臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00007號原 告 甲○○訴訟代理人 俞兆年 律師
連復淇 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國93年3 月16日台財訴字第0920078026號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院94年4月15日93年度訴字第01630號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年12月7日以95年度判字第02027號判決，將原判決廢棄。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○於民國（下同）84年12月23日以自有資金無償為王公威等5人繳納增資股款，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論，惟未依限申報贈與稅，經被告財政部臺北市國稅局核定應納贈與稅計新臺幣（下同）14,615,000元，並依同法第44條規定加處罰鍰14,615,000元，繳納期間自90年2月26日起至90年4月25日止，經依法送達後，由於逾滯納期未繳納，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，於90年10月4日以財北國稅徵字第90033875號函請法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）強制執行，原告於92年10月17日對被告繳款書之送達效力認有瑕疵提出申請，經被告於92年10月31日以財北國稅徵字第0920100377號函復繳款書係合法送達，原告不服，向財政部提起訴願，嗣經財政部93年3月16日以台財訴字第0920078026號作成訴願不受理決定，遂向本院提起行政訴訟。經本院93年度訴字第01630號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第02027號判決，將原判決廢棄。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
先位聲明：
⒈確認被告對於原告90年1 月18日「84年度贈與稅繳款書
」、「違章案件罰鍰繳款書」之公法上債權債務關係不存在。
⒉訴訟費用由被告負擔。
備位聲明：
⒈訴願決定及原處分（即92年10月31日以財北國稅徵字第
0920100377號函）、被告對於原告90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分均撤銷。
⒉被告應將90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」、「違章案件罰鍰繳款書」等為補行送達之事實行為。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈最高行政法院95年度判字第02027 判決發回理由有關：
「按行政程序法第174 條規定：「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。但行政機關之決定或處置得強制執行或本法或其他法規另有規定者，不在此限。」。而上訴人在原審訴之聲明第1 項既為「確認被上訴人對於上訴人90年1 月18日『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分無效。」及第2 項後段為「被上訴人對於上訴人90年1 月18日『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分均撤銷。」是否得遽爾謂非對於訴之聲明第3 項「被上訴人對於上訴人於92年10 月17 日聲請補行送達『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』事件，應將對於上訴人『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分，重行送達予上訴人。」之實體決定聲明不服，有待商榷。」之部分：
⑴所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事
件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。至行政機關於作成完全及終局之決定前，為推動行政程序之進行，所為之指示或要求，學理上稱之為「準備行為」，準備行為未設定有拘束力之法律效果者，因欠缺規制之性質，並非行政處分；如具有規制之性質，亦因其並非完全、終局之規制，為程序經濟計，不得對其單獨進行行政爭訟，而應與其後之終局決定，一併聲明不服。行政程序法第174 條前段規定：「當事人或利害關係人不服行政機關之行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之」，即是本於此意旨而訂定（最高行政法院94年度裁字第150 號判決參照）。
⑵原告先位訴之聲明第一項原為：「確認被告對於原告
90 年1月18日『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分無效」，係依行政訴訟法第
