臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00063號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年
6 月25日台財訴字第0930014979號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）2,751,150 元。經財政部臺灣省北區國稅局於90年8 月23日查獲，移由被告併課原告當年度綜合所得稅，核定原告當年度綜合所得總額為3,781,138 元，淨額為3,396,138 元，發單補徵綜合所得稅額677,593 元，並依所得稅法第110 條第1 項之規定按其所漏稅額677,593 元處0.
5 倍之罰鍰338,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以93年1 月20日財北國稅法字第0920250763號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院94年8 月25日93年度訴字第2504號判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告及被告均不服，分別提起上訴，經最高行政法院96年3 月8 日96年度判字第346 號判決將「原判決關於不利於上訴人財政部臺北市國稅局部分（罰鍰及訴訟費用部分）廢棄，發回臺北高等行政法院。」「上訴人甲○○之上訴駁回。」原處分本稅部分已判決確定，原處分罰鍰部分發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（關於罰鍰部分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策
，不知新陸公司決策之流程及動機。新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，不需併入當年度所得申報所得稅，原告就該所得未於當年度合併申報，並無過失。
⒉被告主張新陸公司出售土地之交易所得為盈餘，應依據未
分配盈餘轉增資配股相關法規命令課稅，課稅時點應為87年度，非88年度。如臺北高等行政法院94年度訴字第1830號判決文第25頁內容：「營利事業賺得之盈餘仍保留在營利事業內，未以現金發放予股東時，主管機關（被告）一向認為『所得實現之時點為配發股票之時』。」由此可證明被告引用錯誤法規命令，原告不該受所得稅法第110 條規定處罰。
⒊有關出售之土地增益，被告發布相互矛盾之法規命令，財
務會計以公司法第238 條應轉為資本公積，但稅務會計又發布當為盈餘，當納稅義務人引用時，誤解法令解釋。納稅義務人只是誤解法令何來故意不申報，同時被告引用司法院釋字第420 號解釋，糾正新陸公司引用公司法第238條是錯誤法令，重新課徵股東綜合所得稅時未使用財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函之課稅精神課徵87年度股東個人綜合所得稅，被告亦誤解法令。因此原告與被告均誤解法令，並非故意不申報或不課徵。
⒋新陸公司於87年度營利事業所得稅結算申報書中資產負債
表已表達由86年度盈餘（出售土地增資）轉為股本（盈餘轉增資無償配發股票予股東），又填妥股東轉讓通報表，88年5 月底申報後，被告均未處理，截至90年8 月23日財政部臺灣省北區國稅局發現仍應糾正而未糾正，導致被告處理本案仍發生嚴重錯誤課稅情形，其中7 位股東不應課稅且課稅，4 位股東應課稅且未課稅，被告均無法避免錯誤，更何況納稅義務人。
⒌新陸公司之規避稅賦行為，非原告之所為，蓋法人與股東
係屬不同之權利主體，原告係新陸公司之股東非董事，縱有參加新陸公司之增減資股東會議，然以其86年間僅持有4,698 股，占新陸公司已發行股數（2,541,900 股）之比率甚微，顯無法就公司之決策有所影響，自難以其係公司股東及或有參加股東會議，即認新陸公司所為故意規避稅賦行為，亦應等同認定原告就漏報系爭營利所得有故意。
⒍本件乃因財政部臺灣省北區國稅局調查，新陸公司股東之
一（徐鏡明）個人贈與稅與本案無關，又被告所屬中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司有無短漏扣繳稅款後，所衍生原告是否短漏報所得之牽連案件。如上所述新陸公司與股東為不同之權利主體，是彼等違章行為之調查程序，自不能以同一事件來進行。本件被告對原告違章調查程序實係基於其對新陸公司之調查資料而來，被告及其所屬財政部臺北市國稅局大安稽徵所既未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以財政部臺灣省北區國稅局90年8 月23日對股東之調查及被告所屬中南稽徵所向新陸公司函查進行調查日為本件之調查基準日，更無對原告處以罰鍰之理由。既無故意或過失可言，被告依所得稅法第110 條第
1 項規定對原告科處罰鍰即非適法。㈡被告主張：
⒈新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上
之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，原告對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，已違反所得稅之規定，核其違章情事，足堪認定。
⒉本件增資及減資之行為，均經新陸公司股東會決議，依公
