臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第81號原 告 甲○○
丙○○乙○○戊○○丁○○共 同訴訟代理人 丁志達 律師 （兼共同送達代收人）
陳錫川 律師朱峻賢 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 己○○
辛○○壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4 月21日台財訴字第0930009133號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第2052號判決駁回後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄部分判決，發回本院更審如下：
主 文訴願決定及原處分關於坐落台北縣新莊市○○段頭前小段519 之
6 、519之19、519之29地號土地之扣除額均撤銷。原告其餘之訴駁回。
本院及發回前訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔二分之一，其餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人游豊雄於民國（下同）89年4 月26日死亡，繼承人即原告等於申准延期內之90年1 月20日辦理遺產稅申報，列報遺產總額計新臺幣（以下同）286,733,702元，免稅額7,000,000 元，扣除額463,764,450 元，遺產淨額0 元。經被告初查核定遺產總額286,736,657 元，免稅額7,000,000 元，扣除額111,176,298 元，遺產淨額168,560,
359 元，應納稅額69,773,179元。原告等不服，就㈠財產種類編號AB0029、AC0030及AD0031等3 筆房屋核定金額。㈡父母扣除額- 被繼承人遺有父母游再發及游金爐。㈢生存配偶剩餘財產差額分配請求權。㈣農業用地扣除額- 被繼承人所遺坐落新莊市○○段頭前小段519 之6 、519 之18、519 之
19、519 之20、519 之21、519 之29地號等6 筆土地，位於變更新莊副都市中心主要計畫通盤檢討案計畫範圍內，都市計畫變更前作為農業使用。㈤生前未償債務扣除額等項，申經復查結果，獲准追認被繼承人父母扣除額2,000,000 元、農地繼續經營農業生產扣除地價全數扣除額6,000,000 元，變更核定扣除額為119,176,298 元，遺產淨額160,560,359元，應納稅額65,773,179元；其餘維持原核定。原告對維持原核定部分即系爭519 之6 、519 之19、519 之29等3 筆編定為住宅區土地之農業用地扣除額部分、生前未償債務扣除額等項及一併對於坐落新莊市○○段頭前小段485 之1 、51
1 之14、511 之19、514 之23等4 筆土地農業用地扣除額部分表示不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第2052號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第643 號判決：
「原判決關於坐落臺北縣新莊市○○段頭前小段519 之6 、
519 之19、519 之29地號土地之扣除額及生前未償債務新臺幣參億元之扣除額暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」，將本件發回本院，更行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈被告機關92年11月7 日北區國稅法二字第0920033336號復
查決定暨財政部93年4 月21日台財訴字第0930009133號訴願決定，關於坐落臺北縣新莊市○○段頭前小段519 之6、519 之19、519 之29地號土地之扣除額及生前未償債務新台幣參億元之扣除額部分撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈關於臺北縣新莊市○○段頭前小段519 之6 、519 之19、
519 之29等3 筆土地之扣除額部分：⑴最高行政法院發回意旨略以，系爭坐落臺北縣新莊市○
○段頭前小段519 之6 、519 之19及519 之29地號等3筆土地（下稱系爭519 之6 等3 筆土地），既自62年1月20日起即屬「新莊都市計劃」範圍內之土地，使用分區為「住宅區」，依當時之都市計劃法（53年9 月1 日修正發布）第14條及第22條第1 項規定，關於住宅區應擬定細部計劃，則臺北縣政府92年5 月26日北府農務字第0920273151號函僅以該都市計劃並未特別規定應擬定細部計劃，即認系爭519 之6 等3 筆土地非屬依法規定應擬定細部計劃者，不符農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定之土地，似有不合，故將原判決此部份廢棄發回，另為適法裁判。