6 條規定提起確認行政處分無效之訴訟；嗣於辯論時經審判長闡明變更為：確認被告對於原告90年1月18日「8 4年度贈與稅繳款書」、「違章案件罰鍰繳款書」之公法上債權債務關係不存在。原告備位聲明第1項後段「被告對於原告90年1月18日『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分均撤銷」，係依行政訴訟法第4條規定提起撤銷訴訟，均係針對「終局行政處分不服」，本無行政程序法第174條規定之適用：
①就原告先位訴之聲明第1項所主張之事實理由係以
：「……㈠本件被告於90年1月18日開出『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』，並於
90 年1月19日派員送至原告住於台北市○○區○○路八之一號之戶籍地，惟不獲會晤原告，致未經原告本人收受，雖其間曾由送達人員要求原告之大哥王公威在該繳款書之回執聯上簽王公威名字，僅俱形式而已，但實際上送達人員並未將該『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』交付與王公威，且係另將該等繳款書寄放於大屯派出所，自不生補充送達之效力。㈡依行政程序法第110條第1項規定：『書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。』，所謂行政處分『外部效力』，係指一行政處分得作為行政處分，而為規制當事人之標準，行政處分因各個通知而發生外部效力。行政處分係行政機關所為之有相對人之意思表示，必須為相對人所瞭解，或使其居於可瞭解之狀態，始能對其發生效力。因此，所謂行政處分之『通知』者，即做成行政處分之行政機關，使相對人瞭解行政處分內容，或使其居於可瞭解狀態之行為。故行政處分必須由行政機關以通知之意思，而通知其相對人或利害關係人，始發生效力，此乃法理所當然。又行政處分未依法律規定之方式為通知者，自不發生行政處分之效力。㈢本件被告於90年1月18日開出『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』，未依法定方式通知原告，並不發生行政處分外部效力，原告曾請求被告確認其無效，又未被允許。原告備位聲明第1項後段：「被告對於原告90年1月18日『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分均撤銷」，所主張之事實理由係以：「……又上開行政處分之送達，既屬違法，原告亦得依法提起訴願、行政訴訟請求撤銷。」②原告係針對「被告於90年1月18日開出『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』」終局行政處分不服，主張因行政處分未經合法送達，有無效或應撤銷之事由，並非單就「送達處置本身」有所不服，本無行政程序法第174條規定之適用。
⒉最高行政法院95年度判字第2027號判決發回理由有關：
「又前揭確認行政處分無效（訴之聲明第1 項）與撤銷行政處分（訴之聲明第2 項後段）之聲明，兩者是否相容或者不相容？」、「又以及前揭聲明確認行政處分無效（訴之聲明第1 項）部分，原判決既認定其聲明確認之行政處分未經複查及訴願，則是否有行政訴訟法第6條第5 項規定：『應提起撤銷訴訟，誤為提起確認行政處分無效之訴訟，其未經訴願程序者，高等行政法院應以裁定將該事件移送於訴願管轄機關，並以行政法院收受訴狀之時，視為提起訴願。』之適用？亦應予以審酌，至於行政處分送達是否合法？屬於一併聲明不服。」之部分：
⑴按行政訴訟法立法時顧及確認行政處分無效與撤銷違
法行政處分之區分困難，乃訂定行政訴訟法第6 條第
5 項規定應提起撤銷訴訟，誤為提起確認行政處分無效之訴訟，其未經訴願程序者，高等行政法院應以裁定將該事件移送於訴願管轄機關，並以行政法院收受訴狀之時，視為提起訴願。另行政訴訟法第6 條第3項規定確認公法上法律關係成立或不成立（包括存在或不存在）之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之，此乃確認訴訟之補充性，但並未規定確認行政處分無效之訴訟，亦適用之；當解釋為確認訴訟之補充性，於確認行政處分無效之訴訟，不適用之（參照德國行政法院法第43條第2 項規定）；則撤銷訴訟與確認行政處分無效之訴訟得以預備合併之方式為訴之聲明，既符合行政訴訟法第6 條第5 項立法意旨，避免當事人因判斷行政處分究係違法或無效而陷入困境，無法記載正確的訴之聲明，致權益無法獲得合法保障；另亦可避免行政法院審判長行使闡明權發生錯誤之風險；既可保障人民權益，又能增進司法功能。若原告起訴時，訴之聲明：「訴願決定及原處分均撤銷」及「確認原處分無效」，應屬訴之預備合併，行政法院審理結果若認先位聲明為有理由時，應為原告先位聲明勝訴之判決，無庸再對備位聲明為判決；若認先位聲明為無理由時，應為原告先位聲明敗訴之判決，並就備位聲明審理，視審理結果有無理由，分為原告備位聲明勝訴或敗勝之判決（最高行政法院94年度判字第1396號判決參照）。
⑵故本件原告主張被告對於原告90年1 月18日「84年度
贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」，有未經合法送達之違法，而有原告訴之聲明第一項之先位聲明，與備位聲明：「被告對於原告90年1月18日『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分均撤銷」之不相容之主張，性質上應屬訴之預備合併，尚待鈞院審理結果而定。
⑶又原告於92年10月17日向被告提出聲請書主張：「本
案贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書等之送達顯有瑕疵，無以發生行政處分已通知之效力。依法聲請撤回強制執行，並補行送達贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書，以維護人民應享之權益。」，經被告92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函復略以：「……本稅及罰鍰繳款書業於90年1 月19日送達甲○○設籍地，由設同一戶籍兄長王公威分別簽收在案，依稅捐稽法第1 條、行政程法第3 條第1 項及第73條規定應為合法送達。」，原告92年10月17日聲請書，除併主張確認無效及請求補行送達贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書以外，雖然未有載明復查字樣，顯然對於被上訴人90年1 月18日「84年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書」未合法送達表示不服，有所爭執，兼有申請複查之效力（參見最高行政法院50年度判字第45號判例意旨）；又被告92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函復之用語，雖未就原告92年10月17日聲請書主張90年1 月18日「84年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書」未合法送達表示不服，明示為準駁之表示，仍應認為係屬復查決定（參見最高行政法院74年度判字第589 號判決意旨），嗣原告於92年12月2 日向財政部提起訴願，經財政部93年
3 月16日台財訴字第0920078026號訴願決定理由以：「……三、第查上開本部台北市國稅局92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函復，係就繳款書送達情形之敘述或說明，不因該項敘述或說明而生法律上之效果，並非就公法上具體事件所為決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之行政行為，尚難認係訴願法上之行政處分，訴願人對之提起訴願，依首揭規定及判例意旨，程序自有未合，應不予受理。……」駁回訴願。故倘鈞院審理結果認為原告訴之聲明第1 項之先位聲明無理由，而就備位聲明：「被告對於原告90年1 月18日『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分均撤銷」審理時，亦應認為已經復查及訴願程序，而無行政訴訟法第6 條第5 項規定之適用。
⒊最高行政法院95年度判字第2027號判決發回理由有關：
「再者，原判決認訴之聲明第3 項為請求事實行為之一般給付訴訟，是否影響訴之聲明第2 項前段聲明撤銷之行政處分之定性，以及聲明第3 項與第2 項前段之關係如何？均有待予以闡明。」之部分：
⑴原告於92年10月17日向被告提出聲請書主張：「本案
贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書等之送達顯有瑕疵，無以發生行政處分已通知之效力。依法聲請撤回強制執行，並補行送達贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書，以維護人民應享之權益。」，經被告92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函復略以：「……本稅及罰鍰繳款書業於90年1 月19日送達甲○○設籍地，由設同一戶籍兄長王公威分別簽收在案，依稅捐稽法第1 條、行政程法第3 條第1 項及第73條規定應為合法送達。」，其函復內容應併具有以下之法律效果：
①認為「84年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書
」為合法送達，並無瑕疵，本質上即兼有復查決定之效果（參見改制前行政法院50年判字第45判例意旨）。
②駁回補行送達「84年度贈與稅繳款書及違章案件罰
鍰繳款書」之聲請（參見改制前行政法院74年度判字第596 號判決意旨）。
③對於確認「84年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳
款書」無效未被允許（行政訴訟法第6 條第2 項）。
⑵按一般給付訴訟為財產上給付或行政處分以外之非財
產上給付，提起一般給付訴訟，不須經訴願前置程序。另依行政訴訟法第8 條第2 項規定：「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1 項或第3 項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。」。故倘鈞院認定原告訴之聲明第3 項係主張：「被告對於原告於
92 年10 月17日聲請補行送達『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』，應將對於原告『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分，重行送達予原告。」，係屬行政訴訟法第8 條之「請求事實行為之一般給付訴訟型態」，而非行政訴訟法第5條之課予義務之訴訟，則原告訴之聲明主張撤銷「92年10月31日以財北國稅徵字第0920100377號函」之行政處分，則不具「駁回補行送達「84年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書」之聲請」處分之性質。
