臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第78號原 告 通用先進系統股份有限公司代 表 人 甲○（董事長）訴訟代理人 陳建宏（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號13樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5 月25日台財訴字第0930017752號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回更審，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分關於否准原告免稅所得額認列逾新臺幣陸佰捌拾貳萬伍仟肆佰貳拾捌元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告係其他有線通信機械器材製造業者，於辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同，美金除外）614,238,002 元，課稅所得額601,149,859 元，研究與發展支出適用投資抵減稅額23,315,580元及免稅所得13,088,143元，被告初查依書面審查核定投資抵減稅額為2,826,787 元、免稅所得5,208,03
3 元。原告不服，申請復查，經被告以92年10月16日北區國稅法一字第0920028810號復查決定書（下稱原處分）追認適用投資抵減之研究與發展支出20,971,033元，變更核定研究與發展支出為39,816,282元，可抵減稅額為5,972,442 元；追認免稅所得578,190 元，變更核定免稅所得為5,786,223元（亦即否准原申報免稅所得中之7,301,920 元認列）。原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經本院以94年9 月14日93年度訴字第02378 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年4 月13日96年度判字第00629 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、關於研究發展支出投資抵減稅額部分：
（1）有關原告是否有研究發展事實部分：①原告係由美商通用公司依中華民國公司法及外國人投資條
例於86年4 月14日投資設立，並於同年5 月31日概括承受台灣通用器材股份有限公司通訊廠所有之資產及負債，合先說明。
②按「（第1 項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途
項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。…（第2 項）前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為87年1 月21日修正公布之促進產業升級條例（下稱行為時促進產業升級條例）第6 條第1 項及第2 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用…。」為86年5 月28日修正發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱行為時投資抵減辦法）第2 條所明定。另財政部89年4 月21日台財稅字第0890453102號函所發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年投資抵減辦法審查要點）附表壹、研究與發展支出、認定原則第一、二及四項分別明定：「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」、「二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」、「四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。」又財政部75年8 月16日台財稅第0000000 號函規定：「…至於同業間為避免同一項目之重複研究共同委託其中某一事業採共同分攤成本方式進行，該委託事業所支付之費用及成本如未列入受託事業研究發展費用適用投資抵減，並能檢具具體研究報告者，亦准就其所支付之研究發展費用適用投資抵減之獎勵。」。由上述法令規定可知，公司是否得以適用投資抵減之優惠，端視公司有無實際從事研究發展工作之事實，此見解亦有財政部87年台財訴第000000000 號訴願決定可參：「查現行投資抵減辦法第二條規定，…該條除明定研究發展之要件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展之動機及緣起，並無限制，換言之縱使公司係為特定客戶需要進行研發，惟如確有研發事實，達到創新產品、改善生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，要非不得適用上述抵減辦法之優惠」。然本件原告是否實際從事研究發展工作乃係屬於事實證明之問題，故只要能證明屬實，原告即得依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款之規定，適用研究發展投資抵減。前揭財政部頒布之投資抵減辦法審查要點，其係作為稅捐稽徵機關用以認定公司是否實際從事研究發展之原則規定，其中附表第壹項、研究與發展支出項下所規定之「認定原則」及「應檢附之證明文件」即為稽徵機關內部為審查認定公司是否實際從事研究與發展相關事實所訂之原則及應審查相關文件之例示規定。有關待證事實之證明，其證據方法應包括「人的證據」及「物的證據」，證據方法之種類本無優劣之分，只要能夠證明待證事實，即不應對證據方法有所限制。
③本件原告從事研究發展之事實，原告已提出從事研究發展
人員之學經歷、工作內容、公司組織圖、新產品開發計畫、生產線配置圖等證據予被告審查，輔佐以原告亦確已取得中華民國登記有案之專利權計多筆之事實，觀諸經驗法則及論理法則，若原告未實際從事研究發展工作，上開原告所有之專利權又是從何而來，再者，專利權人為原告之專利資料更可視為原告從事研究發展事實之具體成果展現，且具客觀性及可驗證性。眾所周知，專利權所代表者為具新穎性及前瞻性之技術，惟有透過實際的研究與發展工作，方有可能產生具新穎性及進步性之技術（當然亦可能因研發失敗而未獲任何成果），易言之，專利所有權人在非自他人受讓專利權之情況下，則必然係該專利之研究開發者，始符合經驗法則及論理法則。原告所提供如上述之多筆專利權資料，即為原告實際從事研究發展之明證，又有研究新產品計畫等資料佐證，故原告依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款之規定，申報研究與發展支出投資抵減，實無任何違誤之處。
（2）原告系爭年度確有從事研究發展之事實，符合促進產業升級條例投資抵減之要件，惟被告不僅未就原告所提證物資料審查，反一再簡單以「原告乃為美商通用先進系統公司（General Instrument Corporat ，下稱美商通用公司）之代工廠商，不可能有從事新產品研發」為由，即率斷否認原告所投入之研發新產品事實，原處分明顯有怠於行政機關依職權調查之責：
①被告認原告之營業項目為被動電子元件製造，為美商通用
公司百分之百控股公司及在臺專屬代工廠，主要業務係接受該公司委託，在國內採購原料及零組件並依其提供之關鍵技術從事專業加工生產，依雙方製造加工合約規定，美商通用公司應負責產品之設計，原告須嚴格遵守並執行合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，非經同意，不得對規格或其中要求之任何材料或組件、或合約產品做任何修訂，故原告不可能有從事新產品之研發事實。
②按原告設有專責研發單位進行研究與發展工作，投入大量
人力與物力，獲得卓越之研發成果，且陸續申請獲准登記中華民國專利權在案，如此研發成果當然可謂原告從事研究與發展活動之具體展現。因此，被告逕以該合約條款作為本件原告並無研發新產品事實之唯一論據，明顯疏於事實證據之調查，且顯有調查不依證據之違法。
③再者，研究發展費用是否能夠認列投資抵減，概以原告是
否有研究發展之事實為斷，與原告及其客戶間之合約內容無關，本件觀諸原告上述委託合約，係常見於國際間商業交易實務之委託製造合約，被告認為受託製造廠商即不具有研發能力，其邏輯思考模式顯然認為受託製造廠商所生產之產品，「全部技術」均由委託代工者提供，受託製造廠商本身從事代工生產，完全不需要具備任何自有技術。惟一般實務上委託代工者所提供者，往往只不過開出委託代工產品之需求規格，而不提供技術支援，或僅提供與產品規格有關之部分技術（詳細情形應視各案而定），至於其他代工製造相關技術（例如「與產品製程有關之技術」或「與機具儀器有關之技術」），則應由受託製造廠商自行具備。此由原告登記之專利權資料即可證明全部技術並非均由委託代工者提供。
④被告以原告與美商通用公司簽訂之合約，反向間接推論「
原告無研究發展事實」，既與直接證據事實不符，則被告之反向推論顯然錯誤不足採。原告從事研究發展之事實，不可否認地已有前述直接證據可資證明，被告對此反而視而不見，且未見相關事實調查之審查說明，其強徵賦稅之心態顯然可議。原告既有研究發展之事實，相關研究與發展之費用，即應依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項規定認列投資抵減。
（3）被告認原告縱令有研究發展之行為，惟受加工合約之拘束，其研發產生之多重不便代價均為美商通用公司所吸收，自不應予認列，惟其推論不僅毫無根據，亦與事實相違：①被告依加工合約載明中載明，針對美商通用公司因快速擴
充數位產品需求量，要求原告大幅提高其在數位產品方面之產能，因而使其增加支出部分，亦提供100 萬美元之獎勵金，即據以認為原告縱令有研究發展行為，其研發所產生之多重不便之代價均為美商通用公司所吸收，應屬美商通用公司之支出，自不應予認列。
②惟所謂100 萬美元之獎勵金，乃係原告為提高數位產品之
生產產能，可能須增加生產設備、員工招募或調整組織結構而大幅增加支出，美商通用公司因而給予原告擴充產能之補助款，而非補貼原告之研究發展費用，惟被告卻誤將此條款認定為「因研發產生之多重不便代價均為美商通用公司所吸收」，進而推論原告所產生之研發費用均由美商通用公司負擔，實與事實顯有出入。
③又最高行政法院96年度判字第00629 號判決明確指出「…
依上訴人與美商通用公司所簽訂之合約內容，僅於第13.1條載明『為因應甲方（美商通用公司）快速擴充的數位產品需求量，乙方（上訴人）將被要求大幅高其在該數位產品方面之產能。擴充產能之結果，可能使乙方需要大幅增加支出、調整結構及嚴重影響其營運。做為這些多重不變的代價，甲方應一次付給乙方計100 萬美元之獎勵金，供其擴建第三條生產線，生產數位產品』，並無從據以推定有原判決所指『研發所產生之多重不便之代價均為美商通用公司吸收』之約定」，顯見被告率斷推論原告所發生之研發費用均由美商通用公司負擔，嚴重違反論理法則。
（4）被告認原告縱取得專利權，依原告與委託生產廠商美商通用公司所訂定之製造加工合約，其專利權亦屬美商通用公司之資產，故有違行為時促進產業升級條例第6 條「提昇產業自身層次」之規定，不能認定其研究發展適用投資抵減辦法規定，惟公司研究發展後是否有成果呈現，以及公司如何運用其研究發展之成果，對於得否適用研究發展投資抵減並無關係，被告非依據原告是否有研究發展之事實之資料詳為調查，實為本末倒置及調查不依證據之違法：①被告認依原告與委託生產廠商美國通用公司所訂製造加工
合約翻譯本第17頁17.9點「…惟前述仍應為甲方（即美商通用公司）之資產，即使已尋求保護前述權利亦然。」及第16頁17.4點規定，亦即專利權雖然登記於原告名下，仍屬於甲方之資產；原告以成果（專利權）不屬於自己所有之研究發展，主張為自己之行為，有違促進產業升級條例第6 條「提昇產業自身層次」之規定，故原告取有之專利權，尚不能因此認定其研究發展支出適用投資抵減辦法，惟原告之所以提出專利權之取得證明，乃是佐證其確有從事研究發展之事實，被告卻又以前開之專利權歸屬來判斷原告是否適用研發投資抵減之主張，顯然又再次強加法律所無之限制。
②再者，最高行政法院96年度判字第00629 號判決亦認為「
…，況觀前述投資抵減辦法第2 條，並無『研發成果非歸上訴人享有』，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文」。又89年投資抵減辦法審查要點認定原則二亦明確規定，是否屬研究與發展之範圍，並不以有無研究成果為依據。事實上，原告能否依行為時促進產業升級條例第6條第1 項第3 款之規定，認列研究發展之投資抵減費用，概以原告是否有實際從事研究發展之事實為斷，至於原告與其客戶間之合約如何約定，則無審究之必要。
（5）被告認原告無研發事實之行政裁量過程，並不符合法規授權之目的，依法應洽中央目的事業主管機關就原告所提之研發資料進行研判，惟其卻逕自「推論」原告未具研發之關鍵技術，顯未遵循行政機關採證之法則，且亦未針對原告有利及不利之之情形併同考量：按行政院於91年3 月27日院臺財字第0910082942號修正發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱91年投資抵減辦法）第8 條第1 項後段規定「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定」。再者，現行「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年投資抵減辦法審查要點）第3 點中段亦有規定「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍」，前揭投資抵減辦法及審查要點皆在貫徹行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」之精神。被告全盤否定原告受獎勵之研發事實，已屬對原告申報之研發支出內容或相關事項顯有「疑義」，惟自被告之調整理由及原處分內容觀之，卻完全未見被告有洽詢中央目的事業主管機關有關研發判定之意見，然原告所從事之研發工作，不僅已得到經濟部評選為工業精銳獎績優廠商，亦有經濟部技術處之科專補助，甚至相關媒體亦有大篇幅報導，被告逕自認定原告尚無研發事實之行政處分，顯然違反行政程序法第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」之規定，更未貫徹該法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之精神，對原告所提之研發事實詳加審酌，自有未合。
（6）原告於系爭年度申報供研發使用之儀器設備53,290,756元，除8,757,242 元外，餘44,533,514元並無與申報投資抵減之自動化設備相同，並檢附提供研發使用之儀器設備明細及原告固定資產明細等相關資料供被告審核，絕無被告所稱原告有未檢附相關資料之情事。
（7）另原告亦已提供新產品開發計畫、專利等相關研發資料供被告審核，然被告卻認為「所謂產品設計計畫報告之活動內容，包含產品外觀與內部機構設計藍圖、已量產產品的品質提升及已量產產品的成本降低等，有關此部分被告已追認生產單位改進生產技術或提供勞務技術之研發人員薪資費用云云」。惟事實上，開發新產品所須投入之研發工作，不僅包括有外觀及內部構造之研發階段，更重要的是要如何順利導入可供量產階段，被告率斷認定此非屬新產品研發範疇，而屬生產單位改進生產技術或提供勞務技術之範圍，其判定之依據究竟為何，從未有無隻字片語說明，實令人難以甘服。
