臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00069號原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年
1 月20日台財訴字第0920074163號訴願決定提起行政訴訟，本院判決後，被告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶黃福樵為旭展窯業股份有限公司（下稱旭展公司）之股東，原告85年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶黃福樵取自該公司之營利所得計新台幣（下同）900 萬元，案經人檢舉由被告查獲，並另查得原告漏報黃福樵取自復華證券金融股份有限公司（復華證券公司）之營利所得3,028 元，乃併計歸課原告綜合所得稅，核定綜合所得總額為10,943,527元，淨額為10,412,527元，補徵稅額為10,837元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額3,142,042 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,570,700元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院94年6 月16日93年度訴字第
968 號判決訴願決定及原處分有關漏報前開營利所得900 萬元之罰鍰部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴，被告提起上訴後，經最高行政法院96年度判字第433 號判決將原判決全部廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告漏報其配偶取自旭展公司之前開營利所得
，有無可歸責之故意、過失責任？㈠原告主張之理由：
⒈按被告援引財政部84.3.22台財稅第000000000號函「○
○公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部62年…函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，…」而謂本件屬營利所得者。惟查，依行為時所得稅法第14條第1 項第1 類規定，營利所得係指公司股東所分配之股利，股利包括現金股利及股票股利，而股票股利又分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部81.5.29 台財稅第000000000 號函（下稱81年函釋）規定，股東於取得時，免予計入當年度所得課稅。本件旭展公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時公司法第238 條規定轉列資本公積，嗣依公司法第241 條規定辦理轉增資而配發予原告配偶之股票股利，即屬上開「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告配偶取得該股票股利，自免予計入當年度所得課稅，應無疑義。被告率認屬應稅之營利所得即逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏有據，自應撤銷。
⒉次查，旭展公司辦理資本公積轉增資程序，悉依公司法
第238 條第3 款、第239 條第1 項及第241 條第1 項等規定，並辦妥增資登記，嗣該公司為配合業務而經股東會特別決議辦理減資，亦依公司法第281 條準用同法第73條及第74條規定程序辦理，而完成減資登記，其增、減資過程完全合法。足證旭展公司辦理資本公積轉增資及後續之減資，在公司法上係屬二個法律事實，股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依財政部上揭函釋及83.6.15 台財稅第000000000 號函釋（下稱83年函釋），應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤。
⒊而依財政部83年台財稅第000000000 號函規定：「公司
以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：㈠本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：…」核釋股票係以資本公積轉增資發行時免予計入取得年度所得課徵所得稅，而以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，自應不得排除適用。是原告配偶取得旭展公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部之一貫論據，依所得稅法第4 條之1 規定，既免課徵所得稅，何致滋生短漏稅款之處罰情事，被告所為裁罰之處分，自有違租稅法律主義，應予撤銷。
⒋另有關財政部69年台財稅第33694 號函釋制定之時空背
景，高雄高等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部90年12月5 日台財稅第0000000000號函覆在案，惟其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該69年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，…並自87年11月1 日起，不再援引適用。」足證本件85年之減資行為自應仍有其適用，被告對行為發生於00年00月0 日前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（減資轉讓行為）部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）函釋，即主觀認定本案屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⒌再按，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，
法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」大法官釋字第275 號解釋極明。本件依行為時財政部69年台財稅第33694 號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，則原告未將該筆所得申報課稅，有非屬可歸責於原告之過失，依上開大法官解釋意函，得免予處罰。
⒍又大法官釋字第525 號解釋規定「信賴保護原則攸關憲
法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止…，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。…」旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾函請被告所屬中壢稽徵所，就該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付之股款，應否辦理扣繳予以釋示，亦經該所以86年
