臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第87號原 告 甲○○訴訟代理人 廖美智律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年
7 月27日台財訴字第09300240580 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第3133號判決，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文訴願決定及原處分關於核定原告85年度利息所得逾新台幣壹仟肆佰肆拾萬參仟陸佰參拾捌元及85年度全部罰鍰新台幣肆佰參拾玖萬壹仟陸佰元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）84、85年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）查獲其84年度有利息所得新臺幣（下同）4,581,940 元、85年度有利息所得23,841,530元，被告初查乃併課核定原告84年度綜合所得總額為5,413,949 元、淨額為4,668,257 元，應補稅額1,087,311 元，並就其短漏稅額1,050,785 元處以罰鍰525,
100 元；85年度綜合所得總額為24,670,149元、淨額為23,986,143元，應補稅額8,809,626 元，並就其短漏稅額8,783,
926 元處以罰鍰4,391,600 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部於89年9 月22日以台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，由被告另為處分。經被告以93年2 月25日財北國稅法字第0930202381號重核案件復查決定書（下稱原處分）核減原告84年利息所得281,200 元（即認原告84年利息所得為4,300,740 元），變更核定綜合所得總額為5,132,749 元，淨額為4,387,057 元，並核減罰鍰56,200元，變更罰鍰為468,900 元，其餘則維持原核定。
原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第3133號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第797 號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、同意撤銷原處分關於85年度利息所得逾14,556,353元及罰鍰逾2,534,603 元部分。
㈡、原告其餘之訴駁回。
㈢、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按司法院釋字第377 號解釋、改制前行政法院61年判字第33
5 號判例、最高行政法院92年判字第1275號判決意旨，所得稅法關於個人所得稅之課徵，係以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，與營利事業所得稅係以帳載所得為準不同；且係以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第
8 條第4 款前段之來源所得。被告以原告雖主張退票未兌現償還，惟不影響其已實現之利息所得為由，認定原告於該2年度有系爭利息所得，認事用法顯有違誤：
１、原告84年收受陳永連交付支票兌現者僅2,606,000 元，並無利息收入。原告係將與陳永連借貸往來所收取之票據存入母親陳簡妹之帳戶，依84年度陳簡妹帳戶之「誠泰銀行存摺存款對帳單」所示，84年1 ～11月，除84年6 月21日有利息結算外，均無交易記錄，84年12月開之交易記錄則顯示，收受票據兌現者有12月21日20萬元、12月22日4 萬元、12月23日12萬元、12月27日100 萬元、21萬元、12月29日103 萬6 千元，總計收受支票兌現者僅2,606,000 元。依本件訴願決定書所載，「陳永連於北機組坦承其於84年9 月向訴願人借款
300 萬元，月息18分，本息如期償還後，隔了1 個月又續借