⑵按53年9 月1 日修正發布之都市計劃法第14條規定「都
市計劃應擬訂主要計劃，表明左列事項，並應繪製主要計劃圖及編具說明書：．．．四、住宅、商業、工業等土地使用分區之配置。．．．前項各款應儘量以圖表表明之；其第4 款至第6 款之詳細規劃，應另訂細部計劃」、第22條第1 項亦規定「都市計劃經公布實施後，當地市縣（局）政府或鄉鎮（縣轄市）公所，應配合實施發展需要及地方財力，分期分區擬定細部計劃及事業計劃．．．」，明文規定都市計劃中主要計劃之「住宅區」「應」另行擬定細部計劃，無待於主要計劃中特別規定。查，系爭519 之6 等3 筆土地，自62年1 月20日起即屬「新莊都市計劃」範圍內之土地，使用分區為「住宅區」，依當時有效（即上開53年9 月1 日修正發布）之都市計劃法第14條及第22條第1 項「住宅區應擬定細部計劃」之相關規定，自應另訂細部計劃，無待特別規定，則系爭519 之6 等3 筆土地係屬依法應完成細部計劃者，應屬明確。嗣該細部計劃並於90年12月20日始發布實施，果其如此，89年4 月26日被繼承人游豊雄死亡時，系爭519 之6 等3 筆土地所在之「新莊都市計劃」之細部計劃，顯尚未依法完成擬定發布實施，自難謂其非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項所規範之土地。
⑶次按，證人海治平（即台北縣政府城鄉發展局承辦人員
）於鈞院97年7 月23日準備程序期日亦到庭證稱：「本案於62年擬定都市計劃，至民國74年，辦理新莊副都心計畫時，才將有計畫地區部分重新作檢討變更，於81年時，始發布實施變更新莊副都心主要計畫通盤檢討案，81年主要計畫特別規定須另行擬定細部計畫。於90年12月20日發布實施細部計畫，同時對於原81年10月11日實施通盤檢討案部分亦變更其部分主要計畫」（參鈞院該日準備程序筆錄第2 頁第22行以下）、「81年發布實施通盤檢討計畫案已隱含將來應訂定細部計畫之意，始有該細部計畫擬定原則。故本府嗣於90年辦理細部計畫案，後發現有部分內容涉及變更主要計畫內容．．．於民國81年10月19日公告變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討案，且至81年10月21日起發布實施在案，旋即辦理擬定細部計畫作業，惟細部計畫案於其省都委會審議時，因部分內容涉及變更主要計畫內容，經該會決議須先行變更主要計畫後，始得擬定細部計畫．．．依現行都市計畫相關法令程序研擬變更主要計畫，與擬定細部計畫一併辦理，以資周延」（參鈞院該日準備程序筆錄第3 頁第7 行以下，並參卷附「變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討」第17頁「細部計畫擬定原則」），明確表示「新莊都市計畫」確「應」另行擬定細部計畫，且81年實施通盤檢討時，並變更部分主要計畫內容，嗣於90年間始將主要計畫之變更與細部計畫之擬定一併辦理。
⑷由上述可知，坐落新莊都市計畫住宅區範圍內之系爭51
9 之6 等3 筆土地，確屬依法應完成細部計劃之土地，於89年4 月26日被繼承人游豊雄死亡時，其細部計畫既尚未發布實施，自屬農業發展條例施行細則第2 條第2項所規定之土地，而得適用其母法即農業發展條例第38條第1 項暨遺產及贈與稅法第17條第6 款規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
⑸又稅捐稽徵機關就不課徵土地增值稅、免徵遺產稅等事
由之存在與否，係採實質審查，並非形式審查，故農業發展條例第39條第1 項所規定，申請免徵遺產稅，應檢具農業用地作農業使用證明書等相關文件資料，僅屬有關文件資料之提出，以方便稅捐機關進行實質審查，並無從解釋為申請人若提出該等證明書，稅捐稽徵機關即應核准免徵遺產稅不得進行實質審查，或申請人若未提出該等證明書，縱稅捐稽徵機關實際查明該土地確屬農業用地，仍不得核准免徵遺產稅：
①臺中高等行政法院91年度訴字第320 號判決、93年度
訴字第224 號判決、高雄高等行政法院93年度訴字第
373 號判決等，就納稅義務人已提出「農業用地作農業使用證明書」之情形，均認稅捐稽徵機關仍得就農業發展條例所規定免徵遺產稅、不課徵土地增值稅等事由之存在與否，進行實質審查，不受該證明書之拘束。
②高雄高等行政法院92年度訴字第698 號判決載稱：「
系爭土地可否申請核發農業用地作農業使用證明書，核與系爭土地得否免徵遺產稅，係屬二事。．．．農業用地經變更使用為非農用者，僅於所定使用猶豫期限內，仍繼續為從來之使用者，得免徵遺產或贈與稅」，更明揭遺產稅免徵事由之認定依據，在經變更使用為非農用之農業用地情形，係以是否仍為農業使用為判斷標準，而與農業用地作農業使用證明書之取得與否，並無絕對必然關係，無從混為一談。