（8）研發投資抵減得否認列之前提，在於納稅義務人是否能確實證明有研發事實之存在，可予證明事證或資料種類甚多，而工時紀錄絕非為認定有否研發事實之唯一證據，除工時紀錄以外，如能以其他資料足以佐證研發事實者，自可適用研發投資抵減之租稅獎勵。況89年投資抵減辦法審查要點，亦僅規定納稅義務人須提供研究計畫、紀錄或報告，供稅捐稽徵單位研判納稅義務人是否確有研發事實即可，故研究人員完整之工時紀錄非為認定之唯一依據。被告僅以原告無法提供研發人員完整工時紀錄為由，即謂無從審酌原告有無研發新產品之事實，顯未對原告有利不利之情形均予注意。況依前揭投資抵減辦法審查要點第2 點中段之規定，當被告對於原告所提研發計畫及紀錄或報告有疑義之情況下，應可洽請中央目的事業主管機關（即經濟部工業局）協助認定相關研發資料是否屬新產品之研發範圍，惟被告卻未能遵照辦理，而執意要求原告提出完整工時紀錄供核，明顯逾越上開審查要點所賦予稅捐稽徵單位之行政裁量範圍。
（9）又按前揭89年投資抵減辦法審查要點附表壹、研究與發展支出、認定原則第二項已明定：「二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」原告檢附其歷年來所取得之相關專利證明，目的在於證明原告確有從事研究發展之事實，甚至部分計畫已有具體成果呈現，甚至獲得專利之保護，諸如「改良之射頻信號旁路器機構外殼」之新產品專利案，即是原告於當年度研究開發後提出申請，並於以後年度取得之專利；然專利之取得，並不代表一項研發計畫的結束，因為技術需不斷提昇，且如何將該專利技術應用生產製造過程中，而使其發揮經濟上之效益（包含品質的提升及成本的降低），才是企業從事研究發展之最主要目的，故常見企業雖於取得專利後，仍會再陸續投入相關研發工作計畫，即是如此之道理，並未有與常理不符之情事。被告單以原告所檢附之專利公告日期與系爭年度不符為由，即全盤否定原告於系爭年度確有從事研發投入之事實存在，明顯過於草率。更何況原告如未取得專利權，亦不會影響其可享有研發投資抵減之權利，故被告實應就原告所檢附之相關證明文件，予以核實認定是否屬研究發展之範圍，方能符合政府原先立法獎勵產業投入研發工作之原意。
（10）另前揭89年投資抵減辦法審查要點第1 點即開宗明義指出：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法…規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」換言之，原告系爭行為發生於00年度，自應適用88年12月31日修正前促進產業升級條例之規定，故本件爭研究發展行為當應適用前揭投資抵減辦法審查要點之規定。惟被告卻逕以93年投資抵減辦法審查要點進行本件審核之依據，並認為原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，且未取得合理之報酬，尚不符合該審查要點第7 點之規定，顯然有適用法規錯誤之違法。
（11）原告所提出之22項研發計畫除其中第2 項至第10項係屬新產品開發外，其餘部分則屬生產製程改善，因生產製程改善部門（部門代號：11512 ）人員薪資20,971,033元已於復查階段業獲被告核准追認在案，非本件系爭之範圍，本件兩造爭執之部分在於遭被告否准之新產品開發部門（部門代號：41530 ）人員之薪資60,677,111元，及新產品研發部門與製程改良部門所發生之消耗性器材、原材料與樣品費用1,653,050 元，以及該二部門所產生之購置之儀器設備53,290,756元，合計115,620,917 元。被告既然已於復查階段追認生產單位改進生產技術或提供勞務技術之專職人員薪資部分，則顯見其已認同該部分之研發事實，故相對發生之消耗性器材、原材料及樣品費用計64,037元（不包含新產品研發部門發生數1,589,013 元）及儀器設備計2,650,697 元（不包含新產品部門發生數50,640,059元），自應秉持相同事物應予相同待遇之原則，比照予以追認；又研發新產品之相關資料亦早已提示供被告審查。
２、關於免稅所得計算部分：
（1）原處分適用5 年免徵營利事業所得稅之計算公式錯誤，顯有違背法令之情形：
①按財政部87年10月7 日台財稅第000000000 號函釋與91年
5 月20日台財稅字第910451619 號函釋，針對重要科技事業屬製造業五年免稅所得計算公式採用全部機器設備比者，其差異在於財政部91年5 月20日台財稅字第910451619號函釋對於如何計算「符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」作出明確規定，並將計算「新增免稅所得額」公式中之「非營業收入－非營業損失」修正為「與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）」，惟上述兩項修正處並非本件兩造爭執之重點，雙方是針對免稅所得計算公式中有關機器設備比例之分母計算範圍存有歧見。
②次按「二、大法官會議釋字第525 號解釋明定法規之修改
，如導致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損，應採合理之補救措施或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害；因此，公司90年度以前之營利事業所得稅結算申報案件，已按原本部77年5 月18日台財稅字第77065615
1 號函或87年10月7 日台財稅字第871967679 號函所發布之公式計算免稅所得額者，如改按本部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令從新計算免稅所得額致產生更不利之影響，得依上開大法官會議解釋精神按前揭本部77年或87年發布之公式計算。」係為財政部92年10月28日台財稅字第920456301 號函所明釋。本件系爭之營利事業所得稅原告早於88年5 月底前即已申報完成，依前揭函釋意旨觀之，惟被告卻一再強調本件應適用財政部91年5 月20日台財稅字第910451619 號函所發布之計算要點公式計算免稅所得，除與前揭函釋嚴重相悖外，亦違反稅捐稽徵法第1條之1 所規定「從新從輕原則」之立法意旨。
（2）依被告原核定之方式計算免稅所得，將造成雙重稀釋納稅義務人得享有之免稅所得額，顯然違反數學基本運算原則，應予撤銷：
①財政部77年度所發布之獎勵投資條例第6 條免稅所得計算
公式（下稱77年獎投條例第6 條免稅所得計算公式）之函釋規定，對於部分產品合於獎勵類目及標準，而生產設備非全部受獎勵者，其計算公式規納如下：
A.步驟1.免稅產品銷貨（業務）收入淨額×（受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額））＝合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額
B.步驟2.（全部所得額－各項免計所得額－（非營業收入－非營業損失））×（合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額）＝免稅所得額②由前揭公式可得而知，其計算邏輯共分二個步驟，首先，
先區分受獎勵與非受獎勵之產品銷貨收入；其次，再就受獎勵產品銷貨收入探究其係由受獎勵設備抑或是非受獎勵設備所生產者，故本件系爭免稅設備比例之分母，應僅包括生產受獎勵免稅產品之所有機器設備（包含已申報與未申報專供以生產受獎勵產品之機器設備，但不包含用以生產非受獎勵產品之機器設備）。茲將本件系爭免稅所得之運算邏輯圖示如附表所示。然如依被告將所有機器設備全數列為免稅設備比例公式之分母計算，則於第一步驟計算「新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額」時，將產生第一次稀釋免稅產品銷貨收入淨額，並於第二步驟計算「新增免稅所得額」時，又再次稀釋納稅義務人得享有之免稅所得額，此種計算方式顯然違反數學基本原則，應予撤銷。
（3）被告以生產數位產品與類比產品之稅務行業代號相同，即認為原告用於生產符合投資計畫產品（即數位產品，免稅）與非免稅產品（類比產品）之生產用機器設備，二者可以共用，故在按機器設備比例計算免稅收入時，應將非免稅產品（類比產品）之生產用機器設備金額一併納入計算，惟被告此種計算方法於運算邏輯上有嚴重謬誤。被告認為類比產品與數位產品之主要差別，在於零組件及部分測試設備之不同，其組裝流程則僅屬複雜度之差異而已，而相關機器設備在稅務行業代號均屬3169－99之情形下，無法同意該二類設備絕無共用之情形，故應合併計算云云。但本件系爭免稅所得之計算，係按前揭財政部77年度所發布之公式計算免稅所得，該函釋並無規定「非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）」係以稅務行業代號之標準來認定，並據此判斷是否放入計算免稅公式中，被告顯然單憑一己主觀之判斷標準，創造法律所無之規定限制。再者，生產製造類比產品與數位產品是否能夠共用，係屬事實認定之問題，根本與稅務行業代號無關，被告就該二類設備有無共用之事實，仍應依據證據認定之。事實上，數位產品及類比產品接受訊號之原理即不相同，連接該二類產品之訊號頭端設備亦不相同，且二者生產線之供電軌、棧板極電位置、生產托盤及生產線尺寸均有差異，從前開之事實與技術理論層面而言，原處分及訴願決定對相關事實之認定，皆與真實不符，並違反經科學論理法則。惟被告就此並未提出證明該二類設備有如何共用之情形，或洽中央主管機關協助認定，即逕依二者稅務行業代號相同之理由，率斷認定該二類設備有共用之事實，原處分與訴願決定即有認定事實不依證據之違法。
（4）原告系爭增資擴展生產數位視訊接收器之投資計畫，係依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明，符合86年5 月21日行政院核定發布「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準」第2 條及第3 條消費性電子工業第（一）目之6 數位視訊接收器之規定，可自87年11月30日起，連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，故原告於88年5 月底前申報系爭年度之營利事業所得稅時，係依據財政部對於修正前促進產業升級條例第8 條之1 重要投資事業及重要科技事業之創立或擴展，並選擇5 年免徵營利事業所得稅者，適用財政部87年10月7 日台財稅字第871967679 號函釋所頒布之免稅所得計算公式；惟原告於申報時，該計算公式尚有諸多未能完善規範之處，故自應援引適用立法精神完全相同之獎勵投資條例相關函釋規定。按前揭函釋貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算…二、不能獨立計算…（一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者：第1 點規定新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，係為符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本）〕，簡言之，即是免稅收入×機器比，藉此計算出由「免稅設備」、「自行生產」並銷售之「免稅收入」金額為何。不論是財政部87年10月7 日台財稅第000000000 號函釋或91年5 月20日台財稅字第910451619 號函釋，其機器設備比例之計算公式均是「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本）」，該比例計算出來以後，再乘以「符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」，即可計算出算出由「免稅設備」、「自行生產」並銷售之「免稅收入」金額為何。觀諸此免稅所得之計算公式，對於「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」究竟係指何者，並無明確規定或說明，然就免稅所得之計算邏輯而言，免稅產品收入顯然相當明確且兩造亦無爭議，然此免稅收入究竟係由多少經核准之免稅設備生產製造，因為無法明確區分，故須以一機器設備比例公式憑以計算，即以經核准生產免稅產品之機器及設備金額÷〔經核准生產免稅產品之機器及設備金額＋生產該類免稅產品而未在核准完成清單內之機器及設備金額〕，換言之，此一機器設備比例計算之前提必須能生產免稅產品，該比例才具有意義，亦才能確實代表「免稅設備」、「自行生產」並銷售所產生之「免稅收入」。被告強行要求原告須將所有供生產使用之機器設備，不論其是否生產免稅產品，皆放入機器比之公式內，勢必會造成雙重稀釋免稅所得之不合理現象，則其所計算得出之免稅收入與免稅所得計算之邏輯嚴重相違。
（5）退萬步言，縱使原告須按被告主張，將非屬「完成證明所載全新機器設備」之其他供生產使用之機器設備，全數納入「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器設備」範圍，惟經原告重新計算之免稅機器設備比例應為15.26%，絕非被告所主張之13.22%，據此原告87年度之免稅所得應為6,648,987 元。被告將供研發單位使用之儀器設備、品質控管單位使用之品管設備、以及廠務設備及倉儲設備等計319,898,465 元完全與生產產品無關之機器設備，一併計入供生產用之機器設備中之範疇，顯有違誤，亦與其主張相互矛盾。
（二）被告主張之理由：
１、研究與發展支出及可抵減稅額：
（1）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。…」為行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。…」為86年投資抵減辦法第2 條所規定。又「一、公司依88年12月31日修正促進產業升級條例…第6 條第2 項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法…相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」「七、公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」、「研究與發展支出計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員…但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」、「公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。」、「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」、「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」為93年投資抵減辦法審查要點第1 點、第7 點、附表項目壹、應檢附之證明文件一、附表項目壹、一、認定原則
二、應檢附之證明文件一、附表項目壹、二、認定原則二及附表項目壹、三、認定原則二所規定。
（2）原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出155,437,199 元及可抵減稅額23,315,580元，被告以：