500 萬元，因繳息遲延，訴願人遂利息提高至月息36分，至85年9 月止，其已給付3,700 萬元，仍欠訴願人2,000 萬元之本息…」則比較陳永連上開陳述與陳簡妹帳戶之「誠泰銀行存摺存款對帳單」所示，陳永連只交付原告2,606,000 元之事實（借款本金300 萬元），可知原告（原告認陳永連所還者只有本金）於84年間並無利息收入。縱依民法第323 條「清償人所提出之給付應先充費用，次充利息，次充原本」規定認列，則原告所收利息亦只有2,606,000 元，非被告所認之4,300,740 元。但「民法第323 條並非強行規定，故其所定費用、利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之。」最高法院27年上字第3270號著有判例，參以陳永連是謂「繳息遲延」、以及其交付予原告的支票是20萬元、4 萬元、12萬元、100 萬元、21萬元、103 萬6 千元，而300 萬元的18分月息也只有54,000元，9 月借、12月還，最多只須支付3 個月的利息（單利計息），亦即162,000 元，則陳永連既已在12月21日支付20萬元，已經超過應付利息，卻仍稱「繳息遲延」，可見雙方是約定先還本金。故在84年間原告並無利息收入。
２、自85年4 月至同年8 月21日固收受陳永連交付面額總計40,138,186元之支票，惟陳永連所交付上開期間之支票，兌現者只有8,850,991 元，即總計有面額31,287,195元之支票遭退票，有原告提出之「誠泰銀行存摺存款對帳單」可稽，即陳永連於上開期間實際給付原告者，只有8,850,991 元（先不論此一款項係返還原本或利息）。如上所述，據前揭最高法院27年上字第3270號判例意旨，而依陳永連自己「繳息遲延」之說法，可證明兩人是約定先還本金，陳永連交付並已兌現的支票只有8,850,991 元，連抵償本金（500 萬元）都不夠，原告何來利息收入？
㈡、被告據以查核之「利息紀錄簿」是陳永連所製作，非原告之記載，而以卷內臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）起訴書所載，在84至85年間借款予陳永連並收取利息者，除原告外，尚有林金福、王光榮、蔡天麟、施燦厚、林嘉付等
5 人，自不能以陳永連製作之「利息紀錄簿」即認定原告利息收入之依據。按稅捐稽徵機關應就稅捐請求發生事實負客觀舉證責任，此有改制前行政法院75年判字第681 號、最高行政法院89年判字第602 號判決可稽。而原告領回支票與陳永連換票後，陳永連是否交付他人兌領亦未可知。
㈢、就被告97年8 月6 日之補充答辯狀表示意見如下：
１、依被告提呈之證物及附表所示，原告以「陳報㈡狀」聲請調查之支票尚有票號0000000 、0000000 ；票號0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000
000 、0000000 ；票號0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 ；票號0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 ；票號0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 ；票號0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 ；票號0000000 ；票號0000000 、5026
56、0000000 、0000000 、0000000 、未記票號4 紙、票號0000000 、0000000 、未記票號2 紙；票號0000000 、0000
000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、000000
0 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000；票號0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、000000
0 ；票號0000000 、0000000 ；票號0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 、0000000 ；票號0000000 ～027 、0000000 ；票號0000000 ～685 、0000
000 等紙支票未有查詢資料，以證明該等票據是由原告或原告之母、原告之女（陳郁屏）的帳戶兌現，即不能證明是原告之利息所得。
２、支票金額記載錯誤，應更正利息所得：票號0000000 ，被告依陳永連製作之「利息紀錄簿」，記載其面額為500,000 元，認列本金440,000 元、利息60,000元，惟依所查資料，其票面金額僅27,000元，以原載本息的比例，此一支票其本金應為26,676元、利息324 元；票號0000000 ，被告依陳永連製作之「利息紀錄簿」，記載其面額為690,000 元，認列本金616,000 元、利息74,000元，惟依所查資料，其票面金額僅69,000元，應是筆誤多記1 個0 ，所以本息正確應為本金61,600元、利息7,400 元。
３、陳永連製作之「利息紀錄簿」是就其對全部債權人開出支票之記錄，非僅針對原告：
⑴、依被告製作之附表2 所示，支票之兌領人除原告（包括原告