③由上可知，稅捐稽徵機關就不課徵土地增值稅、免徵
遺產稅等事由之存在與否，係採實質審查主義，並非僅就申請文件進行形式審查，故農業發展條例第39條第1 項所規定，申請免徵遺產稅，須檢具農業用地作農業使用證明書等相關文件資料，應僅屬有關資料文件之提出，以方便稅捐機關進行實質審查，並無從解釋為申請人若提出該等證明書，稅捐稽徵機關即應核准免徵遺產稅，不得進行實質審查而為相反認定，或申請人若未提出該等證明書，縱稅捐稽徵機關實際查明該土地確屬農業用地，仍不得核准免徵遺產稅。④如上所述，系爭519 之6 等3 筆土地，既屬被繼承人
游豊雄死亡當時有效之農業發展條例施行細則第2 條第2 項所定之土地，原告依法申請免徵遺產稅，自屬於法有據。被告徒以原告未提出農業用地作農業使用證明書，即否准本件農業用地扣除額之申請，揆諸前開說明及行政判決意旨，顯難謂洽，亦與其一貫主張之實質審查主義有違。
⒉關於生前未償債務新台幣3億元之扣除額部分：
⑴最高行政法院發回意旨略以，認定事實之證據不限於物
證，人證並非絕無證明力。有關系爭被繼承人所遺坐落臺北縣新莊市○○段頭前小段485 之1 、485 之9 、51
1 之13、511 之14、511 之19、514 之3 、519 之6 、
519 之19及519 之29地號等9 筆土地（下稱系爭485 之
1 等9 筆土地），係訴外人游再發、游健奮、庚○○、游國泰及林秀嬌等五人將其共有部分信託登記於被繼承人名下，屬六人共有，並非被繼承人游豊雄個人單獨所有乙節，原告雖僅檢附抵押權設定契約書影本，並無提示購買土地之證明文件、支付買賣價金流程、購買後信託之證明文件及信託後收益及使用情形等相關資料，惟既已聲請傳喚證人庚○○證明該信託事實，自有廢棄發回予以詳查，而另為適法裁判之必要。
⑵查系爭485 之1 等9 筆土地，屬被繼承人游豊雄與訴外
人游再發等6 人所共有，僅信託登記於被繼承人游豊雄名下，並非被繼承人游豊雄個人單獨所有乙節，原告雖因土地購買時點距今已40餘年，無法提出購買土地之證明文件、支付買賣價金流程等相關資料（此部份出資資料，並不影響游再發等人對於被繼承人游豊雄得主張之權利），然該信託事實徵諸系爭485 之1 等9 筆土地，於77年8 月23日向地政機關辦理設定登記之抵押權設定契約書，其「聲請登記以外之約定事項」欄，記載「本設定土地計九筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本九筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、庚○○、游國泰、林秀嬌等六人平均分配」，明確表明土地買賣價金應由6人均分，顯得證明土地係屬6 人共有、其間存有信託行為，被繼承人游豊雄生前對游再發等5 人負有信託債務。蓋「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用辭句」，民法第98條定有明文。被繼承人游豊雄與游再發、游健奮、庚○○、游國泰及林秀嬌等5 人於77年間設定上開3 億元最高限額抵押權時，在抵押權設定契約書「聲請登記以外之約定事項」欄中係記載：「本設定土地九筆，買賣金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本九筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、庚○○、游國泰、林秀嬌等六人平均分配」等語，此與一般抵押權之設定，係為擔保債權而設定，為一從屬權利，若抵押權所擔保之債權因清償而消滅，抵押權原則上亦將隨之消滅，抵押人即可申請塗銷抵押權登記；反之，債務人若未屆期清償，抵押權人即可聲請法院裁定准許拍賣設定抵押土地，就其賣得價金優先受償，當無須約定買賣價金歸抵押權利人與義務人均分之理者，顯有不同，是以，即有依前揭民法第98條規定，探究當事人真意之必要。之所以約定前開土地將來出賣之價金須平均分配給被繼承人游豊雄、游再發、游健奮、庚○○、游國泰和林秀嬌等6人，唯一合理之解釋，即是前開土地之權利本由該6 人所共有，但將其他5 人之權利信託登記在被繼承人游豊雄名下，且由於當時信託法尚未立法，實務上雖採認「因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利」（最高法院66台再字第42號判例參照），承認信託行為有效成立，惟因無信託登記之公示制度，法律上對委託人之保障仍有不足之處，故為保障委託人之權利，方於前開土地上替無法出名登記之其他5 人設定抵押權，一來因為系爭土地已設定高額抵押權，可以達到防止被繼承人游豊雄未得其他5 人之同意，即擅自出賣土地之事實上效果，二來亦可藉由設定之抵押權擔保游再發等5 人對被繼承人游豊雄因信託關係而生債權之法律上效果，自是合理合法之舉，且如此解釋，方符合當事人於前揭土地抵押權設定契約書聲請登記以外之約定事項欄載述內容之真意。