司法第183 條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內分發各股東，原告為新陸公司之股東，其獲配減資之現金，係來自公司出售土地之增益，其「無償」取得增資股份，再予減資，而獲得款項，顯非單純股份之轉讓（該收回之股票不再轉讓），且新陸公司87及88年度營業收入均為零，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事，則其無論有無親自出席公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，難謂全無知悉，況實際獲利者為各股東而非公司，亦即原告就其未支付對價卻獲得鉅額現金之事實，應知之甚稔。原告對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意，縱原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告未盡所得稅法第
71 條 規定誠實申報而致漏稅，難謂無過失，被告處以系爭罰鍰，並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更，現為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、原告主張：新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益。新陸公司之規避稅賦行為，非原告之所為，蓋法人與股東係屬不同之權利主體，原告係新陸公司之股東非董事，縱有參加新陸公司之增減資股東會議，然以其持股比率甚微，顯無法就公司之決策有所影響，自難以其係公司股東及或有參加股東會議，即認新陸公司所為故意規避稅賦行為，亦應等同認定原告就漏報系爭營利所得有故意。據此，依行政訴訟法第4條第1 項及規定，求為判決如聲明所示云云。
四、被告則以：原告為新陸公司之股東，其獲配減資之現金，係來自公司出售土地之增益，其「無償」取得增資股份，再予減資，而獲得款項，且新陸公司87及88年度營業收入均為零，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事，則其無論有無親自出席公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，難謂全無知悉。原告未盡所得稅法第71條規定誠實申報而致漏稅，難謂無過失。被處以罰鍰，於法並無不合。求為判決駁回原告之訴等語。
五、按所得稅法第14條第1 項第1 類第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」（行為時）第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第
1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」
六、前揭事實概要欄所載，為兩造所不爭，並有結算申報書、核定通知書、原處分、訴願決定、本院93年度訴字第2504號判決及最高行政法院96年度判字第346 號判決在卷足稽，為可確定之事實。
七、本件之爭執，在於原告88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得2,751,150 元，有無行為時所得稅法第110條第1 項所定漏報所得額之故意過失情事？經查：
㈠關於已判決確定之原處分本稅部分，認定新陸公司出售其土
地固定資產所得，累積為資本公積，辦理轉增資，再辦理減資，顯係假藉增、減資手續，達到以現金收回資本公積轉增資配發之股票目的，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產，足認原告漏報所得額（系爭取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得2,751,150 元），被告核定所漏稅額為677,593 元，原告違章事證明確。
㈡原告雖主張：其本人並非新陸公司之董、監事，確實不知該
公司決策之流程及運作動機，縱有漏報前開營利所得，亦無故意、過失云云。惟查，新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅。原告既為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因，盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並將議事錄分發各股東，原告尚難諉為不知。原告獲配減資之現金，係來自公司出售土地之增益，其「無償」取得增資股份，再予減資，而獲得款項，實現利得。按「所得」，係「時間差」之觀念，過去投資較少之金錢，事後取得較多之金錢，若謂原告不知自己有投資獲利，顯有違常情，況證券「交易」者必有買賣及轉讓股票行為，減資則是以減少股份方式取回公司擁有之現金，公司未因此取得股份，亦無所謂證券交易之免稅所得可言。且新陸公司87、88年度營業收入均為零，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事，則其無論有無親自出席公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，難謂全無知悉，況實際獲利者為各股東而非公司，亦即原告就其未支付對價卻獲得鉅額現金之事實，應知之甚稔。原告對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意，又原告雖可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告未盡行為時所得稅法第71條規定之申報作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，自難謂無過失，原告執稱其並無故意、過失，不應受罰，要無足取。
㈢被告依行為時所得稅法第110 條第1 項之規定，按其所漏稅
額677,593 元處0.5 倍之罰鍰338,700 元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
八、綜上所述，被告核處罰鍰金額338,700 元（計至百元止），並無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
書記官 陳幸潔