之母陳簡妹、原告之女陳郁屏）外，尚有張李定英、毛明達、林泰生、林博賢、李炳輝、謝秀君、楊英明、陳余阿梅、林嘉付、陳美妃、范文勝、陳桂枝（即發票人、陳永連之女兒）、王傑君、蔡天麟、施旭時、施燦厚、施邱素、郭珠官、徐國男、曾得恩、林金福等人。其中林嘉付、蔡天麟、施燦厚、林金福等4 人即在84至85年間借款予陳永連並收取利息，而經北檢同時起訴者；再參之該所謂「利息紀錄簿」，僅記載日期、票號、金額、本金、利息，但未記載執票人，足證陳永連製作之所謂「利息紀錄簿」，是混合將所開出之支票記載，未區分金主為何人；更且，陳永連開出的支票更有為陳桂枝（即發票人）兌領者，據此可明，陳永連上開「利息紀錄簿」所載之利息並非即為原告之利息。
⑵、被告補充答辯捨向銀行調閱之具體而明確的資料不顧，而以
陳永連於北機組、臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）之陳述、佐以陳永連之「利息紀錄簿」來推估原告之利息所得，顯與最高行政法院發回意旨及判例有違：
稅捐稽徵機關應就稅捐請求發生事實負客觀舉證責任，前已述及。最高行政法院發回意旨已具體要求被告必須就陳永連共交付多少支票予原告、已兌現支票為多少為舉證。最高法院61年台上字第3099號判例、95年台上字第6017號判決更進一步楬櫫，被害人之指述，不得作為認定被告有罪之唯一證據，此為最高法院一向之見解。而臺北地院90年度簡字第3025號判決調查後，本於最高法院上開判例意旨，捨陳永連於法務部北機組所為誇大之陳述及其所製作之「利息紀錄簿」不採，而確認之事實為：甲○○（本件原告）於84年9 月1日以月息18分（計合年息216 分）之利率，貸予陳永連3 百萬元，收取與原本顯不相當之重利，陳永連還款後，甲○○承前犯意，自84年10月間起至85年9 月止，以月息30分至36分不等（計合年息360 分至432 分），陸續貸予陳永連計8百萬元（起訴書誤載為僅貸予陳永連8 百萬元，漏載前述3百萬元），取得與原本顯不相當之重利。則依據上開判決，可確認者僅：原告於84年9 月借款300 萬元給陳永連後，有收到300 萬元的18分月息1 次（且可能未滿1 個月），即最多540,000 元，之後才在84年10月再繼續借給陳永連。依向銀行調閱之兌領資料及原告承認的利息所得，原告於84年只有302,000 元之利息所得，與上開臺北地院刑事判決所認定之事實相符，應可採信。而借給陳永連800 萬元，不是一次借足，是從84年10月間起至85年9 月止，陸續貸予，且並未確認每月均有收到利息；故被告附表3 之設算是以臺北地院刑事判決認為錯誤調查筆錄為依據，且每月複利計算，自屬錯誤而無可採。
㈣、原告之利息所得應僅限於先前承認及調閱兌領資料後，證明係由原告（含原告之母及女）兌領者：即84年之利息所得為302,000 元，85年之利息所得為3,198,987 元。本件經調閱法務部北機組（保存卷編95檔偵9091-13 ）號卷，其中有全部陳永連製作、交付法務部北機組之支票本金利息記錄簿，包含交付原告（即陳三）、王先生（即黃國慶）、趙先生（趙國慶）、陳先生（即施燦厚）、金先生（即王光榮）、蔡三（即蔡天麟）、林先生（即林金福）、林三（即林嘉付）等8 人之支票。又陳永連製作之支票本金利息記錄簿並非據實記載，不能為認定原告利息收入之依據：
１、經比對全部票據號碼，發現記載於陳永連所稱交付予原告之票據中，有相同票號分別又記載於交付給蔡三、金先生、林先生者；也有同樣記載在交付予原告部分，但重複記載者。其中不乏票面金額相同，而本金、利息記載不同者，足證陳永連製作之支票本金利息記錄簿並非據實記載，是嗣後拼湊而成，是以，刑事重利案件均不採為各被告（包含本件之原告）犯罪之證據，自不能為認定原告利息收入之依據。
２、又如原告準備㈢狀所附票據重複記載對照表所示，陳永連確有如原告所陳述，將票據交付原告後，又表示要延票、換票而向原告取回票據，嗣後又交付他人之情形，只是陳永連在拼湊製作「支票本金利息記錄簿」未將上情如實記載，致有同一票號於不同人之處重複記載之現象；徵之蔡天麟於調查站之陳述：「…他的目的只是想很快的借到錢，其他的都不管了，反正在陳永連看來，積欠本人的款項均是帳面數字，不斷的以換票方式展期，並未真的還款，陳永連也無所謂…」可證陳永連確實有不斷以票換票之行為，且不只針對原告
1 人。足證前呈97年10月9 日之行政訴訟陳報㈡狀之附表所示，陳永連記載為交付予原告之支票，多數於他人帳戶兌領，如張李定英、林泰生、毛明達、林博賢、范文勝、李炳輝、陳余阿梅、林嘉付、蔡天麟、王傑君、施旭時、施燦厚、施邱素、郭珠官、徐國男、曾得恩、林金福等人，確是陳永連於交付原告或他人後，又藉口換票，再將票據交付予上開人等，而於渠等帳戶兌現，顯非原告之利息所得。
３、再比對該支票本金利息記錄簿，顯然有多種不同筆跡書寫，例如，原卷第19頁之筆跡即與第21頁之筆跡不同，足見為陳永連記錄支票的人不只1 人，但以陳永連製作之「利息紀錄簿」形式觀之，卻是每1 頁是同1 支筆、同1 個人的筆跡，顯然是由同1 個人1 次抄寫完成該頁，即可證明陳永連製作之「利息紀錄簿」非每日真實記載，而是在其告訴前後，拼湊而成，而與事實有間。
二、被告主張之理由：