①研究發展單位專業研究人員之薪資列報81,648,144元，因原告為美商通用公司百分之百控股公司及在臺專屬代工廠，主要業務係接受該公司委託，在國內採購原料及零組件，並依其提供之關鍵技術從事專業加工生產，非屬研究發展投資抵減範疇，否准認列。②生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用列報18,845,249元，被告以符合前揭93年投資抵減辦法審查要點規定，全數准予認列。③供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報1,653,050 元，被告以原告為美商通用公司百分之百控股公司及在臺專屬代工廠，主要業務係接受該公司委託，在國內採購原料及零組件並依其提供之關鍵技術從事專業加工生產，非屬研究發展投資抵減範疇，否准認列。④專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本列報53,290,756元，被告以其與申報投資抵減之自動化設備相同，否准認列，核定研究與發展支出為18,845,249元及可抵減稅額2,826,787 元。原告不服，申請復查，經原處分追認生產單位改進生產技術或提供勞務技術之單位（製程部門代號11512 ）薪資20,971,033元（含應稅伙食費55,780元）。原告仍表不服，主張研究發展支出適用投資抵減應以有無研究發展為度，對研究發展動機緣起應無限制，不應以公司係為特定客戶需要進行研發，逕行認為該研發工作係屬一般性經常之銷售工作，而否准適用投資抵減云云，提起訴願，訴願決定略以，原告及委託生產廠商美商通用公司所簽訂之製造加工合約翻譯本第17頁17.9點之記載：「…惟前述仍應為甲方之資產，即使已尋求保護前述權利亦然。」及第16頁17.4點之規定，該專利權雖登記於原告之名下，然仍屬於美商通用公司之資產，原告以不屬於自己所有之研究發展成果主張為自己之行為與行為時促進產業升級條例第6 條之規定顯有不符，從而所稱應准適用投資抵減辦法各節，尚難採據，遞予維持。原告猶表不服，訴稱：①原告主要營業係接訂單製造視訊接收機相關產品，且為增加競爭力，亦從事產品研發及製造生產過程之改善，並獲得我國多項專利，確有從事研究發展工作之事實。②原告研發之成果（含專利權、製造技術等智慧財產權）均屬原告所有，並享有完全之用益處分權能，原告雖為專業代工廠商，仍須進行從事新產品及改善製程之研發活動，俾從事設計暨代工ODM 之高階代工業務，以增加市場競爭力，亦證原告從事新產品及製程之研發，係為本身利益為之，並無為他人從事研發之事實。③又促進產業升級條例對於公司研發動機及如何運用研發成果，均未設有任何限制，被告認原告受託從事研究究發展，不能適用投資抵減等語，並無法律依據云云。訴經本院93年度訴字第2378號判決原告之訴駁回。
（3）原告仍執前詞爭執，經最高行政法院判決略以：①本件原判決認原告列報之87年度研究發展支出不應准予抵減稅額，無非以原告為美商通用公司百分之百控股公司及在臺專屬代工廠，主要業務係接受該公司委託，在國內採購原料及零組件並依其提供之關鍵技術從事專業加工生產，依其兩造所簽定之製造加工合約約定，原告須依合約之產品規格、條件製造加工生產產品，其本身並無獨立研究發展之新產品。縱令原告有研究發展之行為，因受合約之約束，生產過程中所產生有利及不利差異均由美商通用公司所吸收，應屬美商通用公司支出，而不應予認列等語為其論據。惟查，依前述投資抵減辦法第2 條規定，得列報為研究與發展支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而非僅限於「研究新產品」之支出。依原告與美商通用公司所簽訂之合約內容僅於第13.1條載明「為因應甲方（美商通用公司）快速擴充的數位產品需求量，乙方（原告）將被要求大幅提高其在該數位產品方面之產能。擴充產能之結果，可能使乙方需要大幅增加支出、調整結構及嚴重影響其營運。做為這些多重不變之代價，甲方應一次付給乙方計100 萬美元之獎勵金，供其擴建第三條生產線，生產數位產品」，並無從據以推定有原判決所指「研發所產生之多重不便之代價均為美商通用公司吸收」之約定。然原審判決不僅未就原告87年度主張之研究發展事項與上述委託生產合約間之關係，加以認定；甚且對於原告87年度所主張之具體研究發展事項為何，亦未論及…其據以論斷之依據為何，完全未予說明，非無認定事實違背論理法則之違法。②況觀前述投資抵減辦法第2 條規定，並無研發成果非歸原告享有，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文；則原判決未說明其所稱「研發成果難歸原告享有」之意涵，即逕以「研發成果難歸原告享有」等語，認本件之研究發展支出不符投資抵減要件，亦有判決不備理由之違法。綜上所述，原審判決既有違背論理法則及理由不備之違法，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。又本件相關事實，原審未予調查，最高行政法院無從自為判斷，故有發回原審法院詳為調查之必要，爰將原判決廢棄。
（4）按促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）88年度判字第3609號判決，可資參照。次按符合86年投資抵減辦法規定，得以抵減之研發主題，概分為二大類：一為研究新產品或新技術，另一為生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，如屬後者，依前述投資抵減辦法規定，應有改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析等資料，有關此部分，被告於原查階段已就其列報數18,845,249元全數認列，復於復查階段追認生產單位改進生產技術或提供勞務技術之專職研發人員薪資費用（製程部門代號11512 ）20,971,033元，即就原告改進生產技術或提供勞務技術適用投資抵減部分，合計認列研究發展支出為39,816,282元，非如原告所述全部研究發展支出均遭剔除。
（5）原告主張所提出之22項研發計畫，其中第2 項至第10項係屬新產品開發，其餘部分則屬生產製程改善，因生產製程改善部門（部門代號：11512 ）人員薪資20,971,033元已於復查階段經被告准予追認，非本件系爭範圍。本件兩造爭執者在新產品開發部門（部門代號：41530 ）人員之薪資60,677,111元、新產品研發部門與製程改良部門所發生之消耗性器材、原材料與樣品費用1,653,050 元及該二部門所產生之購置儀器設備53,290,756元，合計115,620,91
7 元。
（6）本件依據原告會計師補充說明，當年度研究發展計畫共計22種；研究部門係包含①製程改良部門（ManufacturingEngineering,〝ME〞）：部門代號11512 。②新產品研發部門（Design Engineering, 〝DE〞）：部門代號41530。又原告主張因研究發展活動而取得專利權，應屬行為時促進產業升級條例第6 條規定之研究發展之投資，原告之新產品設計部門人員薪資及研究用消耗性、原物料、樣品之費用及研究用儀器（原告主張除8,757,242 元外，餘44,533,514元並無與申報投資抵減之自動化設備相同，惟遍查全卷未見檢附相關資料）等，應得適用86年投資抵減辦法云云，資為爭議。本件系爭研發人員計有莊玉愛等110人，惟原告未附參與研究人員完整之工時紀錄、各計畫成員對應之研究計畫所擔任之工作職掌、耗用材料與各研發計畫相勾稽之文件等資料，致被告無從審酌。
（7）又依據原告檢附向中華民國經濟部智慧財產局申請專利權明細資料，其專利權公告日期自88年至90年不等，其中公告日屬87年度者為0 筆，則該專利與87年度22項研究計畫中之何項計畫有關聯，係依何項研發計畫所提出，其佐證資料付之闕如。
（8）而依原告所提示之製造加工合約觀之，原告最終研發成果係讓渡為美商通用公司及其繼承人或受讓人，即原告研究發展之成果之所有權係歸屬美商通用公司所有，此亦為原告所不爭。然原告係美商通用公司之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，核與首揭93年投資抵減辦法審查要點第7 點規定不符。
（9）本件雖經原告於96年9 月12日重行整理相關資料供核，惟其提供所謂新產品開發計畫影本等資料，係就生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之成果說明、實驗報告及修改要求，另所謂產品設計計畫報告之活動內容，包含產品外觀與內部機構設計藍圖、已量產產品的品質提昇及已量產產品的成本降低等，有關此部分，被告於原查階段已就其列報數18,845,249元全數認列，復於復查階段追認生產單位改進生產技術或提供勞務技術之專職研發人員薪資費用（製程部門代號11512 ）20,971,033元，即就原告改進生產技術或提供勞務技術適用投資抵減部分，合計認列研究發展支出為39,816,282元，原告雖一再訴稱有研究新產品之事實，相關佐證資料亦付之闕如。
（10）原告主張87年度開發之9 項新產品所須投入之研發工作，不僅包括有外觀及內部構造之研發階段，更重要的是要如何順利導入可供量產階段，非為被告所認定係屬生產單位改進生產技術或提供勞務技術之範圍云云。惟原告所提示紀錄文件包括PROJECT TEAM之架構圖、產品發展審核記錄表、產品設計計劃報告、SPECIAL MATERIALS REQUIREMEN
T & SHIPPING DISPOSITION之紀錄單、內部往來傳真文件等資料，應係依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，尚非屬研究發展之範圍。經就原告主張研究發展新產品計畫及成果說明，就其所謂第2 項至第10項屬新產品開發內容及更審補充資料勾稽查核後，逐項說明如下：
①DCT 2000 Digital Set-Top-Box研發及降低生產製造成本
，並進入PPR（Pre-Pilot Run）階段：按該專案之產品發展計畫審核者為RALPH CHANG （中文姓名：張培文），專案負責人為DANIEL CHENG（中文姓名：鄭文景），產品發展審核記錄表中各會簽部門之簽署日期，由設計開始至品保結束，均非本件系爭之87年度（西元1999年），且所附資料均無該所謂新產品之具體研究發展紀錄（如原形開發或創新技術等研發紀錄均付之闕如），是該專案與接獲客戶訂單後，一般生產線上應有之開發、測試、檢討及改良生產究有何差異？②DCT 5000 Digital Set-Top-Box包含多種多媒體運用及連
接介面如IEEE 1394,USB 等，及彈性化軟體作業系統，正積極開發中：按該專案負責人為FELIPE LIANG及SIMON LIEN，產品預計完成日期87年12月20日，產品實際完成日期88年1 月6 日，PILOT RUN REQUEST 紀錄單載明專案時程表開始日期87年11月26日，估計完成日期87年12月3 日，又所附生產線實驗報告暨線路版修改要求紀錄單載明報告人陳明珠，實驗目的：To evaluate DCT5000 FPR1.2數量90，日期88年1 月20日，按原告所附資料均無該所謂新產品之具體研究發展紀錄（如原形開發或創新技術等研發紀錄均付之闕如），是該專案與接獲客戶訂單後，一般生產線上應有之開發、測試、檢討及改良生產究有何差異？③Dvi2000 Digital Set-Top-Box設計研發，符合歐洲DVB-C
規格，完成測試器，並將開始PPR （Pre-Pilot Run ）階段：按該專案之產品發展計畫審核者為RALPH CHANG ，專案負責人為CHARLIE CHANG ，全部產品之時程表由原型至
PPR 階段自87年4 月30日至88年1 月9 日，所附資料有產品設計計畫報告、客戶往來傳真文件、生產線實驗報告暨線路版修改要求紀錄單等，均無該所謂新產品之具體研究發展紀錄（如原形開發或創新技術等研發紀錄均付之闕如），是該專案與接獲客戶訂單後，一般生產線上應有之開發、測試、檢討及改良生產究有何差異？況依據更審證物第377 頁所附產品設計管制規範有關設計階段4.1.2 載明：專案經理應取得從總公司來的ENGINEERING DEVELOPMEN
T REQUEST （EDR ）或足以當作依據來往的電報MEMO，組成PROJECT TEAM，填寫附表五，並展開後續的設計活動。
4.1.3載明：應取得PRODUCT REQUIREMENT SPECIFICATION
S （PRS ）或其他足以表達初步規格的文件，做為產品功能特性規劃的依據。4.1.6 載明：供應商之產品應依據000000-000之要求。是原告係依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，尚非屬研究發展之範圍。
④CFT2200C研發，完成Pre-Production，並積極研發Agile
FSK Receiver及完成0UPM（User Programmable Module）Pilot Run ：理由同下述⑥所述。
⑤CFT 2200 PAL-B Set-Top-Box研發，具有VHF,Spanish 及SCART介面：理由同下述⑥內容。
⑥CFT 2200 PAL-D具有上網際網路及收發E-Mail功能，研發
完成，並Pilot Run 準備量產交貨：按原告更審證物第412-462 頁所附資料簽署日期均非系爭87年度，亦無該所謂新產品之具體研究發展紀錄（如原形開發或創新技術等研發紀錄均付之闕如），是該3 項專案與接獲客戶訂單後，一般生產線上應有之開發、測試、檢討及改良生產究有何差異？⑦WNR 2200具有同時收看並錄下另一頻道節名目功能，研發
完成將進入量產階段：按原告所附資料均無該所謂新產品之具體研究發展紀錄（如原形開發或創新技術等研發紀錄均付之闕如），是該專案與接獲客戶訂單後，一般生產線上應有之開發、測試、檢討及改良生產究有何差異？⑧透過寬頻Cable 網路系統的網路電話（IP Telephony），
正積極開發中，使用者透過此系統可經由Internet撥接電話，為新興科技的開發：按原告所附資料均無該所謂新產品之具體研究發展紀錄（如原形開發或創新技術等研發紀錄均付之闕如），是該專案與接獲客戶訂單後，一般生產線上應有之開發、測試、檢討及改良生產究有何差異？⑨Chinese OSD （On-Screen-Display ）Set-Top-Box 的開
發，對於使用中文之用戶有很大的方便，此計畫將包含繁體中文及簡體中文：按原告所附資料均無該所謂新產品之具體研究發展紀錄（如原形開發或創新技術等研發紀錄均付之闕如），是該專案與接獲客戶訂單後，一般生產線上應有之開發、測試、檢討及改良生產究有何差異？另原告所附更審證物第521 頁至第584 頁之產品專案名稱與其主張有研發新產品之名稱並不相符，所附資料應與87年度無涉。
（11）又依據原告所提之專利權與新產品研發計畫對應表查核，其專利權申請日期自84年至87年不等，其中申請日屬87年度者為4 筆，即：①公告號00000000改良之射頻信號旁路器機構外殼、②公告號00000000數位電視資料流內垂直空白區間資料之通訊、③公告號00000000用於交錯數位視訊之視訊物件平面之運動預估及補償及④公告號00000000交錯數位視訊之巨集區塊間之直流及交流係數預測，其中專利權人屬於原告者僅有①公告號00000000改良之射頻信號旁路器機構外殼乙項，查該中華民國專利證書載明創作人係張淑晴（原告所屬員工）、新型第169230號、專利權期間自90年2 月21日至99年5 月31日止。按「稱新型者，謂對物品之形狀、構造或裝置之創作或改良。」為行為時專利法第97條所明定。因專利法係採屬地原則，同一技術內容可以同時具有多個專利，可是在評價研發高度時必須只以一個技術內容為準，原告所取得者為新型發明專利，並非具有研發高度之新發明專利，無法認定其研究發展對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益。
（12）退步言，本件縱有研究發展新產品之事實，研發計畫參與人員包括莊玉愛等人，惟渠等人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄資料，付之闕如，亦無法與本項研發計畫相關紀錄勾稽核對，是尚難核認該等研發人員有實際並專門從事研究發展工作之事實。
（13）又原告主張本件行為發生於00年度，按行為當時之89年投資抵減辦法審查要點規定，並未要求原告需檢附研發人員之完整工時紀錄，況工時紀錄並非唯一判斷研發事實之依據乙節：