⑶觀之原告提出之本件77年8 月23日土地抵押權設定契約
書，係距被繼承人游豊雄89年4 月26日死亡時，已有12年之久之證據文書，依經驗法則，其顯然非預期死亡時為自遺產總額中扣減遺產債務而製作者（否則，若其餘五人先於游豊雄死亡【其中游再發係民國0 年出生，年歲遠大於游豊雄】，豈非事先多繳該死亡之人之遺產稅），是在無其他反證推翻該事實之下，該抵押權設定契約書應屬真正，而足以為憑。復觀該抵押權設定契約書「聲請登記以外之約定事項」欄中明確記載土地賣出價金應由六人平均分配，則有該土地屬六人共有而信託登記於游豊雄名下之意義存在，其屬民法第98條規定之意思表示探究，而與經驗論理法則所推衍之意思內容相當，自足資為被繼承人游豊雄生前負有信託債務之確實證明。
⑷有關系爭485 之1 等9 筆土地，究係被繼承人游豊雄個
人單獨所有，抑係與訴外人游再發、游健奮、庚○○、游國泰及林秀嬌等五人所共有，而登記於被繼承人游豊雄名下乙節，證人庚○○經傳喚於鈞院97年1 月23日準備程序期日到庭證稱：「（問：游豊雄在新莊有九筆土地，所有權是他的？）其實不是，是我爸民國50年出錢買的，登記在老二（即游豊雄）名下」、「（問：你爸登記在二哥名下是何意？）大家共有，因為那時候我們都還小」、「（問：民國77年為何設定最高限額抵押權？）因為那時我二哥那時候跟他太太處的有點不愉快，有口頭上爭執，所以我二哥去找我父親說既然土地是共有，所以請父親做主，給大家一個保障」（參鈞院該日準備程序筆錄第2 頁第16行以下），足稽系爭485 之1等9 筆土地確為被繼承人游豊雄與訴外人庚○○等六人所共有，而登記在被繼承人游豊雄名下，被繼承人游豊雄負有將該土地六分之五之持份移轉予訴外人庚○○等人之義務，而系爭最高限額抵押權之設定，即為確保訴外人庚○○等人對該共有土地之權利，是該土地信託債務自屬被繼承人游豊雄生前之未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第9 款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
㈡被告主張之理由：
⒈新莊市○○段頭前小段519 之6 、519 之19、519 之29地號等3 筆土地農業用地扣除額：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第17條第6 款所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起
5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「依第31條或前2 條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」「．．．前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第
2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為農業發展條例第38條、39條及同條例施行細則第2 條第2 項所規定。
⑵本件依臺北縣政府92年5 月26日北府農務字第09202731
51號函稱，系爭土地係屬「變更新莊都市計畫（副都市中心）」主要計畫內，其細部計劃已於90年12月20日發布實施，雖89年4 月26日游豐雄先生死亡時細部計劃未發布，上開土地自62年1 月20日起係屬「新莊都市計畫」範圍內土地，使用分區為『住宅區』，該都市計畫並未特別規定應擬定細部計劃，故上開土地於該時點非屬「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」土地，自不符農業發展條例施行細則第2 條第
2 項「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之土地，因而無法核發此系爭3 筆土地之農業用地作農業使用證明書。原告既無法提示農業主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」，則原核定否准農業用地扣除額，尚無不合，請予維持。
⒉死亡前未償債務扣除額⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．
．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第9 款所明定。
⑵本件原告列報死亡前未償債務300,000,000 元，主張被
