臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00077號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 許秀川 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月2日台財訴字第09300365170號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審判決（93年度訴字第4197號）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告於調查訴外人吳麒麟於82年間所投資廣仁建設股份有限公司（下稱廣仁公司）新台幣（下同）20,000,000元資金來源時，查得該資金係由與廣仁公司合作建屋之地主張勝維所借給，續予追查時發現廣仁公司與張勝維（原告甲○○之子）合作建屋之坐落於宜蘭縣宜蘭市○○○段金六結小段22號土地（下稱系爭土地），係由張勝維於82年8 月24日向陳娥買賣購得，而前手陳娥則係在82年3 月26日以買賣之原因自原告甲○○之父張榮德處所購入，因張榮德及張勝維二人間為祖、孫關係，涉有以三角移轉土地方式遂行贈與情事，又張榮德業已於87年3 月17日死亡，被告遂依所訂定之「不動產三角移轉涉及贈與稅案件處理原則」發函通知原告（即張榮德之繼承人）於文到10日內自動申報贈與稅。原告甲○○之子張勝維以關係人立場於期限內主動說明，聲稱其係奉祖父張榮德之召喚代為處理祖父與陳娥系爭金六結小段22號土地買賣糾紛，嗣與陳娥達成協議由其向陳娥再買回系爭土地云云，惟因其未能提示支付價款之明確金額及詳細資金流程等資料，所稱購地支付價款中承接陳娥向銳豐實業股份有限公司（下稱銳豐公司）所借之90,000,000元款項中，查有25,000,000元之資金流向，係由張勝維借與吳麒麟設立廣仁公司使用，是認其主張不足採信。又查，張榮德曾於82年8月25日將其在臺灣銀行宜蘭分行之定期存款20,000,000元結清後，轉匯至張勝維在臺灣土地銀行宜蘭分行第000000000000號帳戶。被告遂就系爭土地之價值43,232,900元、匯入張勝維帳戶之20,000,000元資金及張榮德82年度前次贈與金額260,687 元，併予依遺產及贈與稅法第4 條第2項規定，核定被繼承人張榮德本件贈與總額為63,493,587元，課稅贈與淨額為63,043,587元，應納贈與稅額25,743,043元，並填發繳款書註記納稅義務人「張榮德（亡）繼承人甲○○、乙○○」補徵贈與稅。原告甲○○不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部以91年8 月5 日台財訴第000000000號訴願決定將原處分（復查決定）關於核定贈與張勝維土地43,232,900元部分撤銷，著由被告查明後另為處分，其餘（核定贈與張勝雄資金20,000,000元部分）訴願駁回。嗣被告就訴願撤銷重核意旨，於92年11月10日以北區國稅二字第0920033409號重核復查決定，仍維持原核定。原告甲○○仍表不服，提起訴願，案經被告於93年4 月29日以北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定：「（一）關於核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分註銷，變更贈與總額為20,260,687元。（二）變更本件納稅義務人為甲○○、乙○○及張林阿綢」。原告猶未甘服，遂就重審復查決定關於「變更本件納稅義務人為原告甲○○、乙○○及張林阿綢」部分，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。經本院以93年度訴字第4197號判決，駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院96年度判字第726號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈依司法院釋字第622號解釋意旨，關於被繼承人死亡前
業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅。
⒉本件原告之被繼承人生前即已成立之贈與稅稅捐義務，
被告是於原告之被繼承人死亡後，始發單為該贈與稅之課徵，並其贈與稅繳款書之納稅義務人欄位係記載：「張榮德(亡)繼承人甲○○、乙○○」，且該繳款書是於87年8月28日送達原告甲○○；嗣經原告甲○○提起行政救濟後，被告嗣後以93年4月29日北區國稅法二字第093003646號重審復查決定為「變更本件納稅義務人為甲○○、乙○○及張林阿綢」之決定。被告此一決定，即係認定本件原核定之繳款書即是以「甲○○、乙○○」二人為贈與稅納稅義務人，嗣後再更正為「甲○○、乙○○及張林阿綢」三人。揆諸前開司法院釋字第622號解釋意旨，被告以繼承人為納稅義務人，對之發單課徵贈與稅，已逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務。
