時虛列薪資費用，漏報營業所得之新發生違章行為，已無相涉，本件系爭違章行為顯非訴外人葉能邁、葉輝等人刑事犯罪行為為之方法或結果。原告將其違章行為與葉能邁、葉輝等人刑事犯罪行為混淆評價，認其為刑事犯罪行為之受害人，即無違章行為之故意過失云云，容有誤會，無法採取。而原告就訴外人葉輝等人之侵占等犯行知悉與否，揆諸前揭說明，或涉得否依民事法律關係向渠等請求損害賠償之問題，與本件行政違章行為不生違法阻卻之效力。原告申報及繳納稅捐之公法義務並無從因之移轉或解免，是原告主張其非本件逃漏營利事業所得稅之行為人，認本件虛報薪資應屬葉輝等公司負責人或其他職員之個人行為，與原告無涉，因而推論其無故意或過失云云，亦無可採。
六、原告又主張系爭薪資已經扣繳個人綜合所得稅，因而亦可資以扣抵原告86年度之營利事業所得稅等語。然按「納稅義務人欠繳稅捐，而又有應退還之工程受益費時，參照法務部72年1月20日法72律723號函意旨，可以類推適用民法有關抵銷之規定，惟以權利義務主體相同者始有適用之餘地。（法務部72.1.20.法律字第0723號函：行政法適用上所發生之問題，可否依民法規定謀求解決？學者間意見紛歧，可分為否定說、肯定說及折衷說，以上三說，以肯定說為通說，見林紀東著行政法第30頁）。故繳費人欠繳工程受益費已依法確定，而又有應退還稅捐時似可類推適用民法有關抵銷之規定，惟以權利義務主體相同者始有適用之餘地。」為財政部
79.6.16.臺財稅第000000000號函所明釋。本件原告主張其貼補虛報員工薪資之所得稅28,462,684元應可扣抵補徵之營利事業所得稅等語。惟查稅法涉及租稅返還之規定，參照稅捐稽徵法第28條及第38條第2 項之規定，皆以納稅義務人為規定主體。因而，第三人縱因基於某種關係而為納稅義務人代繳稅金，其後雖應為租稅返還時，亦應以原納稅義務人為返還請求權人，該第三人難謂係合法之請求權人。而依法成立之租稅債務關，究應以何人為納稅義務人，本應以法律規定為準據。又租稅債務，既為公法之金錢給付義務，實際上由法定納稅義務人或由第三人繳納，其結果並無不同，均足生稅務稽徵機關對該特定租稅債權消滅之效力。再者，因第三人之代繳並非基於自身租稅法之義務所為，從而並不能因之在該第三人與稽徵機關之間成立所謂租稅法律關係。準此，如認系爭薪資之扣繳有法定返還原因，亦屬名義上之納稅義務人始得依法請求返還，就本件而言核屬另一問題，尚非不屬納稅義務人之原告所得主張扣抵，附此敘明。
七、再按經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失，為所得稅法第38條及查核準則第62條第所明定。本件系爭薪資之虛增，雖係原告當時董事長兼總經理葉能邁等人為遂行侵占原告資金所為之手段，然股份有限公司公司之董事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，公司法第208 條第3 項及第8 條第2 項定有明文；是董事長或經理人關於營業之行為，對於公司當然發生效力，即便有舞弊情事，亦乃公司與彼等間之內部關係，如因而致公司蒙受損害時，僅其對公司負賠償責任（公司法第34條規定參照），不得以此項損害列報為公司經營本業之損失，此觀最高行政法院72年判字第1383號、91年度判字第1839號判決意旨甚明。至於查核準則第103 條第2 款第4 目規定：「其他費用或損失：…。二、左列其他費用或損失，可核實認定…(四) 『竊盜』損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」、財政部69年2 月25日台財稅第31608 函釋：「公司『貨款』被職員侵占，如確實無法追回，得取具證明比照營利業所得稅結算申報查準則第103 條規定，列作當年度損失，嗣後如經追回，再作為收回年度之其他收入列帳。」核與本件係屬董事長、經理人侵占公司資金之情節不同，且與第103 條第2 款其他各目規定又不相符，而原告就其曾向葉輝等人追償未果，確實無法追回等情，復未另行舉證確以實其說，是原告主張系爭薪資縱無法於薪資科目認列，亦得依查核準則第103 條第2 款第
4 目規定、財政部69年2 月25日台財稅第31608 函釋認列為其他損失云云，亦無可取。
八、原告雖復訴稱被告機關援引未經法律授權之職權命令「營利事業所得稅查核準則」，作為對原告課罰之依據，與法顯有未合等云。然查，法律內容本不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。財政部訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第67條之規定，係對費用及損失之認定、及以虛列費用或損失方式逃稅應依法裁罰等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避損費浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關於處理相關稽徵事務，自可適用。原告對此容有誤解。
九、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
㈡查本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，計虛報系爭薪
資96,129,490元，為被告所不爭執。據之，其逃漏營利事業所得稅之稅額為20,356,673元{漏稅額計算：原核定短漏報所得額105,128,722元（浮報薪資124,592,174元－證券交易所得應分攤浮報薪資數19,463,452元）－（貼補員工所得稅增列薪資支出28,462,684元－追認貼補員工所得稅增列薪資支出相對增加之證券交易所得應分攤數4,760,655）＝漏報所得額81,426,693元漏稅額＝漏報所得額81,426,693元*25%＝20,356,673元}，依首揭法條規定，按其所漏稅額處一倍之罰鍰，應為20,356,600元，原處分計為26,282,100元，復為被告所是認，自有未合。訴願決定就此未予糾正，亦有未合。
十、綜上，本件原告就系爭薪資96,129,490元部分，既未能證明確有實際支付（指實際發放歸屬各該員工享有）之事實，被告剔除此部分薪資費用，自無違誤，此部分訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又原告因之所漏稅額應為20,356,673元，被告將之計為26,282,180元，自有未合，其就此部分依所得稅法第110條第1 項規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰，計為26,282,100元，即屬有誤，應以20,356,600元（計至百元止）始為正確。原罰鍰處分逾此金額者即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，復經原告爭執，此部分之訴原告之訴為有理由，自均應予以撤銷，其餘部分，原告之訴為無理由，應併予駁回。
十一、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 闕 銘 富法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 28 日
書記官 陳 清 容