㈠、本件係北機組查獲原告等4 人涉嫌重利案件，通報被告依法審理，依據利息紀錄簿所載，借貸給付利息者有陳永連本人及其擔任負責人之晏昇建設股份有限公司（以下簡稱晏昇公司）、東洋旅行社股份有限公司（以下簡稱東洋旅行社）暨陳永連之子陳桂枝，均源自陳永連所給付利息，而陳永連於北機組亦坦承其於84年9 月間向原告借款3,000,000 元，月息18分，本息如期償還後，隔1 個月又續借5,000,000 元，因繳息遲延，原告遂將利息提高至月息36分，至85年9 月止，其已給付37,000,000元，仍欠原告20,000,000元之本息。
又北機組所通報之概算利息金額係採單利計算，而被告係依經原告開箱驗證為其本人所有之違章證物利息紀錄簿所載資料，逐一核算其84、85年間有貸放款收取重利之利息收入分別為4,300,740 元及23,841,530元（重行核算應為24,622,730元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定），是原告既已開箱驗證確認利息收入，其復主張退票未兌現償還等情，並不影響其已實現之利息所得。
㈡、原告主張被告96年11月20日補充答辯狀後附證物第61頁第43、73列及第67頁第17列所載內容有誤乙節，該資料係依據法務部北機組扣押資料「利息紀錄簿」核算，經重新核對原告所訴爭議，尚未發現所載內容有誤，且原告亦未對所訴內容提出具體事證，本件核定之利息所得並無不合。至其主張第
3 人陳永連之利息紀錄簿未將退票、抽換票等事宜記載於利息紀錄簿中，是該紀錄簿之記載不實，應查明利息支票之兌領人及兌領帳戶為何乙節，被告認為原告所訴核不足採：
１、倘經銀行查明支票之兌領人及兌領帳戶非原告所有，仍無法證明原告並未取得利息紀錄簿所載之利息所得，因原告有可能將取得之支票，以借貸關係轉讓於他人兌領，抑或藉由他人之帳戶兌領，以逃避調查。本件就「利息紀錄簿」與台新銀行提供之退票未兌現資料核對，重行核算原告84及85年度利息所得分別為4,300,740 元及18,719,038元，係依陳永連86年2 月3 日赴北機組作製作之調查筆錄坦承於84年9 月間向原告借款3,000,000 元，月息18分，本息如期償還後，隔
1 個月又續借5,000,000 元，因繳息遲延，原告遂將利息提高至月息36分，至85年9 月止，其已給付37,000,000元，尚欠原告20,000,000之本息。陳永連於84年9 月至85年9 月止已給付原告37,000,000元，扣除其向原告借款之本金8,000,
000 元，其所支付之利息29,000,000元，已大於被告核定84年及85年合計利息所得23,019,778元（4,300,740 ＋18,719,038），是被告原核定顯較有利於原告；另就原告之記事簿（85年度1 月份至8 月份）與債務人陳永連之紀錄簿核對，大部分相符，是原核定之數據應為可採。
２、本件最高行政法院判決廢棄之意旨，僅以原審對影響本案判決結果之系爭支票有無兌現之事實，未向付款銀行查明，據為原告不利之判決，自亦有未盡職權調查能事之違法；惟並未質疑被告依借款人陳永連利息紀錄簿核定原告利息所得有何不妥。況且原告所訴理由，亦經鈞院93年度訴字第3133號判決詳為斟酌，並記明不採之理由，而為判決駁回，應併予參酌。
㈢、原告聲請查明系爭支票之兌領人及兌領帳戶為何乙節，被告以96年12月10財北國稅法二字第0960249322號函請台新銀行查明，該行97年4 月18日以台新作文字第9618188 號函送系爭支票影本263 紙，並敘明其他部分之傳票影本，因交易時間久遠，無法提供相關資料。被告僅就原告97年4 月22日行政訴訟陳報㈡狀執異之支票影本，函請各提示銀行查復兌領人。本件系爭支票雖部分兌領人非原告，惟依該資料尚無法直接認定系爭利息所得原告未實際取得且未實現，其理由如下：
１、依陳永連86年2 月3 日赴北機組製作之調查筆錄坦承於84年
9 月間向原告借款3,000,000 元，月息18分，本息如期償還後，隔1 個月又續借5,000,000 元，因繳息遲延，原告遂將利息提高至月息36分，至85年9 月止，其已給付37,000,000元，尚欠原告20,000,000之本息，此部分經原告於臺北地院90年10月4 日審理庭中所自認並記明於審判該筆錄無訛。又陳永連於84年9 月至85年9 月止已給付原告37,000,000元，扣除其向原告借款之本金8,000,000 元，其所支付之利息29,000,000元，已大於被告核定84年及85年合計利息所得23,019,778元（4,300,740 ＋18,719,038）。依臺北地院90年度簡字第3025號判決書略以，陳永連因公司營運不佳、財務困難，經由友人介紹認識原告，原告基於概括之犯意，乘陳永連急需款項週轉及維護票據信用之急迫情形之際，於84年9月1 日以月息18分之利率，貸予陳永連3,000,000 元，陳永連還款後，原告承前犯意，自84年10月至85年9 月止，以月息30分至36分不等，陸續貸予陳永連計8,000,000 元，而取得與原本顯不相當之重利，原告予訊問後自白犯罪。原告84至85年度確實陸續借款予陳永連8,000,000 元，其借款利率為18% 至36 %，是本件依據北機組扣押資料「利息紀錄簿」核算原告84至85年度利息所得計23,019,778元，並非無據。