2 月21日北區國稅中壢資第0000000 號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。準此，本件既非盈餘分配，即無所得稅徵課問題，遑論處罰，被告未見及此，竟於課稅事實及法令規定未變更之情行下，擅自改變適用法令之見解，違反信賴保護原則。再者，本件縱如被告見解仍應予處罰，惟依其違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款13
5 萬元方屬適法，被告未予減除，亦證其謬誤之一般。㈡被告主張之理由：
⒈本件旭展公司於83年度出售土地，出售土地增益計260,
079,577 元，於同年10月26日將土地增益之1 億8 千萬元辦理轉增資，復於85年8 月31日辦理減資1 億8 千萬元，經檢舉人於88年8 月12日檢舉略以，旭展公司利用出售土地增益所得轉增資嗣後利用減資手段，將實質之出售土地增益所得完全退回各股東，卻未繳納分文稅捐，經被告查證屬實，據以核定原告配偶黃福樵取自旭展公司營利所得900 萬元，併計另查得其配偶漏報取自復華證券公司之營利所得3,028 元，歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合。而原告已知悉旭展公司增、減資之目的係將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，而漏申報其配偶之系爭所得，縱無故意，但應注意，能注意而不注意，自有過失，被告乃依所得稅法第
110 條第1 規定，按其所漏稅額3,142,042 元分別處以
0.2 及0.5 倍罰鍰計1,570,700元，亦無違誤。⒉次查，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者
，固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（大法官釋字第525 號解釋參照），因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。本件旭展公司將公司鉅額出售資產增益，行增資後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，實屬為避免股東獲配公司盈餘（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之安排，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，其信賴即不值得保護，即原告仍不得以信賴上揭部69年函釋及81年台財稅第000000000 號函釋，作為免責事由。
⒊又查旭展公司增、減資未依規定辦理扣繳申報及其股東
漏報營利所得案，係於88年8 月12日經人檢舉，並由被告受理在案，被告旋於88年8 月20日以北區國稅三第00000000號函請旭展公司，就該出售土地所得辦理增、減資事宜，提供相關資料供核，原告雖主張其於處分書製發前，於89年6 月21日補報系爭所得及補繳系爭稅款，惟既屬檢舉案件，即無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳加息免罰規定適用。至漏稅額計算部分，原告配偶係85年度取得系爭營利所得，而旭展公司負責人分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告通知後方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，與一般給付所得時已依規定扣繳稅款之漏報所得案件，以扣除扣繳稅款後之餘額為計算漏稅額之違章情節有別，是計算漏稅額時自不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，併予陳明。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中先後變更為許虞哲、凌忠嫄及陳文宗，業據上開新任代表人各具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；」「納稅義務人之配偶…有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項及第11
0 條第1 項分別定有明文。
三、本件被告以原告之配偶黃福樵為旭展公司之股東，該公司於83年間將出售土地之溢價收入，於同年10月26日以1 億8 千萬元轉增資配發股票予各股東；嗣於85年8 月31日辦理減資，以現金收回各股東前揭配發之股票，原告之配偶亦依其持股比例獲取減資現金股款900 萬元，惟原告於辦理85年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶取自該公司之前開營利所得，及查得原告另漏報其配偶黃福樵取自復華證券公司之營利所得3,028 元，經審理違章成立，除併計歸課原告綜合所得稅外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按原告所漏稅額3,142,042 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,570,700元（計至百元止）之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書、罰鍰處分書附原處分卷暨旭展公司股東名冊（含增資、減資前後）、股東臨時會議事錄、增、減資申請書、股東配股、銷減股數明細表附本院卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：旭展公司辦理增、減資程序均依公司法之規定辦理，其配偶取得該公司以現金收回資本公積轉增資配股之款項，依財政部上揭83年函釋規定，應屬證券交易所得，免徵所得稅；縱本件應課稅，然其因信賴行為時財政部69年台財稅第33694 號函、被告所屬中壢稽徵所86年2 月21日北區國稅中壢資第00000000號函說明，均認旭展公司因減資收回股票而給付之現金，非屬盈餘分配，而未將上開所得申報課稅，依大法官釋字275 、525 號解釋意旨，原告並無過失可言，自應免於處罰，況其已自動補報補繳稅款，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，亦應免罰等語。故本件之爭執，在於原告之配偶所取得旭展公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之款項，是否屬營利所得？及被告以原告漏報前開營利所得而處以罰鍰，是否合法？
五、經查：㈠按股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營
業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238 條第3 款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239 條第1 項及第241 條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉讓增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公司轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，（財政部81年5 月29日台稅字第810140011 號函釋參照），但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。又參酌財政部前所提之所得稅法修正草案第14條第1項有關營利所得課稅，增訂第3 項：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」，依該修正理由：「目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則…。」足證資本公積轉增資配發之股票股利，性質上屬於營利所得，為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類第1 款之營利所得。