①按投資抵減辦法審查要點之訂定乃行政院為期使各地稅捐
稽徵機關查核人員等，在研究與發展支出之認定標準能趨一致，要求財政部統一規範，以供兩造遵循之依據。該函釋乃財政部就行政法規所為之解釋，應以法條固有效力為其範圍，自法律生效日有其適用。財政部93年投資抵減辦法審查要點，係該部基於職權就行政法規所為釋示，係以法規固有效力為其範圍，自法規生效日（88年12月31日修正促進產業升級條例第6 條第2 項）有其適用，該審查要點發布時，本件尚未核課確定，對本件自可適用。
②次按行政院發布之投資抵減辦法，係依據促進產業升級條
例第6 條第4 款授權所發布之法規命令；而財政部發布之審查要點，係屬行政程序法第159 條所稱之行政規則。行政程序法第159 條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部之組織、事務之分配，業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」因此投資抵減辦法審查要點，係闡明促進產業升級條例第6 條第2 項法規原意之行政規則，為財政部為協助各稽徵機關於審核促進產業升級條例第6 條第2 項之研究與發展支出適用行政院發布之投資抵減辦法時，所規範認定事實之原則及要求提示證明文件之證據方法，屬於審核該類案件之程序法上之規範。是投資抵減辦法審查要點有關公司列報研發支出應檢附研究與發展計畫書與報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關文件之規定，於本件即有其適用，並無原告所稱增加法條所未有之限制。
③本件縱無93年投資抵減辦法審查要點之適用，然依91年投
資抵減辦法第8 條規定，其所提資料內容如不足證明研究發展部門及該部門屬專業全職研究人員研究與發展之事，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要。鑑此，本件依原告於行政訴訟中陸續補充之相關資料查核，仍有前揭說明需要釐清之處，乃促請原告提出參與研究人員完整之工時紀錄，另提供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽等即無不合，原告指稱法無明文，顯有誤會。
（14）本件原告係受美國母公司委託生產，屬代工性質，母公司按其投入成本加成給予收入（成本包括研發支出），研發成果歸屬母公司所有，因此研發僅為其營業項目之一，核非屬新產品研究與發展支出，其研發部門莊玉愛等110 人薪資60,677,111元、消耗性器材、原材料及樣品費用1,653,050 元及儀器設備之購置成本53,290,756元，否准適用投資抵減，並無不合。
（15）依89年投資抵減辦法審查要點第3 點規定：「有關公司之支出經適用抵減辦法規定之投資抵減者，不得重複適用促進產業升級條例第6 條第1 項第1 款自動化設備或技術、第2 款資源回收、防治污染設備或技術、第4 款節約能源及工業用水再利用之設備或技術相關規定之投資抵減。」按原核定係以「與申報投資抵減之自動化設備相同」為由調減專供研發使用之儀器設備53,290,756元，經就原告87年度自動化設備核准適用投資抵減稅額明細表、研發使用之儀器設備明細及固定資產明細等相關資料勾稽查核，其中自動貼標籤機等合計8,757,242 元核與申報投資抵減之自動化設備相同不予認列，其餘44,533,514元經核並無不合，准予追認，原核定研究與發展支出39,816,282元及可抵減稅額5,972,442 元應予追認44,533,514及6,680,027元（44,533,514×15% ），變更核定84,349,796元及12,652,469元。
２、免稅所得：
（1）按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理…二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8條之1 第2 項第2 款所明定。次按「（一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者：1.符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本〕＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。2.〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）×〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕＝新增免稅所得額〕」為財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令頒「促進產業升級條例第八條之一免稅所得計算公式」貳、二、（一）（下稱91年免稅所得計算公式）所釋示。
（2）原告係經營其他有線通信機械器材製造業，88年度經核准增資擴展，選定自87年11月30日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，87年度列報免稅所得13,088,143元，被告以原告申報時之核算該兩類設備金額（非免稅設備720,600,088 元，免稅設備569,703,339 元）與補充資料所提供之金額（非免稅設備475,431,567.14元，免稅設備1,685,642,684.94元）不同，顯見其設備是否確能專用自無客觀佐證，故採全部機器設備為分母，核定免稅所得5,208,033 元。原告不服，申經被告作成原處分以該兩類產品（類比式及數位式）之主要差別在於零組件部分測試設備之不同，其組裝流程則僅屬複雜度之差異而已，相關機器設備在稅務行業代號均屬3169－99之情況下，無法同意該兩類設備絕無共用情形，被告免稅所得計算方法並無不符，惟計算免稅設備比分母應減列因免稅設備換算全年成本差額253,681,362 元，經重核後免稅所得應為5,786,
223 元，即追認免稅所得578,190 元，原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回。
（3）原告仍執前詞爭執，經最高行政法院判決略以，原告係於88年5 月底完成87年度營利事業所得稅之申報，原告主張依當時對原告有利之財政部77年5 月18日台財稅字第770656151 號函釋所定免稅所得計算公式…本件系爭免稅設備比例之分母應僅包括生產受獎勵免稅產品之所有機器設備（包含已申報與未申報專供以生產受獎勵產品之機器設備，但不包含用以生產非受獎勵產品之機器設備）。惟原審判決對於被告逕依財政部91年免稅所得計算公式所定對原告不利之計算方式，計算本件系爭5 年免徵營利事業所得稅之所得額，竟未予糾正，顯然違背稅捐稽徵法第1 條之
1 所規定之「從新從輕原則」，復未於判決內說明其理由，顯有判決違背法令及理由不備之違法。又本件相關事實，原審未予調查，最高行政法院無從自為判斷，故有發回原審法院詳為調查之必要，爰將原判決廢棄。
（4）按前揭財政部91年免稅所得計算公式與財政部87年10月7日台財稅第000000000 號函釋，針對重要科技事業屬製造業5 年免稅所得計算公式採用機器設備比者，其差異在於財政部91年免稅所得計算公式對於如何計算「符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」作出明確規定，並將計算「新增免稅所得額」公式中之「非營業收入－非營業損失」修正為「與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）」，惟上述兩項修正處並非兩造訟爭之點，原告係針對免稅所得計算公式中有關機器設備比例分母之計算範圍有異見。
（5）按本件原告增資擴展生產數位視訊接收機之投資計畫，依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明係符合86年5 月21日行政院核定發布「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準」第2 條及第3 條第3 款消費性電子工業第（一）目之6 數位視訊接收機之規定，應准自其新增設備開始作業之日87年11月30日起，連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。非如原告主張應依財政部77年
5 月18日台財稅第000000000 號函釋所定免稅所得計算公式（獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式），原告顯係誤解。
（6）又原告主張免稅機器比其分母採全部機器設備總成本計算，產生稀釋效果，合併計算不同免稅產品之免稅設備比違反促產條例立法意旨云云。按本件免稅所得之計算，因原告不符合前揭重要科技事業之計算公式之「獨立計算」要件，乃依照「不能獨立計算」規定採用全部機器設備比公式計算免稅所得，為原告不爭之事實。況所謂「免稅所得」即「免稅期間」以「免稅設備」「自行生產」「免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後所產生之所得）。惟對不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。準此，本件免稅所得計算公式＝以「全年所得」乘「收入比」乘「機器設備比」，其中（一）收入比＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額。（二）機器設備比＝經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本〕。本件既不符合獨立計算要件，其免稅所得即應依據前揭規定公式計算「機器設備比」及「收入比」並據以計算免稅所得，並無原告所稱之稀釋問題。
（7）至機器設備比之分母，依前揭重要科技事業之計算公式註釋之註三及註四規定，機器、設備、廠房及工程等係依行為時促進產業升級條例第8 條第3 項及其施行細則第15條規定，由各該業別中央目的事業主管機關會同財政部訂定，並報經行政院核定之適用範圍標準所規定投資計畫，投資購置之機器、設備、廠房或工程等內容為準，且該等機器、設備、廠房及工程等服務不滿1 年者，按當年度服務月份占全年月份比例計算其成本，原告87年度依行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）一覽表，產業類別中類為31電力及電子機械器材製造修配業，小類別應屬316 通信機械器材製造業，並無中類以上之不同，其非屬「完成證明所載全新機器設備」之其他供生產用之機器設備自應予全數納入「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備」內，原核定於法有據，並無違誤。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，原告訴稱設備確為免稅產品所專用，各免稅產品之設備絕無共用情事，原告自應就該免稅產品有專用之機器設備及人員且其間絕無共用情形之要件事實負舉證責任。
（8）另按商業會計之入帳基礎與獨立計算係屬不同之概念，獨立計算係針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及機器設備均明確歸屬專用於該產品，並獨立記帳而經查屬實者，始足當之，尚難僅以原告主張其設備購置時已按其免稅產品予以區分入帳，即認為該免稅產品生產過程中所使用之設備、人員均不同，且無共用之情形。況免稅產品之組裝、測試之機器、倉儲或其他相關是否有共用情形，亦有疑義，原告復未能提出其他具體證據以為證明，即難採信。
（9）又依據會計學之原理原則，所謂「機器設備」之成本，包括購買價格、運費、保險、關稅、倉儲費用、地基設施、安全設施、安裝及試車檢驗等使機器達於可供使用狀態及地點的所有必要支出。被告依據原告會計師所提供之「機器設備用途明細分析表」（87年度機器設備總金額2,629,306,058 元）考量其核准免稅期間本年度僅1 個月，按87年度服務月份占全年月份比例計算「機器設備技術比率」，並據以計算「新增投資計畫之產品收入淨額」，再以全部所得額之觀念，以「新增投資計畫之產品收入淨額」占「全部產品收入淨額」之收入比，得出原告87年度因增資擴產，就其投資計畫所購置全新機器、設備或技術之新增所得5,786,223 元，免徵營利事業所得稅（即免稅所得額），並無不合。
（10）被告核定原告87年度免稅機器設備比13.22 ﹪之計算式及該計算式中各項金額之依據如下：①316,021,977 ÷2,391,316,094 ＝13.22 ﹪②316,021,977 （分子）＝數位視訊接收機增資擴展經核准並完成證明所載全新機器、設備、技術之總金額569,703,339 元按當年度服務月份占全年月份比例計算之金額，納入分子計算係依據重要科技事業之計算公式註釋之註四、（三）規定。③2,391,316,094（分母）＝2,629,306,058 （87.12.31資產負債表機器設備科目申報金額為2,629,306,058 ，納入分母計算係依據重科計算公式註釋之註三規定）＋316,021,977 （由原告提供經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額各月份購入明細並按服務月份計算之金額）－569,703,339 （由原告提供經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額各月份購入明細並按服務月份計算之金額）＋713,502,404 （由原告提供經核准並完成投資計畫全新設備清單以外機器設備總金額各月份購入明細並按服務月份計算之金額）－720,600,088 （由原告提供經核准並完成投資計畫全新設備清單以外機器設備總金額各月份購入明細並按服務月份計算之金額）＋22,789,082（投資計畫完成前一年度購置並於免稅期間報廢及出售未達耐用年限之機器設備金額為22,789,082元，納入分母計算係依據重科計算公式註釋之註十二規定）。
（11）而本件原告係採全部機器設備比法計算免稅所得，其公式為：經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額÷〔經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新機器設備清單以外之機器及設備總金額＋租借機器設備等出租（借）人之取得成本〕。而原告主張原核定將供研發單位使用之儀器設備、品質控管單位使用之品管設備、廠務設備及倉儲設備等合計319,898,46
5 元，完全與生產產品無關之機器設備一併計入供生產用之機器設備中，顯有違誤部分，經被告就其提出之87年度中文固定資產清冊重為查核，其中：①部門別代號41530之研發設備123,220,867 元，經查係屬元位信號產生器、影像測試系統及信號調變器等與生產無關之研發設備（中文固定資產清冊第652-662 頁），原告主張應屬可採。②部門別代號11512 之研發設備11,123,563元，經查係屬錫音攪拌機、視訊分析儀及自動插件機等與生產無關之研發設備（中文固定資產清冊第648-649 頁），原告主張應屬可採。③部門別代號11513 之廠務設備54,533,622元，經查係屬除濕機、不斷電系統及變壓器等與生產無關之公安設備等（中文固定資產清冊第649-650 頁），原告主張應屬可採。④部門別代號21541 之倉庫設備3,775,638 元，經查係屬投影機、堆高機及自動封箱機等與生產無關之倉庫設備（中文固定資產清冊第650-651 頁），原告主張應屬可採。綜上，與生產無關之機器設備合計192,653,690元擬准予自免稅機器設備比之分母中予以減除，重行計算機器設備比率為14.37%〔計算式為：316,021,977 ÷（2,391,316,094-192,653,690 ）〕，核算免稅所得6,262,71