２、依北機組查扣原告匯款予陳永連、陳桂枝及晏昇公司之匯款單資料，即可證明原告確實於84及85年間貸款予陳永連16,394,000元，以雙方約定最低借款利率18% 複利設算利息所得計55,404,448元，亦大於原核定利息23,019,778元，從而被告原核定顯較有利於原告。至銀行查調部分支票之兌領人雖非原告及其母陳簡妹，惟票據為無因證券，其資金往來所據之原因事實關係不止一端，原告有可能將取得之支票，以借貸關係轉讓於他人兌領，抑或藉由他人之帳戶兌領，以逃避調查，是本件僅以兌領資料仍無法證明原告並未取得利息紀錄簿所載之利息所得。另就原告之記事簿（85年度1 月份至
8 月份）與債務人陳永連之紀錄簿核對大致相符，是原核定之數據應為可採。
㈣、原告主張陳永連製作之利息記錄簿所稱交付予原告之票據中，有部分支票亦記載交付予蔡三等人，足證該利息記錄簿並非據實記載，不能作為核定原告利息收入之依據乙節，就原告所訴內容逐一論述如下：⒈編號（1 、2 ）之支票，經台新銀行查復已退票，被告亦已於原核定之利息所得中扣除。⒉編號（3 ）支票票號應屬誤植，因票號0000000 之發票日為85/5/10 、票面金額為99,000元，與本張支票內容記錄不符。⒊編號（4 、5 ）支票原告業於85/6/5交付銀行託收。
⒋編號（7 、8 、12、16）支票，係支付本金，不包含於原核定之利息所得。⒌編號（9 ）支票票號記載不全，惟不能就此推定利息所得記載有誤。⒍編號（11）原告訴訟代理人於鈞院98年1 月6 日準備程序中表明保留。⒎其餘編號（6、10、13、14、15、17）應係陳永連支票票號誤植，惟不能就此推定利息所得記載有誤。
㈤、又本件再查對調閱之北檢保存卷，該保存卷中00000 編號95檔偵9091-13 （即法務部北機組扣押陳永連記載之「利息紀錄簿」）與北檢檢察官起訴書載明施燦厚（其他債權人）以「余先生」、「陳先生」、「施麟龍」之名義，對外以000000000 號行動電話聯絡等語核對，是北機組扣押陳永連記載之「利息紀錄簿」所載屬陳先生（本姓施，三信西門000000
000 ）之利息所得4,162,685 元，應係債權人施燦厚85年度之利息所得，原核定以之併入原告之利息所得核定，難謂有據，應予追減4,162,685 元，經重行核算85年度利息所得為14,556,353元（18,719,038元－4,162,685 元）；另重行核算按所漏稅額5,069,855 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計2,534,603 元【5,069,855 ×（3,100 ×0.2+14,556,353×
0.5 ）/14,559,453 】，應予追減832,497 元（3,367,100元－2,534,603 元）。至84年度利息所得及罰鍰維持原重核復查決定，併予敘明。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據繼任者於96年11月20日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：…」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵稽關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第4 類、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。又「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.2 倍。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍。」乃財政部發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。
二、本件原告84、85年度綜合所得稅結算申報，經法務部北機組查獲其84年度有利息所得4,581,940 元、85年度有利息所得23,841,530元，被告初查乃併課核定原告84年度綜合所得總額為5,413,949 元、淨額為4,668,257 元，應補稅額1,087,