㈡查旭展公司於83年間以業務需要為由，於83年10月26日經
股東臨時會議決議增資1億8千萬元（見本院卷第38頁股東臨時會議事錄），然觀諸卷附「外國人增資原投資事業申請書」所載（見本院卷第43-45 頁），該公司負責人曾銀金另所有經營之日商高砂工業株式會社係以取自旭展公司之受配資本公積（股票股利）85,380,000元再增資該公司，此對照旭展公司資本公積轉增資股東配股明細表亦明（見本院卷第42頁），是旭展公司究係因何種業務需要而增資，顯有疑義，且日商高砂工業株式會社嗣於85年9 月21日經經濟部投資審議委員會核准減少對投資事業旭展公司之投資額，復有其85年9 月減資申請書及經濟部投資審議委員會85年9 月21日經投審一字第00000000函、旭展公司股東銷減股數明細表足參（見本院卷第57-60 頁），並佐以旭展公司以營運資金過剩為由，於85年8 月31日經股東臨時會決議減資1 億8 千萬元（見本院卷第51頁），將83年間出售不動產溢價收入轉增資配發股東之股份以現金收回等情，足認旭展公司於83及85年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，洵堪認定。從而，被告以原告之配偶於85年度取得旭展公司減資收回股票而給付之現金900 萬元，係屬營利所得，併計歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸前揭說明，於法並無不合。
㈢次按，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，
固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更仍有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（大法官釋字第525 號解釋文參照），因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。查旭展公司於88年5 月起即呈無營業狀態，迄被告查獲時仍未辦理清算，該公司竟利用結束營業前，將公司鉅額資產分配發放予股東，而不依正當清算程序辦理清算，以規避股東應負擔之稅負，顯係以不正當方法逃漏稅，該行為即不值得保護。原告主張上揭69年函釋雖於87年11月1 日起不再援用，然旭展公司辦理減資之事實係發生在85年，自有該函釋之適用云云，尚非可採。
㈣其次，旭展公司雖另於86年1 月27日曾函請被告所屬中壢
稽徵所，就該公司辦理減資收回資本公積增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經該所以86年2 月21日北區國稅中壢資第00000000號函覆，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳云云。惟該稽徵所並非所得稅法之主管機關，上開覆函僅為該稽徵所之見解，核與行政程序法第159 條第2 項之「解釋性行政規則」係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，尚屬有間，亦非屬上揭大法官釋字第525 號解釋關於行政法規廢止有信賴保護原則適用之範疇。是原告主張其因信賴上揭69年函釋及被告所屬中壢稽徵所前開函說明，而未將系爭營利所得併計申報所得稅，無過失可言，依上揭大法官釋字第275 、525 號解釋意旨，應免予處罰云云，亦無足取。
㈤再查，旭展公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出
售土地溢價收入分配現金予股東案，分別於83年12月26日及85年8 月31日經股東臨時會決議通過，原告之配偶黃福樵為該公司股東，並擔任上開二次會議之紀錄，而全程參與討論上開增、減資之會議，此有上開股東臨時會議事錄可稽（見本院卷第39、51頁），應已知悉該公司增、減資之目的，係將出售土地增益分配予股東，理應較一般人更能注意了解，其從公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目均為原來出資以外之新收入，自非善意信賴之第三者，原告應合併而漏未申報系爭營利所得，縱無故意，但應注意、能注意而不注意，自有過失，依大法官釋字第275 號解釋意旨，自應予處罰。
㈥又按，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，對於各稅法所定關於逃漏稅之處罰，一律免罰，為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。查原告雖於89年6 月21日補報系爭營利所得並補繳稅款，然本件暨相關案件早於88年8 月12日即經人向被告及法務部調查局檢舉，被告旋於同年8 月20日以北區國稅三第00000000號函請旭展公司，就該出售土地所得辦理增、減資事宜，提供相關資料供核，有檢舉函及被告上開函在卷可參（見原處分卷第8-2 、8-3 頁），則原告原告補報日期既在查獲日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用。
㈦至漏稅額計算部分，原告之配偶係於85年度取得系爭營利
所得，而旭展公司負責人分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經北區國稅局通知後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，與一般給付所得時已依規定扣繳稅款之漏報所得案件，應以扣除扣繳稅款後之餘額為計算漏稅額之違章情節有別，是計算漏稅額時自不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，則原處分以原告漏報其配偶系爭營利所得900 萬元及取自復華證券公司營利所得3,028 元（原告對漏報此部分所得不爭執），依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額3,142,042 元，依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5 倍之罰鍰合計1,570,700 元（計至百元止），亦未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，且無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
六、綜上所述，原告所陳各節均無足採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 12 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 12 日
書記官 李淑貞