臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00072號原 告 甲○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年
5 月18日台財訴字第0930008936號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第2203號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告之配偶李恆彰係新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）股東，原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）4,134,346 元。經被告依財政部北區國稅局通報資料查獲，併課核定原告當年度綜合所得總額為5,348,973 元，淨額為5,012,768 元，補徵稅額1,117,582 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定按短漏稅額1,094,896 元處0.5 倍之罰鍰547,400 元。原告不服，申請復查，經被告以93年1 月14日財北國稅法字第
09 20250740 號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第2203號判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」兩造皆不服，各自提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第582 號判決（以下簡稱發回判決）「原判決關於不利於上訴人財政部臺北市國稅局部分（罰鍰及其訴訟費用）廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人甲○○○之上訴駁回。」是原處分本稅部分已判決確定，罰鍰部分則發回本院更為審理。
貳、兩造聲明：（原告未於言詞辯論及準備期日到庭，玆據最高行政法院發回部分就原告起訴狀及更審補充理由狀意旨記載其聲明及主張）
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分（關於罰鍰部分）均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告之配偶係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，不知新陸公司決策之流程及動機。新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，不需併入當年度所得申報所得稅，被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。原告就該所得未於當年度合併申報，並無過失。又原告與配偶係屬不同個體，無從得知新陸公司分配現金係屬何性質，無故意不申報，不應處罰。
㈡、被告主張新陸公司出售土地之交易所得為盈餘，應依據未分配盈餘轉增資配股相關法規命令課稅，課稅時點應為87年度，非88年度。如鈞院94年度訴字第1830號判決意旨，由此可證被告引用錯誤法規命令，原告不該受所得稅法第110 條規定處罰。有關出售之土地增益，被告發布相互矛盾之法規命令，財務會計以公司法第238 條應轉為資本公積，但稅務會計又發布當為盈餘，當納稅義務人引用時，即以誤解法令解釋，豈非陷人入罪。
㈢、被告亦違背司法院釋字第275號解釋理由：
１、新陸公司已於87年3 月26日辦盈餘（出售土地增資）轉增資無償配發股東給股東，均依規定向經濟部報備在案，被告應主動查明是否違背應課稅規定，但被告應糾正而未糾正。新陸公司於87年度營利事業所得稅結算申報書中資產負債表已表達由86年度盈餘（出售土地增資）轉為股本（盈餘轉增資無償配發股票予股東），又填妥股東轉讓通報表，88年5 月底申報後，被告均未處理，截至90年8 月23日北區國稅局發現仍應糾正而未糾正。導致被告處理本案仍發生嚴重錯誤課稅情形，其中7 位股東不應課稅且課稅，4 位股東應課稅且未課稅，被告均無法避免錯誤，更何況納稅義務人。
２、被告、財政部、行政法院均認為股票轉讓第三人時，轉讓人免稅，原告始終持轉讓第三人時應課稅之不同見解。原告已在起訴狀例舉案例，明白表示轉讓第三人應課稅，但被告、財政部、行政法院均認為免稅，本案4 位股東未課稅即在此種情況下發生。新陸公司87年度結算申報書股東轉讓通報表已清楚填妥轉讓時間、金額、股數，但被告均認為免稅，導致全體股東於87年3 月26日取得無償配股，被告課徵全體股東個人綜合所得稅時遺漏這4 位股東且未課稅，而7 位新買股東及其餘股東均課稅，顯然被告違反憲法第7 條維護租稅公平原則。
３、新陸公司之規避稅賦行為，終非原告所為，蓋法人與股東係屬不同之權利主體，原告係新陸公司之股東非董事，縱有參加新陸公司之增減資股東會議，然以其86年間僅持有7,060股，占新陸公司已發行股數（2,541,900 股）之比率甚微，顯無法就公司之決策有所影響，自難以其係公司股東或有參加股東會議，即認新陸公司所為故意規避稅賦行為，亦應等同認定原告就漏報系爭營利所得有所故意。本案乃因臺灣省北區國稅局調查，新陸公司股東之一（徐鏡明）個人贈與稅（個案調查）與本案無關，又臺北市中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司有無短漏扣繳稅款後，所衍生原告是否短漏報所得之牽連案件。如上所述新陸公司與股東為不同之權利主體，是彼等違章行為之調查程序，自不能以同一事件來進行。本件被告對原告違章調查程序實係基於其對新陸公司之調查資料而來等情，被告及其所屬北投稽徵所既未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以臺灣省北區國稅局90年
8 月23日對股東（徐鏡明）之調查及中南稽徵所向斯陸公司函查進行調查日為本件之調查基準日。更無對原告處以罰鍰之理由。原告既無故意或過失可言，被告依所得稅法第110條第1 項規定對原告科處罰鍰即非適法。
二、被告主張之理由：
㈠、原告88年度短漏報其配偶取自新陸公司營利所得計4,134,34