5 元〔614,238,002 ×（12,199,179,793÷14,327,822,281）×14.37%×1/12〕，原處分免稅所得5,786,223 元准予追認476,492 元，變更核定6,262,715 元，其餘之主張則無理由。
理 由
一、本件被告之代表人於訴訟進行中依序由許虞哲變更為凌忠嫄，再變更為陳文宗，茲由被告歷任之代表人遞序具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：㈠研究與發展支出及可抵減稅額部分：①本件原告從事研究發展之事實，業已提出從事研究發展人員之學經歷、工作內容、公司組織圖、新產品開發計畫、生產線配置圖等件供核，且原告亦取得多筆中華民國登記有案之專利權，故原告自得依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款之規定，申報研究與發展支出投資抵減，被告僅以「原告乃為美商通用公司之代工廠商，不可能有從事新產品研發為由予以否准，於法未合。至於原告與美商通用公司加工合約記載美商通用公司因要求原告大幅提高其在數位產品方面之產能，增加支出部分提供100 萬美元之獎勵金，屬擴充產能之補助款，而非補貼原告之研究發展費用，被告以此推論原告所產生之研發費用均由美商通用公司負擔，實與事實顯有出入。②又系爭加工合約17.4點、17.9點雖規定專利權登記於原告名下，仍屬美商通用公司之資產；惟原告提出專利權取得證明，乃是佐證其確有從事研究發展之事實，被告以專利權歸屬來判斷原告是否適用研發投資抵減，顯強加法律所無之限制。③原告於系爭年度申報供研發使用之儀器設備53,290,756元，除8,757,242 元外，餘44,533,514元並無與申報投資抵減之自動化設備相同，原告就此已檢附提供研發使用之儀器設備明細及原告固定資產明細等相關資料供被告審核，絕無被告所稱原告有未檢附相關資料之情事。④又原告當年度之22項研發計畫，原告於本件僅爭執其中第2 項至第10項屬新產品開發部分（其餘屬生產製程改善之研發計畫部分業獲被告核准追認在案）關於新產品開發部門（部門代號：41530 ）人員之薪資60,677,111元，及新產品研發部門與製程改良部門所發生之消耗性器材、原材料與樣品費用1,653,050 元，以及該二部門所產生之購置之儀器設備53,290,756元，合計115,620,917 元。而被告既追認生產單位改進生產技術或提供勞務技術之專職人員薪資部分，則顯見其已認同該部分之研發事實，故相對發生之消耗性器材、原材料及樣品費用計64,037元（不包含新產品研發部門發生數1,589,013 元）及儀器設備計2,650,697 元（不包含新產品部門發生數50,640,059元），自應予以追認；⑤原告系爭行為發生於00年度，自應適用88年12月31日修正前促進產業升級條例之規定，故本件爭研究發展行為當應適用前揭投資抵減辦法審查要點之規定。惟被告卻逕以93年投資抵減辦法審查要點進行本件審核之依據，並認為原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，且未取得合理之報酬，尚不符合該審查要點第7 點之規定，顯然有適用法規錯誤之違法。⑥原告不僅得到經濟部評選為工業精銳獎績優廠商，亦有經濟部技術處之科專補助，相關媒體亦有大篇幅報導，被告認定原告當年度無研發事實，否准原告列報研究與發展支出適用投資抵減稅額顯然違反行政程序法第43條、第9 條規定。㈡關於免稅所得計算部分：①本件原告系爭增資擴展生產數位視訊接收器之投資計畫經核准自87年11月30日起，連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，故原告於88年5 月底前申報系爭年度營利事業所得稅時，自應適用財政部87年10月7日台財稅第000000000 號函釋所頒布之免稅所得計算公式；被告以應適用財政部91年免稅所得計算公式計算免稅所得，除與財政部92年10月28日台財稅字第920456301 號函釋相悖外，亦違反稅捐稽徵法第1 條之1 所規定從新從輕原則。又本件原告於申報時，該財政部87年10月7 日台財稅第000000
000 號函釋所頒布之免稅所得計算公式計算公式尚有諸多未能完善規範之處，故自應援引適用立法精神完全相同之財政部77年5 月18日台財稅第000000000 號令揭示之獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式相關規定，亦即以經核准生產免稅產品之機器及設備金額÷（經核准生產免稅產品之機器及設備金額＋生產該類免稅產品而未在核准完成清單內之機器及設備金額），被告強行要求原告須將所有供生產使用之機器設備（不論是否生產免稅產品）皆納入機器比之公式內，將造成雙重稀釋納稅義務人得享有之免稅所得額，顯然違反數學基本運算原則。②又縱使應將非屬「完成證明所載全新機器設備」之其他供生產使用之機器設備，全數納入「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器設備」範圍，惟被告將供研發單位使用之儀器設備、品質控管單位使用之品管設備、以及廠務設備及倉儲設備等計319,898,465元完全與生產產品無關之機器設備，一併計入供生產用之機器設備中之範疇，亦有違誤。據此，依行政訴訟法第4 條第
1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：㈠研究與發展支出及可抵減稅額部分：①本件原告主張系爭年度之22項研發計畫中第2 至10項則係屬新產品開發，其餘部分則屬生產製程改善，而關於生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程者，原查階段已就其列報數18,845,249元全數認列，復於復查階段追認生產單位改進生產技術或提供勞務技術之專職研發人員薪資費用（製程部門代號11512 ）20,971,033元，合計認列研究發展支出為39,816,282元，非如原告所述全部研究發展支出均遭剔除。②又系爭年度之22項研發計畫中第2 至10項（共9 項）新產品開發，依原告提示之紀錄文件包括PROJECT TEAM之架構圖、產品發展審核記錄表、產品設計計劃報告、SPECIAL MATERIALS REQUIREMENT & SHIPPING DISPOSITION之紀錄單、內部往來傳真文件等資料，應係依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，尚非屬研究發展之範圍。又依據原告所提之專利權與新產品研發計畫對應表查核，其專利權申請日期自84年至87年不等，其中申請日屬87年度者為4 筆，其中專利權人屬於原告者僅有公告號00000000改良之射頻信號旁路器機構外殼（新型）乙項，惟新型專利，並非具有研發高度之新發明專利，無法認定其研究發展對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益。退步言，本件縱有研究發展新產品之事實，研發計畫參與人員包括莊玉愛等人，惟渠等人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄資料，付之闕如，亦無法與本項研發計畫相關紀錄勾稽核對，是尚難核認該等研發人員有實際並專門從事研究發展工作之事實。③再者，財政部93年投資抵減辦法審查要點，係該部基於職權就行政法規所為釋示，係以法規固有效力為其範圍，自法規生效日（88年12月31日修正促進產業升級條例第6 條第2 項）有其適用，該審查要點發布時，本件尚未核課確定，對本件自可適用。而本件原告係受美國母公司委託生產，屬代工性質，母公司按其投入成本加成給予收入（成本包括研發支出），研發成果歸屬母公司所有，而原告係美商通用公司之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，核與首揭93年投資抵減辦法審查要點第7 點規定不符。且本件縱無93年投資抵減辦法審查要點之適用，然依91年投資抵減辦法第
8 條規定，其所提資料內容如不足證明研究發展部門及該部門屬專業全職研究人員研究與發展之事，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要，原告指稱法無明文，顯有誤會。又原處分否准此部分適用投資抵減，並無不合。④另原核定係以「與申報投資抵減之自動化設備相同」為由調減專供研發使用之儀器設備53,290,756元，經就原告87年度自動化設備核准適用投資抵減稅額明細表、研發使用之儀器設備明細及固定資產明細等相關資料勾稽查核，除其中自動貼標籤機等合計8,757,242 元核與申報投資抵減之自動化設備相同不予認列外，其餘44,533, 514 元經核並無不合，准予追認，原核定研究與發展支出及可抵減稅額應變更核定為84,349,796元及12,652,469元。㈡免稅所得部分：①本件原告增資擴展生產數位視訊接收機之投資計畫，依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明係符合86年5 月21日行政院核定發布「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準」第
2 條及第3 條第3 款消費性電子工業第（一）目之6 數位視訊接收機之規定，應准自其新增設備開始作業之日87年11月30日起，連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，是其應適用財政部87年以降查核時公布施行之（91年度）「促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式」，原告主張應依財政部77年5 月18日台財稅字第77065615
1 號函釋所定「獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式」，顯係誤解。②又本件免稅所得部分，無論依財政部87年或91函釋之促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式計算結果並無差異，兩造爭執者乃計算公式中有關機器設備比例分母範圍之廣狹。而機器設備比之分母，依前揭重要科技事業之計算公式註釋之註三及註四規定，機器、設備、廠房及工程等係依行為時促進產業升級條例第8 條第
3 項及其施行細則第15條規定，由各該業別中央目的事業主管機關會同財政部訂定，並報經行政院核定之適用範圍標準所規定投資計畫，投資購置之機器、設備、廠房或工程等內容為準，且該等機器、設備、廠房及工程等服務不滿1 年者，按當年度服務月份占全年月份比例計算其成本，是原告87年度依行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）一覽表，產業類別中類為31電力及電子機械器材製造修配業，小類別應屬316 通信機械器材製造業，並無中類以上之不同，其非屬「完成證明所載全新機器設備」之其他供生產用之機器設備自應予全數納入「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備」內，又本件免稅所得之計算，因原告不符合前揭重要科技事業之計算公式之獨立計算要件，應依照不能獨立計算規定採用全部機器設備比公式計算免稅所得（原告就此亦不爭執），是不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。本件既不符合獨立計算要件，其免稅所得即應依據前揭規定公式計算「機器設備比」及「收入比」並據以計算免稅所得，並無原告所稱之稀釋問題，原處分之核定於法有據，並無違誤。③另被告就原告所提之提87年度中文固定資產清冊重為查核，其中：①部門別代號41530 之研發設備123,220,867 元、部門別代號11512 之研發設備11,123,563元，部門別代號11513 之廠務設備54,533,622元、部門別代號21541 之倉庫設備3,775,638 元屬與生產無關之機器設備，應自免稅機器設備比之分母中予以減除，故本件重行計算機器設備比率應為14.37%，是免稅所得應更核定為6,262,715 元等語，資為抗辯。
四、本件如事實概要欄所述之事實及系爭年度原告公司產製之產品，全部均係為美商通用公司代工等情為兩造所不爭執，且有原告87年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、被告87年度營利事業所得稅審查報告書、87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、87年度促進產業升級條例減免稅額通報單、復查決定應補稅額更正註銷單、營業人登記事項查詢單、財政部88年5 月28日台財稅字第881917981 號函、臺灣省政府建設廳88年5 月10日88建一字第901159號函及所檢送重要科技事業完成證明及全新機器設備清單等件附原處分卷及訴願卷（含附件卷）可稽，洵堪認定。
五、至於兩造爭執：原告申報之研究發展支出有無投資抵減之適用、原處分關於免稅所得之計算是否適法等項，本院判斷如下：
甲、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
（一）按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；又產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司（含其母公司）使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。又我國關於研發抵減稅捐之法規範，雖未對「研發」予以定義，然為執行上開法規範而制定之研究與發展投資抵減辦法審查要點對之則揭明為研發新產品之技術、改進生產之技術、改進提供勞務之技術、改善製程之技術，是適用投資抵減之研發，應符合：有境內之研究資源投入活動，活動內容具創新高度（具冒險性及不確定性），且有助於我國產業（業者）國際競爭力及經濟優勢之提升等要件，合先說明。
（二）次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。
二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。（三）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（四）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。（五）研究計畫及記錄或報告。（六）其他有關證明文件。…」為86年5 月28修正公布之投資抵減辦法第2條、第9 條第1 項所明定，從而，公司依上開辦法規定投資於研究與發展之支出，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，應提出之證明文件，固包括該辦法第9 條第1項第1 款至5 款所示之證明文件，惟並不以此為限，是該條項乃有第6 款「其他有關證明文件」概括規定之設，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展為已足，是公司所提之資料，名稱上與前開辦法第9 條第1 項第1 款至5 款縱屬相符，惟其實質內容如不足證明前揭事項，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要，不待贅言。