繼承人生前與游再發、游健奮、庚○○、游國泰、林秀嬌等5 人合資購買土地，約定所有權各六分之一，因購買農地需具自耕農身分，產權信託登記在被繼承人名下云云，惟查該設定最高限額300,000,000 元抵押權予游再發、游健奮、庚○○、游國泰、林秀嬌等5 人係於77年8 月29日，惟所設定抵押權之土地係被繼承人50年7月1 日以買賣方式取得，且該抵押權之債務清償日期為79年8 月23日；又查游再發0 年0 月00日出生、游健奮00年00月00日出生、庚0000年00月00日出生、游國泰00年0 月00日出生、林秀嬌00年0 月0 日出生，被繼承人於50年7 月1 日買賣取得登記系爭土地時，游健奮及庚○○僅11歲、游國泰僅6 歲、林秀嬌僅17歲，以當時之年紀應無資力及能力與被繼承人共同出資購買系爭土地，其主張顯與常情不合。
⑶又所謂最高限額之抵押契約，係指所有人提供抵押物，
與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來可能發生之債權之抵押權設定契約而言。此種抵押權不僅其債權之發生屬於將來及其債權之數額，現亦未為確定，僅預定一最高限額，作為抵押權擔保範圍之標準而已。是被繼承人死亡前之未償債務，仍需以實際發生，而具有確實證明者，始得自遺產總額中扣除，而原告僅檢附抵押權設定契約書影本，並無提示其被繼承人於死亡前確實存在有債務之資料佐證其訴，核無足採，原核定否准其扣除，並無不合，請予維持。綜上論述，復查決定及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」；第17條第1 項第6 款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」；第17條第1 項第9 款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」次按農業發展條例第38條：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」；第39條：「依第31條或前2 條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」。再按農業發展條例施行細則第2 條第2 項：「．．．前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠關於臺北縣新莊市○○段頭前小段519 之6 、519 之19、519 之29等3 筆土地，確屬依法應完成細部計劃之土地，於89年4 月26日被繼承人游豊雄死亡時，其細部計畫既尚未發布實施，自屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項所規定之土地，而得適用其母法即農業發展條例第38條第1 項暨遺產及贈與稅法第17條第6 款規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。被告徒以原告未提出農業用地作農業使用證明書，即否准本件農業用地扣除額之申請，揆諸行政判決意旨，顯難謂洽，亦與其一貫主張之實質審查主義有違。㈡系爭485 之1 等9 筆土地，屬被繼承人游豊雄與訴外人游再發等6 人所共有，僅信託登記於被繼承人游豊雄名下，並非被繼承人游豊雄個人單獨所有乙節，原告雖因土地購買時點距今已40餘年，無法提出購買土地之證明文件、支付買賣價金流程等相關資料，然該信託事實除得徵諸系爭485 之1 等9 筆土地，於77年8 月23日向地政機關辦理設定登記之抵押權設定契約書，其「聲請登記以外之約定事項」欄，記載「本設定土地計9 筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本9 筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、庚○○、游國泰、林秀嬌等6 人平均分配」，表明土地買賣價金應由
6 人均分，而得證明土地係屬6 人共有、其間存有信託行為。又前開土地約於50年前購買，被告要求原告提出購買土地之證明文件、支付買賣價金流程等文件，顯失公平。原告既已提出抵押權設定契約書，以其內容證實非被繼承人游豊雄所獨有，且該文件係77年8 月23日製作而提出於地政機關登記，可信並非臨訟製作或被繼承人死亡時預慮遺產稅情事製作，本已足稽實原告之主張云云。
四、經查：㈠有關被繼承人所遺坐落新莊市○○段頭前小段519 之6 、51
9 之19、519 之29地號等3 筆土地，有無農地農用扣除額之適用：
⒈臺北縣政府92年5 月26日北府農務字第0920273151號函謂
：「三、另查新莊市○○段頭前小段第519 之6 、9 、29地號等3 筆土地係屬『變更新莊都市計畫（副都市中心）』主要計畫內，其細部計劃已於90年12月20日發布實施，雖89年4 月26日游豊雄死亡時細部計劃未發布。上開土地自62年1 月20日起係屬『新莊都市計畫』範圍內土地，使用分區為『住宅區』，該都市計畫並未特別規定應擬定細部計劃，故上開土地於該時點非屬『依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用』之土地。自不符農業發展條例施行細則第2 條第2 項『前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用』之土地。．．．」等語，被告據以認定上開3 筆土地不符農業發展條例施行細則第2 條第2 項所指「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之情形，而否准將該3 筆土地之價額自遺產總額中扣除，固非無據。