㈡被告主張之理由：
⒈原告於84年12月23日以自有資金無償為王公威等5 人繳
納增資股款，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定應以贈與論，惟未依限申報贈與稅，經被告核定贈與總額計46,000,000元，應納贈與稅額14,615,000元，並依同法第44條規定加處罰鍰14,615,000元，繳納期間自90年2月26日起至90年4 月25日止，被告於90年1 月19日派員親至原告戶籍地臺北市○○區○○路8 之1 號遞送，惟未獲會晤，將贈與稅繳款書（單照號碼：0000000 ）及罰鍰繳款書（單照號碼：0000000 ）交付同一戶籍兄長王公威（亦為受贈人之一）並由其簽收，由於逾滯納期未繳納，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，於90年10月
4 日以財北國稅徵字第90033875號函請法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行。
⒉嗣原告於92年10月17日對被告繳款書之送達效力認有瑕
疵提出申請，經被告於92年10月31日以財北國稅徵字第0920100377號函復繳款書係合法送達，原告不服，繼向財政部提起訴願，經財政部於93年3 月16日以台財訴字第0920078026號為訴願不受理決定。
⒊本案原告於94年7 月20提出上訴理由狀陳，續以其於92
年10月17日向被上訴人提出之申請書，除主張確認繳款書無效及請求補行送達贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書以外，雖未有載明複查字樣，惟顯係就被上訴人90年1 月18日「84年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書」未合法送達有所爭執，兼有申請復查之效力事，資為爭議。經查原告92年10月17日申請書、嗣後陸續提起之訴願書、行政訴訟起訴狀及至94年5 月18日提起之行政訴訟上訴狀皆未提及原告92年10月17日申請書係有稅捐稽徵法第35條規定之申請復查之意思表示。另被告已就本案之應納稅額及違章罰鍰之繳款書（繳納期間自90年2 月26日起至90年4 月25日止）依法於90年1 月19日合法送達在案，據前揭法條第1 項第1 款規定，應於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查，故縱如原告所主張其92年10月17日之申請書有復查之意，亦已逾越法定之不變期間。
⒋至原告對繳款書是否合法送達有所爭執，依法應於對稅
捐及罰鍰處分之不服，循序申請復查、提起訴願、行政訴訟時，併同主張。依行政訴訟法第6 條第3 項規定：
「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」，原告應不得再提起本件確認公法上法律關係不存在之訴訟。故原告之訴顯不合法，應予駁回。
⒌關於「繳款書送達」事項：
⑴被告於90年1 月19日派員親至納稅義務人戶籍地（臺
北市○○區○○路8之1號）送達，將贈與稅繳款書（單照號碼：0000000）及罰鍰繳款書（單照號碼：AH0000000）交付予同一戶籍兄長王公威並由其簽收，依行政程序法第3條第1項、第68條第1項、第4項及第73條第1 項規定，已合法送達在案；又為顧及時效，被告遂於90年1 月20日另填發贈與稅繳款書（單照號碼：0000000）及罰鍰繳款書（單照號碼：AH0000000）、核定通知書及違章處分書寄存於臺北市政府警察局北投分局大屯派出所，請納稅義務人於90年1 月20日前自行前往領取，並作成寄存送達通知書，實貼於當事人處所以為送達。
⑵被告填發2 份相同管理代號繳款書，分別以自行送達
及寄存送達方式讓納稅義務人知曉本件行政處分內容，並無違誤。況迄今本件核課期間已過，亦屬無法重行發單送達。
⒍據上論述，原告之訴顯無理由，為此請求判決如被告前答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。…」、「確認訴訟以高等行政法院為第一審管轄法院。
」行政訴訟法第6 條第1 項及第4 項分別定有明文。次按行政行程法第68條第1 項規定：「送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」第73條第1 項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。前項規定於前項人員與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。」第110 條規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」