311 元，並就其短漏稅額1,050,785 元處以罰鍰525,100 元；85年度綜合所得總額為24,670,149元、淨額為23,986,143元，應補稅額8,809,626 元，並就其短漏稅額8,783,926 元處以罰鍰4,391,600 元。原告不服，申經復查、訴願結果，嗣經被告以93年2 月25日財北國稅法字第0930202381號重核案件復查決定書核減原告84年利息所得281,200 元，變更核定綜合所得總額為5,132,749 元，淨額為4,387,057 元，並核減罰鍰56,200元，變更罰鍰為468,900 元，其餘則維持原核定。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第3133號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第797 號判決廢棄，發回本院，更行審理等事實，有財政部93年7 月27日台財訴字第09300240580 號訴願決定書、被告93年2 月25日財北國稅法字第0930202381號重核案件復查決定書、被告處分書（85年度）、84及85年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書（85年度）、被告處分書（84年度）、利息紀錄簿、原告及陳永連之調查筆錄等件影本附卷可稽（見原處分卷第10-16 、21-25 、42、45-48、62、76-107、125-130 、164-165 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：所得稅法關於個人所得稅之課徵，係以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4 款前段之來源所得。原告84年收受陳永連交付支票兌現者僅2,606,000 元，並無利息收入；另自85年4 月至同年
8 月21日陳永連交付之支票只兌現8,850,991 元，抵償500萬元之本金猶不足，亦無利息收入。而被告據以查核之「利息紀錄簿」係陳永連所製作，該記錄簿並非據實記載，不能為認定原告利息收入之依據；且以卷內北檢起訴書所載，84至85年間借款予陳永連並收取利息者，除原告外尚有林金福、王光榮、蔡天麟、施燦厚、林嘉付等5 人，是陳永連製作之「利息紀錄簿」乃對其全部債權人開出支票之記錄，非僅針對原告，自不能以陳永連製作之「利息紀錄簿」即認定原告利息收入之依據；況尚有支票未查明係原告之帳戶兌現，該等支票即不能認為是原告的利息所得，被告捨向銀行調閱之具體而明確的資料不顧，而以陳永連於法務部北機組、臺北地院之陳述、佐以陳永連之「利息紀錄簿」來推估原告之利息所得，顯與司法院釋字第377 號解釋、最高行政法院發回意旨及改制前行政法院61年判字第335 號判例係已實現之所得始課徵所得稅之見解有違云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第201 條定有明文。本件被告答辯聲明原為：「原告之訴駁回。」嗣於96年11月21日以其就85年度利息之核定未扣除退票5,122,
492 元金額部分，具狀變更聲明：「請求判決撤銷85年度利息所逾18,719,038元及罰鍰逾3,367,100 元部分，並駁回原告其餘之訴。」（見本院卷第51頁）復於98年3 月10日以其就85年度利息之核定誤將非屬原告取得之利息4,162,685 元納入（帳號00000000000000號之東洋旅行社帳戶部分），應予扣除而變更聲明為：「原告85年度利息所得逾14,556,353元及罰鍰逾2,534,603 元部分均撤銷。」（見本院卷第385頁），核屬被告具有處分權且其誤算之更正乃不涉公益，故此部分係屬被告之認諾，先此敘明。
㈡、次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，固應由行政機關負舉證責任，惟鑑於稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人，倘稅捐稽徵機關已提出相當事證，客觀上足以證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負客觀舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢、而依司法院釋字第377 號解釋意旨：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。…」及改制前行政法院著有61年判字第335 號判例意旨：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8 條第4 款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。…」有關納稅義務人利息所得，係以已實現者為課徵其個人綜合所得稅之標的。
㈣、經查，原告如何於84、85年度分別有取自陳永連之4,300,74