6 元，短漏稅額1,094,896 元，被告乃按漏稅額處0.5 倍之罰鍰547,400 元。原告之配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。又按所得稅法第15條規定，原告之配偶既有取得系爭營利所得且與原告為同一申報戶，原告漏未申報其配偶所得，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275 號解釋，自應受罰，是原告主張與配偶係屬不同個體，無法得知該公司分配現金屬於何種性質，無故意不申報，不應處罰等情，尚無可採。
㈡、又新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅。又該增資及減資之行為，均經該公司股東會決議，依公司法第183 條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內分發各股東，原告為新陸公司之股東，其獲配減資之現金，係來自公司出售土地之增益，其「無償」取得增資股份，再予減資，而獲得款項，顯非單純股份之轉讓（該收回之股票不再轉讓），且新陸公司87及88年營業收入均為零，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事，則其無論有無親自出席公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，似難謂全無知悉，況實際獲利者為各股東而非公司，亦即原告就其未支付對價卻獲得鉅額現金之事實，應知之甚稔。原告對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意，縱原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告未盡所得稅法第71條規定誠實申報而致漏稅，難謂無過失，被告處以系爭罰鍰，並無違誤。
理 由
甲、程序方面：
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由張盛和變更為許虞哲、凌忠嫄，分別有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令、96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟第213 條定有明文。本件原告88年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得4,134,346 元，所涉補徵本稅部分已經判決確定，有最高行政法院96年度判字第58
2 號判決在卷可憑，原告就本稅部分其實體之權利關係即告確定，兩造就此不得為與該部分確定判決內容矛盾之主張，法院亦不得為與該部分確定判決內容相牴觸之裁判，是本件審理範圍僅在罰鍰部分，先此敘明。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第
1 項、第71條第1 項及第110 條第1 項分別定有明文。次按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸從而，稅捐稽徵機關於辦理相關事件時參考該表以為裁處，自屬適法。
二、本件原告配偶李恆彰係新陸公司股東，原告88年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得4,134,346 元。經被告依財政部北區國稅局通報資料查獲，併課核定原告當年度綜合所得總額為5,348,973 元，淨額為5,012,768 元，補徵稅額1,117,582 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定按短漏稅額1,094,896 元處0.5 倍之罰鍰547,400 元。原告不服，申請復查，經被告以93年1 月14日財北國稅法字第0920250740號復查決定駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第2203號判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回」兩造皆不服，各自提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第582 號判決將罰鍰部分發回本院，更行審理等事實，為兩造所不爭，並有被告88年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、被告處分書（編號：Z0000000000000）、如事實概要所述之復查決定書、最高行政法院96年度判字第582 號判決等件影本附卷可稽（見原處分卷第12-15 、21-23 、28頁；本院卷第9-16頁），復經本院調取本院93年度訴字第2203號卷查閱確實，洵堪認定。
三、原告主張：新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，係依行為時有效之法令為之，被告不應就此課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩，縱依被告主張認應課稅，其課稅時點亦應為87年度之「配發股票之時」。又其因因信賴有效法律所為之增、減資行為，依行政程序法第8 條誠實信用原則，其信賴亦應受保護。再原告之配偶僅係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，原告與配偶係屬不同個體，無從得知新陸公司分配現金係屬何性質，並無漏報之故意。況除原告誤解法令外，被告亦誤解法令，致無法正確對納稅義務人公平課稅，是原告不該受所得稅法第
110 條規定及司法院釋字第275 號解釋約束，被告不應對原告裁處系爭罰鍰云云。
四、本院之判斷：