三、本件被告以原告甲○○於84年12月23日以自有資金無償為王公威等5人繳納增資股款，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論，惟未依限申報贈與稅，經被告核定應納贈與稅計14,615,000元，並依同法第44條規定加處罰鍰14,615,000元，繳納期間自90年2月26日起至90年4月25日止，經依法送達後，由於逾滯納期未繳納，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，於90年10月4日以財北國稅徵字第90033875號函請臺北行政執行處強制執行，原告於92年10月17日對被告繳款書之送達效力認有瑕疵提出申請，經被告於92年10月31日以財北國稅徵字第0920100377號函復繳款書係合法送達，原告不服，向財政部提起訴願，嗣經財政部為訴願不受理之決定，遂向本院提起行政訴訟，循序起訴意旨略以：原告主張被告對於原告90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」，有未經合法送達之違法，而有先位聲明（確認訴訟）與備位聲明（撤銷訴訟部分）之不相容之主張，性質上應屬訴之預備合併，尚待鈞院審理結果而定；本件被告於90年1月18日開出『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』，並於90年1月19 日派員送至原告住於台北市○○區○○路八之一號之戶籍地，惟不獲會晤原告，致未經原告本人收受，雖其間曾由送達人員要求原告之大哥王公威在該繳款書之回執聯上簽王公威名字，僅俱形式而已，但實際上送達人員並未將該『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』交付與王公威，且係另將該等繳款書寄放於大屯派出所，自不生補充送達之效力；又依行政程序法第110條第1項規定，行政處分必須由行政機關以通知之意思，而通知其相對人或利害關係人，始發生效力，此乃法理所當然，倘行政處分未依法律規定之方式為通知者，自不發生行政處分之效力；原告係針對「被告於90年1月18日開出『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』」終局行政處分不服，主張因行政處分未經合法送達，有無效或應撤銷之事由，並非單就「送達處置本身」有所不服，本無行政程序法第174條規定之適用；再原告於92年10月17日向被告提出聲請書，主張贈與稅繳款書及罰鍰繳款書等之送達顯有瑕疵，無以發生行政處分已通知之效力，依法聲請撤回強制執行，並補行送達贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書，以維護人民應享之權益；經被告92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函復應為合法送達，是原告92年10月17日聲請書，除併主張確認無效及請求補行送達贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書以外，雖然未有載明復查字樣，顯然對於被告90年1月18日「84年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書」未合法送達表示不服，有所爭執，兼有申請復查之效力，故倘鈞院審理結果認為先位聲明無理由，而就備位聲明：「被告對於原告90年1月18日『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分均撤銷」審理時，亦應認為已經復查及訴願程序，而無行政訴訟法第6條第5項規定之適用；爰請求判決如聲明云云。
四、復按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」為行政訴訟法第111條第1項所明定。又行政處分之無效（行政處分具有行政程序法第111條所定事由）與行政處分不生效力（如行政處分尚未依行政程序法第110條規定為送達）係屬不同之概念；倘因行政處分未合法送達而主張該處分尚未對其發生效力，其訴訟類型，並非提起確認行政處分無效之訴，而係提起行政訴訟法第6條第1項之確認公法上法律關係不成立之訴訟，依同條第4項規定並應以高等行政法院為第一審管轄法院。本件原告係主張「被告於90年1月18日開出『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』」行政處分未經合法送達，尚不發生效力，原告起訴聲明第一項原為：「確認被告對於原告90年1月18日『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分無效」；嗣於辯論時經闡明後變更為：「確認被告對於原告90年1 月18日『84年度贈與稅繳款書』、『違章案件罰鍰繳款書』之公法上債權債務關係不存在。」本院認為請求與爭執之基礎事實均相同，未妨礙被告之攻擊防禦及訴訟之終結，該項變更核屬適當，程序上應予准許。至原告備位聲明第2 項：被告應將90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」、「違章案件罰鍰繳款書」等為補行送達之事實行為，核屬請求被告為補行送達之事實行為，性質上應屬行政訴訟法第8 條第1 項之之給付訴訟，尚非屬請求行政機關為特定內容行政處分之課予義務訴訟類型，程序上亦無須先經訴願程序。
五、是本件兩造爭點為被告機關於90年1月18日對原告開立『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』，究有無合法送達原告？經查：