0 元、14,403,638元利息所得等事實，業據陳永連於86年2月3 日經北機組調查時陳稱；「我從事建築業約40年，目前是晏昇建設股份有限公司…東洋旅行社負責人…（問；提示甲○○扣押物編號002 支票、003 空白支票各乙份，何以你的支票會在甲○○辦公室？陳桂枝係你何人？何以陳桂枝之空白支票會在甲○○辦公室？）我曾於84年9 月17日向甲○○借了300 萬元，月息18分（以每5 天3 分利息計），我如期償還後，約隔了1 個月，又續向甲○○借了500 萬元本金，因繳息有所延遲，他即要求將利息提高至每月36分，至85年9 月止，我約繳付3,700 萬，惟仍欠甲○○2 千萬元之本息，而陳桂枝是我女兒，他的支票是我質押的。…我願提供我開立予甲○○等人之支票明細表供貴局參考…」等情綦詳（見原處分卷第164 、165 、169 頁北機組陳永連調查筆錄），並於該刑案偵查中提出以台新銀行城東分行帳號00000000000000（戶名：晏昇公司）、00000000000000（戶名：陳永連）、00000000000000（戶名；陳桂枝）等帳戶清償本金及利息之資料及記錄簿供查證（見上述偵查卷及本院卷第294-306 頁），依陳永連提出之往來資料乃記載：「陳三（即本金利息記錄簿代號）甲○○…本金約800 萬，利息計37,055,285元，未領票金額約2,000 萬元正、月利息36分。」經被告以96年7 月5 日財北國稅法二字第0960228614號函向台新銀行查詢，84、85年間陳永連用以支付原告本利之上開帳戶相關退票資料，並經該行以96年8 月21日台新作文字第9609393 號函復在案（未在函覆退票範圍即已兌領）；經被告再以96年9 月4 日財北國稅法二字第0960229474號函向台新銀行確認，復經該銀行以96年9 月11日台新作文字第961282
0 號函復其中00000000000000帳戶，票號0000000 號退票係有兌領紀錄，惟因時間久遠而無法提供相關兌領資料，分別有該等函件附卷可稽（見本院卷第86-101、106 、107 頁）。經將上述台新銀行函復資料與陳永連於刑案中所提出之本金利息記錄簿內容勾稽比對結果，有關給付利息部分之支票，於84年度有關利息票部分無退票紀錄；而85年度帳號00000000000000（晏昇公司）、00000000000000號（陳永連）帳戶則分別有3,880,372 元、1,126,620 元之利息票退票（見本院卷第113-124 頁明細表），又記錄簿中陳永連帳戶之票號0000000 號、金額500,000 元（經被告認列利息60,000元）及0000000 號、金額690,000 元（經被告認列利息74,000元），晏昇公司帳號票號0000000 、金額372,000 元（經被告認列利息40,000元），係有誤載（見被告97年8 月7 日補充答辯狀附件第7 、13、156 頁），按正確金額比例計算之利息依序應為3,240 元、7,400 元及10,645元。是被告認定原告於84年度有利息所得，固無不合；惟就原核定之85年所得23,841,530元則應扣除上述退票、誤載及誤將東洋旅行社支票兌領納入部分，而為14,403,638元【23,841,530元－退票金額5,122,492 元（包含東洋旅行社部分）－原東洋旅行社扣除退票之利息4,162,685 元－誤載金額多算利息152,71
5 元＝14,403,638元】。
㈤、原告主張依其陳報㈡狀聲請調查之支票尚有票號0000000 號等支票（見本院卷第187 、188 頁）未有查詢資料證明係由原告或其母等人帳戶兌領，即不能證明為原告利息所得云云，然由上述證據既已足證陳永連將系爭利息支票交付原告之事實，而原告又不爭該等支票業經兌領之事實（見本院卷第
167 、168 頁準備程序筆錄），則原告就該等支票部分之利息所得，自已實現，並不因該等支票係屬後述台新作文字第9618188 號函復之無法提供兌領人資料之範疇，即得否認原告取得上揭利息所得之事實。是原告上開主張，尚無可採。至刑事判決與行政處分要件不同，亦原可各自認定事實，有最高行政法院75年判字第309 號判例可資參照；原告所涉重利罪，固經臺北地院90年度簡字第3025號刑事判決判處有期徒刑在案（見本院卷第206 、207 頁），惟觀諸該刑事判決著重於原告以過高利率貸款予他人為論述，而未就原告實際取得之重利金額為認定，是縱該判決未引述系爭利息紀錄簿之記載，亦不足認該判決否定系爭利息紀錄簿之證據力，甚認該利息記錄簿無證據力。原告主張上開刑事判決未採該利息紀錄簿為犯罪之證據，自不能為認定原告利息收入之依據，被告依利息紀錄簿認定之系爭利息金額有誤云云，亦係其個人一己之主觀見解，仍無可取。
㈥、另原告主張其84年收受陳永連交付支票兌現者僅2,606,000元，另自85年4 月至同年8 月21日由陳永連交付之支票亦只兌現8,850,991 元，尚不足償還雙方約定應先清償之500 萬元本金，並無任何利息收入；上開陳永連本金及利息紀錄簿係對其全部債權人開出支票之記錄，且以拼湊而成，與事實有間；被告捨向銀行調閱之資料，而以陳永連於北機組、臺北地院之陳述及上述紀錄簿推估原告之利息所得，有悖最高行政法院發回意旨及上述該院61年判例云云。然查：