⒊被告重審複查決定書事實欄末段(第二頁末行至第3頁第
1行)指稱：「……應納贈與稅額25,743,043元，並因張榮德君死亡而改以其繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅。…」另被告於原審行政訴訟答辯狀事實欄中段(第2頁第11行)陳述：「…核定贈與總額63,493,587元，應納稅額25,743,043元，並以繼承人即原告甲○○君及乙○○君等2人為納稅義務人填發繳款書。……嗣被告重核復查維持原核定，原告仍不服提起訴願，經被告重審復查決定註銷贈與總額43,232,900元，變更納稅義務人為原告等3人。…」等語，足以證明被告自始即認定被繼承人張榮德死亡後，其繼承人應為本件贈與稅之納稅義務人，並對之發單課徵贈與稅。
⒋參照鈞院96年10月11日96年訴第460號判決要旨，被告亦無更正之餘地云云。
⒌提出張林阿綢除戶戶籍謄本等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原核定系爭資金，查係被繼承人82年8月25日匯款
20,000,000元予張勝維於臺灣土地銀行宜蘭分行000000000000號帳戶（原處分卷編第265頁），經被原告認屬贈與。系爭土地，查係被繼承人與張戈文、沈明輝於81年10月7日簽訂買賣契約（原處分卷編第209 至第211頁），於82年5月6日移轉所有權予指定登記人陳娥，陳娥於82年5月3日另與銳豐公司簽訂買賣合約，並先收取4張支票共計88,200,000元（原處分卷編第202至第207頁），嗣後陳娥（原買方為左榮森及張戈文）因無法支付餘款予被繼承人，乃於82年8月24日協議土地售予張勝維（原賣方為被繼承人），已設定之借款由賣方承受，賣方退回支票兩張（13,750,000元及1,000,000元）並負擔過戶產生之一切費用（原處分卷編第56至第58頁），82年9月6日系爭土地移轉登記予張勝維，經認定屬被繼承人以三角移轉方式所為之贈與。
原告申經復查未獲變更，訴經財政部訴願決定撤銷核定贈與張勝維土地43,232,900元部分，由被上訴人另為處分，被告重核復查維持原核定，原告不服提起訴願，經被告重審復查決定。
⒉被告重審復查決定略以：查陳娥收取該88,200,000元中
48,000,000元匯入被繼承人帳戶（原處分卷編第130頁、第259頁），其中20,000,000元，被繼承人於82年5月13日於臺灣銀行宜蘭分行作定存，於8月25日結清轉匯至張勝維於臺灣土地銀行宜蘭分行000000000000號帳戶（原處分卷編第265頁），張勝維主要用以陸續支付購置系爭土地承擔之土地增值稅及抵押款利息，被告已認定屬被繼承人贈與（即系爭資金），課徵贈與稅；另28,000,000元，被繼承人82年5月13日開立臺灣銀行宜蘭分行支票各14,000,000元存入張聖明及原告甲○○第一商業銀行宜蘭分行帳戶，有臺灣銀行宜蘭分行92 年8月19日宜蘭營字第09200068301號函影本可參（原處分卷編第275頁）。綜上，該48,000,000元被繼承人有收受及運用事實，且高於行為時系爭土地公告現值43,232,900元，難謂有三角移轉不動產之贈與情事，乃註銷原核定系爭土地之贈與43,232,900元；並以被繼承人之繼承人有原告等3人，原填發贈與稅繳款書納稅義務人僅列有原告甲○○及乙○○等2人，一併更正納稅義務人為原告等3人。
⒊關於原告主張被告以繼承人為納稅義務人對之發單課徵
贈與稅，已逾越遺產及贈與稅法第15條之規定增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，違反司法院釋字第622號解釋意旨：
⑴被告系爭贈與稅繳款書納稅義務人欄位並非直接記載
「甲○○、乙○○」二人為納稅義務人，而是載明原稅捐義務人張榮德君已死亡，並為「甲○○、乙○○」二人係繼承人之記載方式，並已於核課期間內合法送達繼承人及原告甲○○君，是其雖未為「代繳義務人」之明文記載，惟已含有以原告甲○○及乙○○2人為張榮德君之繼承人即代繳義務人之身分，對之送達應屬張榮德稅捐義務之贈與稅繳款書之意旨。⑵贈與人張榮德於82年8月25日將系爭資金贈與其孫張
勝雄為原告所不爭，本件既已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件無需再重新核課，惟應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依該函釋原則處理；應依司法院釋字第622號解釋意旨更正繳款書之義務人類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」。被告所屬宜蘭縣分局已於97 年1月24日以北區國稅宜縣一字第0971001046號發更正函並送達原告，有該函影本2紙及送達回執影本2紙可參（鈞院卷證物1）等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、本件原起訴之原告張林阿綢，於起訴後之95年2 月2 日死亡，茲由其繼承人甲○○、乙○○聲明承受訴訟，並提出張林阿綢除戶戶籍謄本及繼承人之戶籍謄本等為證，核無不合，應予准許。