（三）又按「壹、研究與發展支出：認定原則：一研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三研究新產品事實之認定：㈠如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。㈢研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。㈣引進新產品之後所從事之各種測試( 例如：安全、耐久性) 或藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市，但其安全性與療效未經我國認可，尚需施行之試驗，係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。㈤研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。㈥原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減，但試製產品之收入，應自上述支出項下扣除，以其餘額適用投資抵減。試製產品如併同其他產品銷售者，其上述相關支出，則不得適用。四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：㈠提高原有機器設備效能。㈡製造或自行設計生產機器設備。㈢改善儀器之性能。㈣改善現有產品的生產程序或系統。㈤設計新產品的生產程序或系統。㈥發展新原料或組件。㈦高能源使用效率及廢熱之再使用。㈧公害防治或處理技術之設計。」、「
一、研究發展單位專業研究人員之薪資一研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料〔如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件〕，供稅捐稽徵機關查核。四「薪資支出」之認定以所得稅法第十四條第一項第三類及營利事業所得稅查核準則第七十一條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥( 列) 或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。」、「二、改進生產技術或或提供勞務技術之費用：一公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹認定原則四所規定活動之支出為限。二公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進「前」、「後」之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進「前」、「後」產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進「前」、「後」產品品質差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。三公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術，其改進計畫因故無法完成或改進並無具體成果者，應說明技術改進過程及放棄繼續改進之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。四公司研究發展單位以外之員工，依據公司訂定之相關獎勵辦法，對該公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術提出建議案，經公司採用確有具體績效，且經稅捐稽徵機關查明屬實，公司所核發之獎金，得適用投資抵減。」、「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：一本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。二供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」、「四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本：一僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。二購買業經規格化、商品化之套裝軟體專供研究發展單位研究用、可認定屬本款之購置軟體。」、「七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用：一所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。二公司委託國內大專校院或研究機構或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員從事研究，該校院、機構或個人將其受託研究項目複委託非本款規定之校院、機構或個人進行研究者，該公司給付該研究項目之款項，無本款之適用。三對大專校院或研究機構繳交之會費或捐贈款項，無本款之適用。四公司參加各級政府機關專案計畫而與相關研究機構共同研發或公司從事配合各級政府機構之研究發展計畫( 例如：經濟部主導性新產品開發計畫、業界科技專案等) 之支出，得按抵減辦法第二條各款規定分別適用投資抵減，惟公司因參加該專案計畫而自各級政府機關領取之補助款，應列為公司收入。」為89年投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資、二、改進生產技術或或提供勞務技術之費用、三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本、七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用規定所明定，而上開審查要點係財政部基於職權，就公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，所屬關於投資抵減之支出進行查核作業步驟所為釋示，未逾越法律規定，被告辦理相關投資抵減事務自得援用。
（四）本件原告經營其他有線通信機械器材製造業者，受美國總公司美商通用公司之委託從事代工生產產品（眾信聯合會計師事務所89眾發字第16166 號函、製造加工合約暨附錄
A 附原告96年9 月12日補充理由狀附件卷〈下稱96年補充狀附件卷〉第137 頁、第733 至775 頁參照），原告生產製造者全數係為美商通用公司代工生產各情，有營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書附原處分卷第197 頁、97年7 月16日言詞辯論筆錄附卷第197 頁可參，從而，本件有關原告申報之研發營業成本與費用支出有無投資抵減之適用應以原告之代工業務為審查範圍，不及其他。而原告就其代工業務，如於己身之改進製程技術（如提高原有機器設備效能、製造或自行設計生產機器設備、改善儀器之性能）等進行研究與發展，以達產程上縮短工時、減省勞力、增加產量等效能，而合於規定者，得享有投資抵減之優惠，固不待言；惟就履行代工契約之結果（即受通用公司委託代工所產出之特定產品），因此等特定產品，係美商通用公司基於其經濟利益考量指示原告依特定規格採購原料（材料）產製，是該產品否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（美商通用公司）決斷，尚非原告所得置啄，原告如越俎代庖逕就產品進行研發，而供外國公司（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無原告自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍，合先說明。
（五）本件原告主張系爭年度之研發計畫共計22項（計畫名稱詳原處分卷第78、79頁、96年補充狀附件卷第361 、362 頁），其中第2 至10項屬新產品研發，其餘各項則屬生產單位改進生產技術或提供勞務技術研發各情為兩造所不爭執。而本件原告於87年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展單位專業研究人員之薪資81,648,144元、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用18,845,249元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,653,050 元，經原核就原告前開生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用申報之18,845,249元，全數准予認列。
而復查程序中就原告主張之生產單位改進生產技術或提供勞務技術之專職研發人員薪資費用（製程部門代號11512）20,971,033元，亦予以追認。是本件兩造關於研究與發展支出及可抵減稅額部分猶有爭執者為新產品開發部門（部門代號：41530 ）人員之薪資60,677,111元、新產品研發部門與製程改良部門所發生之消耗性器材、原材料與樣品費用1,653,050 元及購置儀器設備支出53,290,756元。
而查：
１、關於新產品開發部門（部門代號：41530 ）之研究與發展支出部分：
（1）按「第2 條製造與銷售：2.1 製造與銷售：乙方（即原告）應依據本約之條款與條件，按甲方（即美商通用公司）依據本約所下訂單中要求之合約產品數量製造，並將之售予及交貨給甲方。…」、「第3 條規格：3.1 規格：乙方應確實依據規格製造所有合約產品。若有某一特定合約產品目前沒有規格可為依據，則雙方應共同發展其適用規程。3.2 規格變更：甲方得隨時變更規格或乙方應完成之工作。乙方應遵照辦理。乙方應定期提供甲方有關甲方要求之任何重大變更案執行狀況報告。乙方未經甲方事先書面同意，不得對規格或其中要求之任何材料或組件、或合約產品任何修訂，包括但不限於形式、適用性、功能、設計、外觀、製造地點之變更，或可能影響任何合約產品可靠性之變更。」、「第4 條價格、發票、付款與財務條款：
4.1 單價：雙方應在甲方預估之採購數量及乙方預估之成本基礎上，議訂合約產品價格。…合約產品之「材料清單」（BOM ）成本，應每3 個月檢討一次，再由雙方協議調整，但因乙方單方面之行為或過失而導致之成本增加，除非本約中已有約定或除非甲方核准，否則不得轉嫁給甲方。」、「第14條產品品質與修理：14.1品保計劃：乙方應建立及維持甲方要求之品保程序，確保能夠生產其性能與可靠性，符合本約要求或超過要求之合約產品。乙方之品保程序應包括但不限於：（品保程序約定略）…」、「第16條保密與安全：16.1機密資料：在本約期內及之後至少
5 年期間，乙方均必須為「機密資料」保密，並除其董事、幹部與員工因辦理乙方業務有關需要知道外，以及所需知道之範圍外，不得使用、披露或允許他人使用「機密資料」，除非本約有特別授權…16.2資料披露之保護一方取得受本約管制之「機密資料」，該方只能將該「機密資料」披露給其因執行本約而需要知道該「機密資料」之指定員工。接受之一方應採取一切合理之預防措施，包括在提供一方要求時，個別與該每位員工簽訂保密切結書，以防範該員工將該「機密資料」移作他用，或未經授權將該「機密資料」披露給任何第三者。…16.5資料使用在本約有效期間內及在本約因任何原因終止或期滿後，乙方均不得為其售予甲方直接或間接競爭對手之任何產品，使用任何機密資料、智慧財產、或合約產品的任何設計或規格及其任何變型。」、「第17條智慧財產權：17.1專有權：乙方依據本約製造之所有合約產品，均屬乙方受雇為甲方代工之產品。甲方保留獨家擁有及使用、控制與分配使用合約產品有關和/ 或在雙方依據本約進行交易過程中提供或披露給乙方所有智慧財產之權利。…17.6、GIC 之產品保護：甲方應負責產品之設計…」為原告與美商通用公司之製造加工合約第2 、3 、4 、14、16、17條所明定（附96年補充狀附件卷第801 、802 、809 、811 、812 、813 、
814 頁參照），而依上開約定可知原告代工製造產品，產品之設計應由美商通用公司負責，原告僅須係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格生產製造，並應嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依雙方約定之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，是原告於此代工製造業務，就產品本身（含規格、原料（材料）、生產程序等）均應依美商通用公司指示為之，並無自主性，其受委託產製之產品否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（美商通用公司）決斷，非原告所得置啄，而原告就其代工產品，除不得另售他人外，就其代工業務使用任何機密資料、智慧財產、或合約產品的任何設計或規格及其任何變型亦不得使用收益（系爭製造加工合約第16條第5 點約定參照），則原告如越俎代庖逕就產品進行研發，而供外國公司（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無原告自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業（本件為代工）國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。從而，原告未舉證證明其就系爭研發計畫第2 至10項研發展新產品供美商通用公司生產盈利，取得合理之權利金或其他合理之報酬，即以系爭研發計畫第2 至10項新產品之研究發展支出申報投資抵減，揆諸首揭說明已有未合。
（2）次查，原告主張前開系爭年度之研發計畫第2 至10項新產品研發計畫所須投入之研發工作，不僅包括有外觀及內部構造之研發階段，更重要的是要如何順利導入可供量產階段，非為被告所認定係屬生產單位改進生產技術或提供勞務技術之範圍云云，固提出PROJECT TEAM之架構圖、產品發展審核記錄表、產品設計計劃報告、SPECIAL MATERIAL
S REQUIREMENT & SHIPPING DISPOSITION之紀錄單、內部往來傳真文件等資料為憑，惟審諸各該件證，原告所為係依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，非屬研究發展之範圍，茲分項論述如下：
①DCT 2000 Digital Set-Top-Box研發及降低生產製造成本
，並進入PPR （Pre-Pilot Run ）階段（第2 項）：此專案之產品發展計畫審核者為RALPH CHANG （中文姓名：張培文），專案負責人為DANIEL CHENG（中文姓名：鄭文景），產品發展審核記錄表中各會簽部門之簽署日期，由設計開始至品保結束，均在西元1999年為之，與系爭87年度無涉。且原告就此並未檢具該產品之具體研究發展紀錄（如原形開發或創新技術等研發紀錄等），而依原告所提之產品設計計劃報告（附96年補充狀附件卷第367 頁「SPEC
IAL MATERIALS REQUIREMENT 」欄記載、第368 頁文件參照）以觀，該計畫應係利用既有之產品或現有產品之品質、規格予改變以迎合客戶需求之日常活動，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，尚難認對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，是被告辯稱原告主張此部分之研究與發展支出非屬促進產業升級條例之獎勵範圍等，自屬有據。
②DCT 5000 Digital Set-Top-Box包含多種多媒體運用及連
接介面如IEEE 1394,USB 等，及彈性化軟體作業系統，正積極開發中（第3 項）：按該專案負責人為FELIPE LIANG及SIMON LIEN，產品預計完成日期87年12月20日，產品實際完成日期88年1 月6 日，PILOT RUN REQUEST 紀錄單載明專案時程表開始日期87年11月26日，估計完成日期87年12月3 日，又所附生產線實驗報告暨線路版修改要求紀錄單載明報告人陳明珠，實驗目的：To evaluate DCT5000FPR1.2 數量90，日期88年1 月20日，而依原告所提之PILO