（一）原告於84年12月23日以自有資金無償為王公威等5 人繳納增資股款，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定應以贈與論，惟未依限申報贈與稅，經被告核定贈與總額計46,000,0 00 元，應納贈與稅額14,615,000元，並依同法第44條規定加處罰鍰14,615,000元，繳納期間自90年2 月26日起至90年4 月25日止，被告於90年1 月19日派員親至原告戶籍地臺北市○○區○○路8 之1 號遞送，惟未獲會晤，將贈與稅繳款書（單照號碼：0000000 ）及罰鍰繳款書（單照號碼：0000000 ）交付同一戶籍兄長王公威（亦為受贈人之一）並由其簽收各情，有戶籍查詢資料、贈與稅應稅案件核定通知書、被告機關90年1 月18日5Z0000000000號處分書、贈與稅繳款書（單照號碼：0000000 ）及罰鍰繳款書（單照號碼：00 00000）等附原處分卷內可稽；又被告機關慮及即將逾核課期間，為顧及時效，乃於90年1 月20日另填發贈與稅繳款書（單照號碼：0000 000）及罰鍰繳款書（單照號碼：AH0000 000）、核定通知書及違章處分書寄存於臺北市政府警察局北投分局大屯派出所，請納稅義務人於90年1 月20日前自行前往領取，並作成寄存送達通知書，實貼於當事人處所以為送達，亦有寄存送達通知書、寄存送達照片、被告機關90年1 月19日財北國徵字第90002112號函、贈與稅繳款書（單照號碼：0000000 ）及罰鍰繳款書（單照號碼：AH0000000 ）、核定通知書、違章處分書等附原處分卷內可參。
（二）被告機關既將系爭贈與稅繳款書（單照號碼：000000 0）及罰鍰繳款書（單照號碼：0000000 ）交付與原告同一戶籍之原告兄長王公威，由王公威在該二份文件下方之「收件人蓋章」欄位處簽名並載明收受日期（90年11月19日）；揆諸上揭行政行程法第73條第1 項規定，自屬合法之送達。原告雖提出王公威92年10月17日說明書（載明僅在回執聯上簽名，惟並未將文件交付）主張王公威僅於收件人欄簽名，實際上並無收受文件之送達云云，與其簽收文件之旨及經驗法則，顯然不合，尚非可採；經核亦無通知王公威本人到庭為證人之必要。
（三）參以前述被告機關於90年1 月19日派員親至原告戶籍地臺北市○○區○○路8 之1 號送達之贈與稅繳款書（單照號碼：0000000 ）及罰鍰繳款書（單照號碼：0000000 ）；與翌日（90年1 月20日）寄存於臺北市政府警察局北投分局大屯派出所之贈與稅繳款書（單照號碼：0000000 ）及罰鍰繳款書（單照號碼：AH0000000 ）單照號碼並不相同；足徵被告機關主張恐逾核課期間，為顧及時效，乃於90年1 月20日（被告之前載為1 月19日，已聲明係筆誤，並主張應更正為實際送達日期即1 月20日）另填發贈與稅繳款書及罰鍰繳款書等為寄存送達，並非將送予原告之兄王公威簽收之贈與稅及罰鍰繳款書收回後，於翌日再以該收回之文件補行寄存送達之情可採，原告主張被告係將應交付王公威簽收之上揭文件取回後，再行寄存派出所云云，尚屬無據，乃其主觀臆測，並非可採。是原告主張系爭贈與稅繳款書及罰鍰繳款書未合法送達原告，不生效力，乃以先位聲明：確認被告對於原告90年1 月18日「84年度贈與稅繳款書」、「違章案件罰鍰繳款書」之公法上債權債務關係不存在，即屬無據，應予駁回。
（四）末查原告於92年10月17日對被告繳款書之送達效力認有瑕疵，無以發生行政處分通知之效力，並提出申請補行送達，經被告於92年10月31日以財北國稅徵字第0920100377號函復繳款書係合法送達；是原告據以主張伊上揭92年10月17日之聲請書，雖未載明復查字樣，顯然係對於被告90年
1 月18日「84年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書」未合法送達表示不服，有所爭執，應兼有申請復查之效力，被告92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函復，亦應認兼有復查決定之效果等情，尚屬可採。惟因系爭「84年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書」（繳納期間自90年2 月26日起至90年4 月25日止）如前所述，已於90年1 月19日合法送達在案，依稅捐稽徵法第35條第1 項第
1 款規定，自應於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查，惟原告於92年10月17日始以申請書表示不服（復查）之意，亦已逾越法定之不變期間，該項復查申請，亦非合法。訴願決定雖另以非行政處分為由不受理，理由雖有未洽，惟結論尚無不同；原告備位聲明第1 項，請求撤銷訴願決定及被告92年10月31日以財北國稅徵字第0920100377號函、「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」，尚非合法，本應以裁定駁回，惟本院以程序上更為慎重之判決程序為之。況前已述及，系爭「84年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書」既均已合法送達原告在案；原告以送達有瑕疵，未生合法送達效力，請求撤銷訴願決定、被告92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函、系爭贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書之核定處分，亦非有據。
（五）至原告主張因系爭「84年度贈與稅繳款書」、「違章案件罰鍰繳款書」未合法送達原告，另以備位聲明第2 項請求被告應將90年1 月18日「84年度贈與稅繳款書」、「違章案件罰鍰繳款書」等為補行送達之事實行為；惟如前所述，系爭84年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書，已於90年1 月19日合法送達在案，並無未合法送達之情事，原告上揭主張，並非可採，其上揭聲明，自屬無從准許，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
書記官 吳芳靜