三、按「共有財產…其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」；「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」；「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。
」；「對公同共有人之一為送達者，其效力及於全體。」，稅捐稽徵法第12條、第14條、第17條、第19條第3 項各定有明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「贈與稅之納稅義務人為贈與人。…。」，遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第7 條第1 項前段亦各定有明文。且按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」，民法第1148條定有明文。末按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年
2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18 日 庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」，司法院釋字第622號著有解釋。
四、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。茲依前述兩造主張及最高行政法院發回之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
五、被告重審復查決定變更本件贈與總額為20,260,687元，核無違誤：
㈠經查，被告原核定訴外人張勝維（即被繼承人張榮德之孫
，原告甲○○之子）購買系爭坐落宜蘭縣宜蘭市○○○段金六結小段22號土地之資金，係被繼承人82年8 月25日匯款20,000,000元予張勝維於臺灣土地銀行宜蘭分行000000000000號帳戶（有臺灣銀行宜蘭分行函、取款憑條、對帳單等件影本附原處分卷第262 頁以下可稽），經被原告認屬贈與。系爭土地，查係被繼承人與張戈文、沈明輝於81年10月7 日簽訂買賣契約（有不動產買賣契約書影本附原處分卷第209 至第211 頁可稽），於82年5 月6 日移轉所有權予指定登記人陳娥，陳娥於82年5 月3 日另與銳豐公司簽訂買賣合約，並先收取4 張支票共計88,200,000元（有土地預定買賣合約書、通知書、收據及支票等件影本附原處分卷第201 至第207 頁可稽），嗣陳娥（原買方為左榮森及張戈文）因無法支付餘款予被繼承人，乃於82年8 月24日協議土地售予張勝維（原賣方為被繼承人），已設定之借款由賣方承受，賣方退回支票兩張（13,750,000元及1,000,000 元）並負擔過戶產生之一切費用（有不動產買賣契約書影本附原處分卷第56至第58頁可稽），82年9 月6 日系爭土地移轉登記予張勝維，經被告原核認定屬被繼承人以三角移轉方式所為之贈與。原告申經復查未獲變更，訴經財政部訴願決定撤銷核定贈與張勝維土地43,232,900元部分，由被告另為處分，被告重核復查維持原核定，原告不服提起訴願，經被告重審復查決定。
㈡被告重審復查決定，以陳娥收取該88,200,000元中48,
000,000 元匯入被繼承人帳戶（有匯出匯款單及臺灣銀行宜蘭分行函等件影本附原處分卷第130 頁、第259 頁可稽），其中20,000,000元，被繼承人於82年5 月13日於臺灣銀行宜蘭分行作定存，於8 月25日結清轉匯至張勝維於臺灣土地銀行宜蘭分行000000000000號帳戶，已如前述，該款項張勝維主要用以陸續支付購置系爭土地承擔之土地增值稅及抵押款利息，被告已認定屬被繼承人贈與（即系爭資金），課徵贈與稅；另28,000,000元，被繼承人82年5月13日開立臺灣銀行宜蘭分行支票各14,000,000元存入張聖明及原告甲○○第一商業銀行宜蘭分行帳戶（有第一商業銀行宜蘭分行函影本附原處分卷第275 頁可稽）。綜上，該48,000,000元被繼承人有收受及運用事實，且高於行為時系爭土地公告現值43,232,900元，難謂有三角移轉不動產之贈與情事，是被告重審復查決定註銷原核定系爭土地之贈與43,232,900元；遂以被繼承人上開贈與張勝維之20,000, 000 元，併同被繼承人82年度前次贈與260,687元，變更本件贈與總額為20,260,687元，核無違誤，先予敘明。
六、被告重審復查決定變更本件贈與稅之代繳義務人為甲○○、乙○○及張林阿綢3人，核屬文書之更正，並無不合：
㈠按稅捐稽徵法第14條規定，納稅義務人死亡，遺有財產者