T RUN REQUEST 紀錄單、生產線實驗報告暨線路版修改要求紀錄單記載以觀，原告所為核屬量產前生產線上應有之開發、測試、檢討及改良，此外，原告就其此計畫所為具高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，對國家之經濟發展及促進代工產業升級有直接之助益，並未舉證釋明，是被告稱此部分之研究與發展支出非屬促進產業升級條例之獎勵範圍等，核屬可採。
③Dvi2000 Digital Set-Top-Box 設計研發，符合歐洲DVB-
C 規格，完成測試器，並將開始PPR （Pre-Pilot Run ）階段（第4 項）：此專案之產品發展計畫審核者為RALPHCHANG ，專案負責人為CHARLIE CHANG ，全部產品之時程表由原型至PPR 階段自87年4 月30日至88年1 月9 日，依原告所提產品設計計畫報告、客戶往來傳真文件、生產線實驗報告暨線路版修改要求紀錄單（96年補充狀附件卷第
374 頁以降）等以觀，此專案係依美商通用公司ECO （Engineering Change Order）而為，另參諸96年補充狀附件卷第377 頁所附產品設計管制規範有關設計階段4.1.2 載明：專案經理應取得從總公司來的ENGINEERING DEVELOPM
ENT REQUEST （EDR ）或足以當作依據來往的電報MEMO，組成PROJECT TEAM，填寫附表五，並展開後續的設計活動。4.1.3 載明：應取得PRODUCT REQUIREMENT SPECIFICATIONS（PRS ）或其他足以表達初步規格的文件，做為產品功能特性規劃的依據。4.1.6 載明：供應商之產品應依據000000-000之要求。是原告係依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，尚非屬研究發展之範圍。
④CFT2200C研發，完成Pre-Production，並積極研發Agile
FSK Receiver及完成0UPM（User Programmable Module）Pilot Run （第5 項）、CFT 2200 PAL-B Set-Top-Box研發，具有VHF,Spanish 及SCART 介面（第6 項）、CFT 22
00 PAL-D具有上網際網路及收發E-Mail功能，研發完成，並Pilot Run 準備量產交貨（第7 項）：原告就此3 項計畫案所提各該資料（附96年補充狀附件卷第412 至462 頁）日期多非系爭87年度，自難認各該計畫之研發係於系爭87年度所為，且此部分係依美商通用公司（簡稱GIT ）Engineering Change Order而為之產品修正補強，產品代號為CFT2254 等情，則有OEC 、產品確認單等附96年補充狀附件卷第461 、462 、473 、477 、490 、491 頁可參，此外，原告就此部分計畫研發之標的具高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」符合獎勵目的一節，復未能提出各該產品之具體研究發展紀錄（例如原形開發或創新技術等等研發紀錄），是原告主張此3 計畫案之支出屬系爭年度之研究發展支出，應許其抵減云云，自嫌乏據。
⑤WNR2200 具有同時收看並錄下另一頻道節名目功能，研發
完成將進入量產階段（第8 項）、透過寬頻Cable 網路系統的網路電話（IP Telephony），正積極開發中，使用者透過此系統可經由Internet撥接電話，為新興科技的開發（第9 項）、Chinese OSD （On-Screen-Display ）Set-Top-Box 的開發，對於使用中文之用戶有很大的方便，此計畫將包含繁體中文及簡體中文（第10項）：原告就此3項計畫案所提各該資料均無該所謂新產品之具體研究發展紀錄（如原形開發或創新技術等研發紀錄），且部分資料之計畫案名稱為WNR2254 、CG1000、r3approach0 、CFT2
100 MV+/EMC 、CFTM2111與前揭計畫名稱不符（96年補充狀附件卷第519 頁以下資料參照），是原告於系爭年度有無此3 項產品之研發即有不明，是原告執之主張伊當年度確有此3 計畫案之研究發展，進而謂被告應許此3 計畫案之研究發展支出，抵減云云，洵難憑採。
（3）又審諸原告所提之專利權與新產品研發計畫對應表（卷附第134 頁），其專利權申請日期自84年至87年不等，其中申請日屬87年度者僅4 件（即公告號00000000改良之射頻信號旁路器機構外殼、公告號00000000數位電視資料流內垂直空白區間資料之通訊、公告號00000000用於交錯數位視訊之視訊物件平面之運動預估及補償及公告號00000000交錯數位視訊之巨集區塊間之直流及交流係數預測），其中除公告號00000000改良之射頻信號旁路器機構外殼乙項專利權屬於原告外，其餘專利權發明人則非原告員工，上開專利權之專利權人雖登記為原告名義，惟依製造加工合約書第17條17.1、17.4、17.6、17.9規定，美商通用公司應負責產品之設計，原告縱依合約約定就產品相關智慧財產權為必要之保護行為（如申請專利權、告訴等），惟此等權利均非屬原告享有（專利核准公告案資料查詢附96年補充狀附件卷第100 、103 、104 頁、製造加工合約書約定附96年補充狀附件卷第813 、814 頁參照），自難持以為原告系爭年度確有新產品研究發展事實之佐證。至於公告號00000000「改良之射頻信號旁路器機構外殼」屬新型專利（專利證明附96年補充狀附件卷第91頁），而新型係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作（專利法第93條規定參照），產品創新高度本即較低，而此「改良之射頻信號旁路器機構外殼」與原告所稱對應之研發計畫第2 項至第8 項DCT 2000 Digital Set-Top-Box研發及降低生產製造成本，並進入PPR （Pre-Pilot
Run ）階段、DCT5000 Digital Set-Top-Box 包含多種多媒體運用及連接介面如IEEE 1394,USB 等及彈性化軟體作業系統、Dvi2000 Digital Set-Top-Box 設計研發，符合歐洲DVB-C 規格，並將開始PPR 、CFT2200C研發，完成Pre-Production，並積極研發Agile FSKReceiver 及完成0UPM（User Programmable Module）Pilot Run （第5 項）、CFT 2200 PAL-BSet-Top-Box 研發，具有VHF,Spanish及SCART 介面、CFT 2200 PAL-D具有上網際網路及收發E-Mail功能，研發完成，並Pilot Run 準備量產交貨）、WNR2200 具有同時收看並錄下另一頻道節名目功能，研發完成將進入量產階段等計畫案研發目的及內容亦不相同，是原告執專利申請資料稱伊於系爭年度確有第2 項至第10項產品計畫案之研發，具創新性云云，亦無可採。原告主張系爭製造加工合約書第17條17.4、17.9雖規定專利權登記於原告名下者仍屬美商通用公司之資產；惟原告提出專利權取得證明，是佐證其確有從事研究發展之事實，被告以專利權歸屬來判斷原告是否適用研發投資抵減，顯強加法律所無之限制云云，殊無可採。又被告另雖援用93年投資抵減辦法審查要點以並認為原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，且未取得合理之報酬，不符合該審查要點第7 點之規定，惟上述審查要點，係財政部對各稽徵機關於適用88年12月31日修正促進產業升級條例第六條第二項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件等事宜所為彙整，作為各稅捐稽徵機關適用之準則，是核屬闡明法規之原意，尚未逾越促進產業升級條例規定及「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」之規定，又其性質非屬行政命令，應自法規生效之日起有其適用（最高行政法院92年度判字第1278號判決意旨參照），是本件於上開審查要點發布日前既未核課確定，則原處分援用該審查要點以為本件判斷之依據即無不合，況縱本件無93年投資抵減辦法審查要點第7點規定之適用，惟依促進產業升級條例之立法意旨亦應為相同之認定（理由詳前所述），是原告稱被告以原告之研發成果及利益非屬原告本身所獨享，且未取得合理之報酬，不符合該審查要點第7 點之規定，否准其研發支出列報投資抵減，於法有違云云，應屬誤會。
（4）又關於原告主張新產品之研究發展，除未能證明確有各該新產品計畫案之研發行為及其研發具高度之前瞻性、風險性與開創性外，而原告業務屬代工性質，依約禁止與委託人美商通用公司競業，則其就受委託產製產品或相關產品進行研發，而供外國公司（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無原告自有產品），且未取得合理之權利金或其他合理之報酬，不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，本不在獎勵範圍，已如前述，此外，原告就⑴新產品研發部門（部門代號：41530 ）所生之消耗性器材、原材料與樣品費用1,589,013 元及購置儀器設備支出部分50,640,059元，未提出按時序記載之購買、進料或領用之紀錄資料及相關憑證，亦未舉證釋明各該儀器設備屬必要且專供研究發展單位研究使用，供被告據以與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽查核，是原告稱前揭此部分消耗性器材、原材料與樣品費用及購置儀器設備支出確屬當年度之研究發展支出，得申報投資抵減稅額云云，即無可採。⑵新產品研發部門（部門代號：41530 ）人員薪資部分，未據原告提出各該人員於前開新產品研發計畫擔任之工作細項、工時及研究紀錄等資料，是渠等是否專門從事研究發展工作之全職人員，亦有不明，從而，原處分否准此部分研究發展支出之列報及抵減稅額，揆諸前揭說明，並無不合。
２、關於製程改良部門（部門代號11512 ）所生之消耗性器材、原材料與樣品費用64,037元及購置儀器設備支出2,650,
697 元部分：原告就此消耗性器材、原材料與樣品費用及購置儀器設備支出部分，未提出按時序記載之購買、進料或領用之紀錄資料及相關憑證，亦未舉證釋明各該儀器設備屬必要且專供研究發展單位研究使用，供被告據以與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽查核，是原告稱前揭此部分消耗性器材、原材料與樣品費用及購置儀器設備支出確屬當年度之研究發展支出，得申報投資抵減稅額云云，要難憑採，原處分否准此部分研究發展支出之列報及抵減稅額，揆諸前揭說明，尚無違誤。又研發支出依投資抵減辦法第9 條第1 項規定應依原告檢具之資料查核覈實認定，是被告縱追認製程改良部門之專職人員薪資，亦無從推論該部門確有因研發事實致生系爭消耗性器材、原材料及樣品費用計64,037元及儀器設備計支出2,650,697 元，是原告就此之主張，洵無足取。
（六）至於本件原告於系爭年度申報供研發使用之儀器設備53,290,756元中之44,533,514元部分，並無與申報投資抵減之自動化設備相同情事，雖據原告提出提供研發使用之儀器設備明細（附卷第135 頁至第138 頁）及原告固定資產明細（附96年補充狀附件卷第596 頁至第690 頁參照），而被告就此部分於審理中重為審核後亦自認此部分研發儀器設備44,533,514元確無與申報投資抵減之自動化設備相同情事，是原處分以如卷附第135 頁至第138 頁所示之研發儀器設備（共計44,533,514元）有與申報投資抵減之自動化設備相同情事，否准此研發儀器設備支出認列投資抵減，理由固有未合；唯被告就此於訴願程序及本院審理中迭補充理由就原告列報之研究發展支出（含購置儀器設備支出53,290,756元部分）應否准認列之理由除上開購置儀器設備（共計53,290,756元）與申報投資抵減之自動化設備相同一項外，另補充：原告所稱之研發行為乃原告應客戶需求改善現有產品，並無獨立之研究發展，不得享受投資抵減，且原告所提出之專利資料，專利權利人雖登記為原告名義，但依製造加工合約屬美商通用公司資產，不符促進產業升級條例第6 提昇產業自身層次之規定、未提出人員於研發計畫擔任之工作細項、工時及研究紀錄、購買、進料或領用消耗性器材、原材料與樣品之紀錄資料憑證及儀器設備屬必要且專供研究發展單位研究使用之資料供被告勾稽查核，不足證明原告前揭支出確因研發行為所支出等理由（被告訴願答辯書第4 頁、第5 頁附訴願卷、被告答辯狀、補充答辯理由附本院93年度訴字第2378號案卷第
109 至111 頁、第308 頁、第309 頁、補充答辯狀附本院卷第29至32頁、第77至第85頁），而被告所辯上開各節洵屬有據，則被告縱自認上開研發儀器設備44,533,514元確無與申報投資抵減之自動化設備相同情事一事屬實，亦不足為對原告有利之認定。至於被告訴訟代理人乙○○於準備程序中固為「㈠原復查決定免稅所得5,786,223 元應予追認476,492 元，變更核定6,262,715 元。㈡原核定研究與發展支出39,816,282元及可抵減稅額5,972,442 元應予追認44,533,514及6,680,027 元，變更核定84,349,796元及12,652,469元。」之聲明，惟其並無行政訴訟法第51條第1 項但書、第2 項之特別代理權（委任狀附該案卷第46頁參照），不得為訴訟標的之捨棄、認諾或撤回（最高行政法院95年度判字第01597 號判決意旨參照），而其於言詞辯論復聲明駁回原告之訴，並稱前此所為乃屬對事實所為之自認，非訴訟標的之認諾（言詞辯論筆錄附卷第195頁參照），是其於準備程序所為上開異於言詞辯論期日「駁回原告之訴」聲明之陳述，自不生認諾效力，尚不得執以為對原告有利之認定，併此敘明。
（七）又本件原處分否准原告原列報研究與發展支出之抵減，係因依原告所稱之系爭研發專案不具創新高度，其所提示之系爭研究與發展支出相關資料，未臻完整，所附研究發展計畫內容未有完整之研發工作日誌、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法、未就消耗性器材、原材料與樣品費用及購置儀器設備支出，提出按時序記載之購買、進料或領用之紀錄資料及相關憑證，亦未舉證釋明各該儀器設備屬必要且專供研究發展單位研究使用，供被告據以與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽查核，而非就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄是否屬研究與發展之範圍生有疑義，是原告請求將本件送請將本件送請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）鑑定，核無調查之必要。
（八）承上所述，本件原處分核定原告系爭年度研究與發展支出為39,816,282元，可抵減稅額為5,972,442 元，於法並無不合。又被告於原查階段已就其生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用列報數18,845,249元已全數認列，復於復查階段追認生產單位改進生產技術或提供勞務技術之專職研發人員薪資費用（製程部門代號11512 ）20,971,033元，並非全數剔除否准認列抵減，是原告主張伊獲經濟部評選為工業精銳獎績優廠商，亦有經濟部技術處之科專補助，並經媒體報導，被告認定原告當年度無研發事實，否准原告列報研究與發展支出適用投資抵減稅額違反行政程序法第43條、第9 條規定云云，與事實不符，亦無可採。
乙、關於免稅所得部分：