㈠、按股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238 條第3 款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239 條第1 項及第241 條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。故已判決確定之原處分本稅部分，即係認定新陸公司出售其土地固定資產所得，累積為資本公積，辦理轉增資，再辦理減資，顯係假藉增、減資手續，達到以現金收回資本公積轉增資配發之股票目的，原告配偶係有股利所得，自應依實質課稅原則，於取得年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產，而原告就此所得未予申報，係有漏報其配偶所得額情事（系爭取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得4,134,346 元），違章事證明確，被告核定所漏稅額為1,094,896 元，於法有據。原告不明本件並非股票之轉讓，而係銷除，原告係有實質所得，猶主張新陸公司增、減資均係符合行為時有效法令規定，被告不應就此補徵原告88年度綜合所得稅，相對不應裁處罰鍰；又即便應予課稅，其時點亦應為「配發股票之時」，而不應於系爭88年度課徵，並對原告裁罰；再免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人，得免計入取得年得課徵所得稅，而對本件竟認應予課稅，有違租稅公平云云，均無可採。至本院94年度訴字第1930號判決結論亦係認類此情形所得實現時為現金收回增資股票時無誤，原告認該判決係以「配發股票時」為課稅時點，乃有誤解，洵無足取。
㈡、次按稅捐之稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭所得，依前開所述，性質上既屬營利所得，依據所得稅法第14條第1 項第1 類之所得，原告即應於取得年度即88年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然原告於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，是原告有漏報系爭營利所得之違章行為，即堪認定。原告主張被告於新陸公司轉增資時，即應主動查明有無違法，並予糾正而未糾正，被告亦有誤解法令，錯誤課稅情事云云，乃對系爭課稅事實適用之法規有所誤解，要無可採。
㈢、再按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，觀之司法院釋字第275 、52
1 號解釋自明。又依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，分別其短漏報所得「屬」或「非屬」已填報扣免繳憑單、股利憑單及課股票轉讓所得申報憑單之所得，分別按所漏稅額裁處0.2 、0.5 倍之罰鍰。依公司法第277 條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，新陸公司竟在短短二年間增資後又減資，於87年2 月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，旋於87年11月25日開股東臨時會決議辦理減資，而增資與減資均屬變更章程之事項，依法均需將議事錄分發各股東，是新陸公司之股東無論出席新陸公司股東會與否，就新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金（亦即就未支付對價卻獲得現金）之事實，當知之甚稔，是原告之配偶縱非新陸公司之董、監事，未參與公司決策，亦難謂不知系爭從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，係原來出資以外之新收入，乃所得稅法第14條第1 項第1 類之營利所得，應依同法第71條第1 項規定辦理結算申報。而原告對其配偶所得依法既有一併申報之義務，自應向其配偶查明系爭年度所得總額，其應注意且能注意向其配偶查詢，竟疏未注意查明此部分所得；即便誤解法令以為此非應稅所得，仍非無期待其原應向稽徵機關查詢正確認識法令規定之可能，其怠於作為義務致生漏稅結果，自有漏報之過失，洵堪認定；核與所得之多寡、或是否確知新陸公司有規避法令情事無關。從而，被告審酌原告違章情節，因非屬已填報股利憑單案件，而按原告短漏稅額1,094,896 元裁處0.5 倍之罰鍰547,40
0 元（計至百元止），於法要無不合。至扣繳憑單僅為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，綜合所得稅之納稅義務人不得以扣繳義務人未依所得稅法第89條第1 項規定扣繳稅款或未依同法第92條規定申報扣繳憑單而免其辦理結算申報之責任。是原告主張其無違章行為之故意過失云云，亦無可取。
㈣、末按綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日；另牽連案件其調查基準日以原案查獲違章證物之日為準，業分經財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號、79年6 月5 日台財稅字第780706120 號函示有案，核此等函釋乃財政部基於其主管權責，指示所屬調查基準日之認定時點，與法律規定意旨及法律保留原則均屬無違，稽徵機關辦理相關案件自得援用。本件關於新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資，無償配發股份予股東，嗣又辦理減資，以現金收回分配股票等情，前經北區國稅局於90年8 月23日查獲相關違章證物一節，有北區國稅局於92年7 月9 日北區國稅審二字第9210 3 7254 號函附卷可稽（見原處分卷第38頁）。嗣北區國稅局並於91年3 月18日將相關稅籍表、土地買賣契約書、土地登記謄本、營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證報告、資本公積轉增資相關變更登記資料、減少資本相關變更資料等以北區國稅二字第0910010549號函（見原處分卷第36、37、39頁以下）檢送被告核辦，是原告主張本件不能以北區國稅局90年8 月23日對股東（徐鏡明）之調查及中南稽徵所向新陸公司函查進行調查日為調查基準日云云，尚無可取，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以新陸公司於88年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告之配偶88年度取得新陸公司之營利所得為4,134,346 元，併課計算原告當年度個人綜合所得總額及淨額，除補徵稅款外，並按所漏稅額裁處
0. 5倍之罰鍰，共計547,400 元（計至百元止），於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 陳金圍法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
書記官 黃明和