，其依法應繳納之稅捐，應由…繼承人依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。…繼承人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。經查，本件被繼承人張榮德於87 年3月17日死亡，嗣被告原核定被繼承人應納贈與稅，乃填發繳款書註記納稅義務人「張榮德（亡）繼承人甲○○、乙○○」，補徵贈與稅等情，有該繳款書影本（訴願機關卷第40頁）可稽。依該繳款書之記載，其課徵處分之本旨，應係以被繼承人為納稅義務人，該課徵處分既以被繼承人為納稅義務人，則註記於「納稅義務人欄」之繼承人，僅得為代繳義務人，而非系爭贈與稅之納稅義務人。且代繳義務人違反代繳義務者，依法應就未清繳之稅捐負繳納義務，亦屬「廣義」之納稅義務人；惟繼承人僅為代繳義務人，並不因稅捐機關在相關文書記載其為「納稅義務人」而改變其代繳義務人之法律上之地位。
㈡又按被繼承人之贈與稅債務，其繼承人有數人者，為共同
代繳義務人，若違反代繳義務，則成為共同繳納義務人；且依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體；是以稽徵機關對被繼承人之生前贈與核課贈與稅，其核課處分向繼承人即代繳義務人之一人為送達者，對於其餘繼承人亦發生效力，亦即已發生稅捐稽機關行使核課權之效力。經查，上開被告原核定被繼承人應納贈與稅之繳款書，已於87年8 月28日送達於繼承人即代繳義務人原告甲○○等情，為原告所不否認，且有遺贈稅徵銷檔查詢作業影本（訴願機關卷第40頁）可稽，則稅捐機關課予原告甲○○等繼承人有關系爭贈與稅之代繳義務，業已對全體繼承人發生效力。是以縱使稅捐機關之繳款書漏載部分繼承人，惟該課徵處分已對全體繼承人即代繳義務人發生效力，其繳款書之誤載，除納稅人得依稅捐稽徵法第17 條要求稅捐稽徵機關查對更正之外，稅捐稽徵機關亦非不得依職權予以更正。
㈢承上所述，司法院釋字第622 號解釋固謂，被繼承人死亡
前贈與之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅者，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅等語。而財政部依據該司法院解釋，作成96 年9月29日台財稅字第09604546720 號函釋略以：應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理……三、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，依下列原則處理：1 、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。2 、違反者：依同條第2 項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明「依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人為○○○、○○○」等語，核與相關法規，並無不合。
㈣是本件被告對贈與人即被繼承人張榮德生前之贈與核課贈
與稅，其核課處分之系爭繳款書已於87年8 月28日送達於原告甲○○，其效力及於當時之共同繼承人原告乙○○及張林阿綢，被告已對該等繼承人即代繳義務人行使稅捐核課權。雖系爭繳款書之「納稅義務人欄」漏載繼承人原告張林阿綢，但此核屬文書之誤載，被告重審復查決定( 即原處分) 已變更繼承人為原告甲○○、乙○○及張林阿綢
3 人，而增載原告張林阿綢為繼承人即代繳義務人，核屬文書之更正，並無不合。又此一更正，並非被告斯時始對原告張林阿綢行使稅捐核課權，已如前述。再者，被告於重審復查決定，雖諭知「變更本件納稅義務人為甲○○、乙○○及張林阿綢」，惟本件被繼承人張榮德，於被告原課徵處分之繳款書，已被載明為贈與稅之納稅義務人，故其繼承人僅得為代繳義務人，而被告在重審復查決定，雖以廣義之「納稅義務人」稱呼代繳義務人之原告等繼承人，其用語並不會改變原告等作為代繳義務人之法律上之地位。又原告張林阿綢於本件行政訴訟繫屬中死亡，被告所屬宜蘭縣分局復以97年1 月24日北區國稅宜縣一字第0971001046號函，更正本件贈與稅之代繳義務人為甲○○、乙○○2 人，並依司法院釋字第622 號解釋及財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋予以說明等情，有該函及送達回執影本附本院卷（第77、78頁）可稽，核無不合。是以原告主張依被告原核課之繳款書及重審復查決定書之記載，係以繼承人為納稅義務人，對之發單課徵贈與稅，已逾遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務云云，並非可採。
七、從而，本件被告重審復查決定，註銷核定被繼承人贈與張勝維土地價值43,232,900元部分，變更贈與總額為20,260,687元，並變更本件贈與稅之代繳義務人為繼承人甲○○、乙○○及張林阿綢3 人（嗣張林阿綢於本件起訴後死亡，被告復將代繳義務人變更為繼承人甲○○、乙○○2 人，已如前述），於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
書記官 蕭純純