（一）按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理…二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8條之1 第2 項第2 款所明定。次按「貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算…二、不能獨立計算…（一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者：1.符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本〕＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。2.〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）×〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕＝新增免稅所得額〕」為財政部以91年5 月20日台財稅字第0910451619號令修正公布之91年免稅所得計算公式貳、二、（一）所揭明；又「…二、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。三、本部七十七年五月十八日台財稅第000000000號函及八十七年十月七日台財稅第000000000號函，自本令發文之日起停止適用。」亦經該令釋示明確，而該函釋修正頒布之計算公式，乃稅捐主管機關財政部為利其下級稅捐稽徵機關辦理營利事業依促進產業升級條例抵減稅額事宜所訂定作為認定事實（免稅所得）準則之行政規則，而上開函釋係財政部基於職權，就稅捐稽促進產業升級條例關於公司辦理免徵營利事業所得稅之作業步驟及計算方式之認定所為釋示，未逾越法律規定，自得援用，合先指明。
（二）又按財政部92年10月28日台財稅字第0920456301號函釋就公司90年度以前之營利事業所得稅結算申報案件，原依促進產業升級條例或廢止前獎勵投資條例享租稅優惠者，其免稅所得額之計算因該部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令頒修正之「88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式」及「原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」，生有不利影響者，固明示：「…二、大法官會議釋字第525 號解釋明定法規之修改，如導致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損，應採合理之補救措施或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害；因此，公司90年度以前之營利事業所得稅結算申報案件，已按原本部77年5 月18日台財稅第000000000 號函或87年10月7 日台財稅第000000
000 號函所發布之公式計算免稅所得額者，如改按本部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令從新計算免稅所得額致產生更不利之影響，得依上開大法官會議解釋精神按前揭本部77年或87年發布之公式計算。」等語，惟查，本件原告增資擴展生產數位視訊接收機之投資計畫，前經財政部依原告之申請以其符合促進產業升級條例第8 條之1暨86年5 月21日行政院核定發布「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準」第2 條及第3 條第3 款消費性電子工業第（一）目之6 數位視訊接收機之規定，以88年5 月28日台財稅第000000000 號函准其自其新增設備開始作業之日87年11月30日起，連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅（該函附原處分卷第256 、257 頁），而原告辦理系爭年度營利事業所得稅申報係依87年10月
7 日台財稅第000000000 號函所發布之公式計算當年度免稅所得額，系爭年度免稅所得額無論依87年或91年之免稅所得計算公式計算，結論無不同（亦即不生更不利之影響）均等情，亦為兩造所不爭執（原告更審補充理由狀㈢第
2 頁附卷107 頁、97年7 月16日言詞辯論筆錄第7 頁附卷第200 頁參照），據此，原告系爭年度營利事業所得稅申報事件於上開財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令發布日前既尚未核課確定，且適內91年免稅所得計算公式對原告並不生更不利之影響，則被告援引該令釋修正公布之91年免稅所得計算公式以為本件之計算依據，於法自無不合。又促進產業升級條例制定於79年12月29日，立法之旨主在促進產業升級，健全經濟發展，與為獎勵投資加速經濟發展而訂定之獎勵投資條例（80年1 月30日廢止）立法目的本有不同，各該條例就其租稅優惠規範亦屬有別，是原告稱本件依促進產業升級條例租稅優惠規定而來之免稅所得額計算，應援用獎勵投資條例之相關函釋，亦即援用77年5 月18日台財稅第000000000 號函頒布之獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式以闡釋計算云云，純屬主觀認知，於法無據，其就此主張原處分適用財政部91年免稅所得計算公式計算免稅所得，除與財政部92年10月28日台財稅字第92046301號函釋相悖外，亦違反稅捐稽徵法第1 條之1 所規定從新從輕原則云云，亦無可採。
（三）又本件原告係經營其他有線通信機械器材製造業，87年度申報免稅所得13,088,143元，係選定免稅所得計算公式關於重要科技事業（製造業）免稅所得計算不能獨立計算者之全部機器設備比公式為之（原告更審補充理由狀㈣說明貳二所引之計算式附卷第132 頁參照），而其申報時核算非免稅設備金額為720,600,088 元，免稅設備為569,703,
339 元，嗣於補充資料提供非免稅設備金額為475,431,56
7.14元，免稅設備金額則為1,685,642,684.94元，前後不符，足見其設備能否專用並無客觀依據；又原告生產之兩類產品（類比式及數位式）之主要差別在零組件部分測試設備之不同，其組裝流程則僅屬複雜度之差異而已，而原告就本件免稅產品生產過程中所使用之生產設備、組裝及測試機器、倉儲及其他設備或人員獨立且無共用情事之有利於己之事實，並未舉證以實其說，而原告就之復未提出銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用、非營業損益等完整帳冊簿據供核，核與91年免稅所得計算公式規定免稅所得可獨立計算之要件不符，從而，被告以91年免稅所得計算公式「貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算…二、不能獨立計算…（一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者」之計算式核算原告系爭年度之免稅所得（原告就此亦無爭執），於法即無違誤。
（四）至於原告主張免稅機器設備比之分母，採全部機器設備總成本計算，產生稀釋效果，合併計算不同免稅產品之免稅設備比違反促產條例立法意旨云云。惟查：
１、所謂免稅所得，係營利事業於免稅期間，以免稅設備自行生產銷售免稅產品，所生之所得，亦即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後所產生之所得。惟如當年度之免稅所得不能獨立計算，則免稅所得之計算，首須自營利事業當年度之「全年所得」，按「免稅」、「應稅」予以區分，並自符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入中由「經核准並完成投資計畫全新設備」所產生之新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，配合收入比（即新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/ 全部產品銷貨（勞務）收入淨額），由全年所得中計算出「新增免稅所得額」，並無原告所稱之稀釋情事。而本件免稅所得之計算，因原告不符合前揭重要科技事業免稅所得計算公式之獨立計算要件，應依不能獨立計算部分之規定採用全部機器設備比公式計算免稅所得，為原告所不爭，從而，本件免稅所得計算公式，自應以「全年所得」乘「收入比」乘「機器設備比」，其中：㈠收入比＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額。㈡機器設備比＝經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本〕（91年免稅所得計算公式貳、二、㈠規定參照）。本件免稅所得計算關於機器設備比分母之範圍，因原告當年度免稅所得額不能獨立計算，是原處分以原告非屬「經核准並完成投資計畫全新機器設備」之其他供生產用之機器設備應屬「經核准並完成投資計畫全新機器設備『以外』之機器設備」，而將之納入免稅所得計算公式中之機器設備比分母，並依據原告會計師所提供之「機器設備用途明細分析表」（87年度機器設備總金額2,629,306,058 元）考量其核准免稅期間本年度僅1個月，按87年度服務月份占全年月份比例計算機器設備技術比率，並據以計算「新增投資計畫之產品收入淨額」，再以全部所得額之觀念，以「新增投資計畫之產品收入淨額」占「全部產品收入淨額」之收入比，得出原告87年度因增資擴產就其投資計畫所購置全新機器、設備或技術之新增所得，揆諸前揭說明尚無不合。原告主張上開機器設備比僅應合計「經核准生產免稅產品之機器及設備」、「『生產該類免稅產品』而未在核准完成清單內之機器及設備」之金額二者為分母，亦即將91年免稅所得計算公式計算公式中「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」限縮於「生產該類免稅產品」之經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備，顯與該計算式原欲藉經核准並完成投資計畫全新設備占全部生產設備比例，進而配合上開收入比自全年所得區計算出得享稅捐優惠之「新增免稅所得額」意旨相悖，是原告上開主張於法無據，洵難憑採。
２、至於商業會計之入帳基礎與免稅所得計算公式所指之獨立計算分屬二事，免稅所得可獨立計算者，係指就個別產品，其生產過程中所需之各種原物料、人工及機器設備均明確歸屬於該產品所專用，且獨立記帳，而經查屬實者而言，尚非設備一項即可憑斷。而本件原告系爭年度免稅所得不能獨立計算，應適用91年免稅所得計算公式關於重要科技事業（製造業）免稅所得計算中不能獨立計算之計算式，已如前述，兩造就此復無爭執，則原告生產製造類比產品與數位產品之設備有無流用情事，於本件免稅所得之計算不生影響，無再予論斷之必要，原告稱被告未證明該二類設備有如何共用之情形，以稅務行業代號相同為由，率認該二類設備有共用之事，於法有違云云，亦不足執為對原告有利之認定。
３、又本件原處分依前揭財政部91年免稅所得計算公式中「貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算/ 二、不能獨立計算（全部機器設備比觀念公式）/ （一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工」之計算式計算本件免稅所得額，固無不合，惟查，原處分於於機器設備比分母數之計算，有將與生產產品無關之機器設備金額誤計入供生產機器設備加計於機器設備比分母數之情事，明細如下：⑴部門別代號41530 之研發設備123,220,867 元，屬元位信號產生器、影像測試系統及信號調變器等與生產無關之研發設備（中文固定資產清冊第652-66
2 頁），⑵部門別代號11512 之研發設備11,123,563元，為錫膏攪拌機、視訊分析儀及自動插件機等與生產無關之研發設備（中文固定資產清冊附96年補充狀附件卷第648-
649 頁參照），⑶部門別代號11513 之廠務設備54,533,622元，經查係屬除濕機、不斷電系統及變壓器等與生產無關之公安等設備（中文固定資產清冊附96年補充狀附件卷第649-650 頁參照），⑷部門別代號21541 之倉庫設備3,775,638 元，經查係屬投影機、堆高機及自動封箱機等與生產無關之倉庫設備（中文固定資產清冊96年補充狀附件卷第650-651 頁參照），是原處分將上開與生產產品無關之機器設備金額192,653,690 元計入供生產機器設備中以之為機器設備比分母數之一部，於法自有未合，原告據以爭執自屬有據。從而，本件自機器設備比分母數扣除與生產無關之機器設備金額192,653,690 元後，機器設備比應為14.37%〔計算式：316,021,977 ÷（2,391,316,094 －192,653,690 ）＝14.37%；計算式分子、分母說明：①分子部分316,021,977 元：此為數位視訊接收機增資擴展經核准並完成證明所載全新機器、設備、技術之總金額569,703,339 元（全新設備清單附原處分卷第253 、254 頁參照）按當年度服務月份占全年月份比例計算之金額，納入分子計算係依據重要科技事業之計算公式註釋之註四、（三）規定為之；②分母2,198,662,404 元部分：此為原告87年12月31日資產負債表機器設備科目申報金額2,629,306,058 （納入分母計算係依據重科計算公式註釋之註三規定）－192,653,690 （與生產無關之機器設備金額）＋316,021,977 （由原告提供經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額各月份購入明細並按服務月份計算之金額）－569,703,339 （由原告提供經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額各月份購入明細並按服務月份計算之金額）＋713,502,404 （由原告提供經核准並完成投資計畫全新設備清單以外機器設備總金額各月份購入明細並按服務月份計算之金額）－720,600,088 （由原告提供經核准並完成投資計畫全新設備清單以外機器設備總金額各月份購入明細並按服務月份計算之金額）＋22,789,082（投資計畫完成前一年度購置並於免稅期間報廢及出售未達耐用年限之機器設備金額，納入分母計算係依據重科計算公式註釋之註十二規定）〕。從而，本件以機器設備比率應為14.37%按首揭計算公式核算免稅所得應為6,262,715 元〔計算式：614,238,002 ×（12,199,179,793÷14,327,822,281
） ×14.37%×1/12〕，是原處分就原告87年度申報免稅所得，核定機器設備比分母數額於逾2,198,662,404 元部分之事實認定於法有違，原處分否准原告免稅所得額申報逾6,825,428 元部分（13,088,143元－6,262,715 元＝6,825,428 ）亦有未合。
六、綜上所述，原處分關於原告系爭年度研究發展支出及投資抵減部分之核定及免稅所得逾6,262,715 元部分否准認列部分，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷此部分訴願決定及原處分不利於原告部分，為無理由，應予駁回。至於原處分就免稅所得部分於機器設備比分母數額溢計與生產無關之機器設備金額192,653,690元部分認定事實有誤，從而，原處分否准原告免稅所得額申報逾6,825,428 元部分於法自有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此予以指摘訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
書記官 何閣梅