⒉惟查，經本院進一步向台北縣政府查明都市計畫案對於系
爭3 筆土地之規劃詳情，始知該府鑑於降低對於台北市中心商業區服務機能之依賴，乃於七○年代初期辦理「台北縣都會功能副中心計畫研究」及「台北縣未來購物中心發展計畫」之研究，研究結果均指出台北縣確有設立副都市中心之必要，並於77年起辦理新莊副都市中心之都市計畫變更作業，並於81年10月21日發布實施「變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討」案。旋即辦理擬定細部計畫作業，惟細部計畫案於提省都委會審議時，因部分內容涉及變更主要計畫內容，又因遭遇私部門強烈抗爭等問題，雖經縣、省都委會達成共識並數次提報內政部都委會均無法完成審議，並依縣都委會88年12月30日第二八三次會議決議，研擬變更主要計畫與擬定細部計畫一併辦理，以資周延，縮短時程，加速副都市中心地區之開發作業，並於90年12月20日發布實施「變更新莊都市計畫（副都市中心地區）主要計畫」暨「擬定新莊都市計畫（副都市中心地區）細部計畫」，此經該府承辦人海治平於本院97年7 月23日準備程序到庭陳述甚明，並經該府以97年7 月29日北府城規字第0970555141號函復甚明，有該府97年7 月29日北府城規字第0970555141號函附81年5 月變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討及90年11月變更新莊都市計畫（副都市中心地區）主要計畫書各1 份附卷（外放）可憑。由以上都市計畫案變更之始末可知，系爭3 筆土地依81年5 月變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討案，應擬定細部計畫。則本件被繼承人於89年4 月26日死亡時，系爭土地即屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項所指「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之情形。前開台北縣政府92年5 月26日北府農務字第0920273151號函復內容，顯然未臻確實。
⒊綜上，本件被告未能確實查知系爭3 筆土地之性質誤以其
不符農業用地之意義而否准列為扣除額，自有未當。被告應進一步查證系爭土地有無農用情事，再為准駁之決定。
㈡關於未償債務部分：
所謂未償債務，係指繼承事實發生時已經確實存在之應付債務，不僅必需具有確實證明且清償期應已屆至。原告主張被繼承人所遺坐落新莊市○○段頭前小段485 之1 、485 之9、511 之13、511 之14、511 之19、514 之3 、519 之6 、
519 之19、519 之29地號等9 筆，係兄弟妹妹所共有，借用被繼承人之名義登記，俟將來出售時應將出售價金分配予兄弟姊妹一節，固據提出抵押權設定契約書影本，其「聲請登記以外之約定事項」欄載明「土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、庚○○、游國泰、林秀嬌等六人平均分配」，及聲請訊問證人庚○○於本院證稱土地實係父親游再發於50年間出資購得，登記在次子即被繼承人名下，言明將來土地出售後平均分配予兄弟妹妹及父親等語（見本院97年1 月23日準備程序筆錄）為證。故縱以原告主張為可採信，上開
9 筆土地價金之分配債務迄至出售時始發生，而證人證明系爭土地尚未出售，已由原告等繼承人辦理登記完竣，自無何出售土地價金分配債務可言。原告主張未償債務扣除額一節，即難成立。
五、綜上所述，本件被告所為遺產稅之核課處分，認定新莊市○○段頭前小段519 之6 、519 之19、519 之29地號等3 筆土地無農地農用扣除額之適用，尚有未當，訴願決定予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定關於上開3 筆土地扣除額部分，自屬有據，應予撤銷，著由被告另行查核該3 筆土地有無農用事實重為處分；其餘原告請求（即關於前述9 筆土地之未償債務部分），即屬乏據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條、第85條判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 陳 秀 媖法 官 畢 乃 俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
書記官 陳 又 慈