１、原告有上開利息收入已據陳永連於刑案偵查中指述綦詳，並提出上述記錄簿等資料供調查。而經被告以96年12月10日財北國稅法二字第0960249322號函（見本院卷第161 頁）向台新銀行調閱之上述銀行帳戶兌現資料，經該行以97年4 月18日台新作文字第9618188 號函復（見被告97年8 月7 日補充答辯狀附件第1 頁），除部分影本因交易時間久遠無法提供外，就其所提供之支票資料查證兌領人之結果（見本院卷第
180 頁台新銀行97年7 月14日（97）新光銀業拓字第2959號函），確有原告及其母陳簡妹兌領，且經原告就由其及陳簡妹兌領部分，自認於84、85年度分別有302,000 元、3,198,
987 元（陳永連上開帳戶），有筆錄及原告製作之附表在卷可稽（見本院卷第221 、227-229 、231 頁）；而原告於本院93年度訴字第3133號案件審理時，經被告訴訟代理人質疑其自85年4 月至8 月21日已取得4,000 餘萬元之利息，復當庭答稱：「4,000 餘萬元支票並沒有全部兌現，僅兌現1,50
0 餘萬元。」等語明確（見本院該卷第123 頁），參諸原告於北機組調查時陳明：陳永連未返還系爭借款乙情（見原處分卷第128 頁），顯見原告於85年度應有1,500 餘萬元之利息所得無誤，足徵陳永連上述利息記錄簿有關支付原告利息之記載屬實，並非憑空捏造，或拚湊而成。被告依該記錄簿與上述銀行提供之資料認定原告於系爭84、85年度之利息所得，並無原告指摘之推估或僅憑借款人一己之指述判定情事。
２、而陳永連借款對象雖非只原告一人，然有關本金利息記錄簿乃經彼分別各借款人為記錄，是有關指明為原告之本金利息記錄簿記載，並未夾雜其他借款人之資料乙情，並有蔡天麟（陳永連資料誤載為「蔡天霖」）、林嘉付、施燦厚（代號陳先生）等其他債權人之借款資料可稽（見上述偵查卷及本院卷第294-362 頁之翻印資料）。又系爭利息支票之兌領人除原告（包括原告之母陳簡妹、原告之女陳郁屏）外，雖尚有張李定英、毛明達、林泰生、林博賢、李炳輝、謝秀君、林嘉付、蔡天麟等人；然系爭支票既係由陳永連給付原告，前已述及，其將取得之利息支票交由他人兌領，仍不影響其利息所得已實現之事實。至上述兌領人中，林嘉付、蔡天麟固係陳永連債權人，有原告整理之附表及起訴書可稽（見本院卷第225-231 、157-159 頁），惟林嘉付所兌領乃票號0000000 、0000000 號（發票人陳永連）、票號0000000 號（發票人陳桂枝；見本院卷第228 、230 頁），而蔡天麟兌領為票號0000000 （發票人晏昇公司；見本院卷第231 頁），該等支票並未記載於陳永連關於林嘉付、蔡天麟等人之本金利息記錄簿內；且此部分亦僅4 紙支票，相較於案關逾200張以上之系爭支票，徒由該區區4 紙支票，自不足推翻系爭利息記錄簿僅係關於原告部分之認定；況林嘉付、蔡天麟原與原告相識，陳永連亦係經原告介紹始認識該2 名債權人並向之借款之事實，乃據原告於刑案偵查中陳明在卷（見同上北機組卷原告筆錄），是亦不能排除上開4 紙支票係由原告交付之可能；另原告指摘由其他債權人施燦厚、林金福兌領部分，則在被告上開剔除之東洋旅行社發票之利息所得（見本院卷第232 、233 頁），此外原告就系爭非自其帳戶兌領之支票係經陳永連換票取回交付其他債權人乙節，復未舉出任何具體證據以實其說，是原告以系爭支票部分非由其兌領，即謂系爭利息記錄係就所有金主混合記載，且該等部分支票乃係經陳永連換票取回交付其他債權人云云，核非足採。
３、又原告製作之票據重複記載對照表（見本院卷第293 頁），經被告查核後（見本院卷第366 頁；其中編號11部分已據原告捨棄─見本院卷第376 頁）：其中編號1 、2 支票，經台新銀行查復已退票，被告亦已於原核定之利息所得中扣除；編號4 、5 支票原告業於85年6 月5 日交付銀行託收；編號
7 、8 、12、16支票係關本金，原不在被告核定利息所得之範圍，已為原告所不爭（見本院卷第375 、376 頁）。又編號6 、10、13、14、15、17雖無法向銀行調得支票予以核對，惟由上述編號4 、5 之支票票號於蔡三（即蔡天麟）部分之記錄簿亦有記載，然票號相同，所載之票面金額、本金、利息卻有不同，而系爭有關原告記錄簿上之金額確經原告託收兌領可知，有同樣情形之編號6 、10、13、14、15、17支票票號，縱於其他債權人之紀錄簿中亦有記載，仍不影響系爭記錄簿有關原告取得該部分利息之認定，此參加計此部分關於85年度之利息所得，亦未逾原告上開於本院93年度訴字第3133號案件所自承：於85年度兌領1,500 萬元之範疇甚明。而編號3 記錄簿有關票號0000000 支票固於代號（金）之債權人記錄簿亦有登載，惟於該債權人登載之金額100,000元係與查得之票面金額99,000元不符（見被告97年8 月7 日補充答辯狀附件第156 頁），是尚不能以該支票於其他債權人之記錄簿有記載，即認原告未取得此支票之利息所得，此部分且據本院按正確金額比例計算利息所得，而予列計仍未超過1,500 萬元，業如前述，是原告據此主張被告所憑認定系爭利息之上述記錄簿記載不可採，尚屬以偏概全，仍無可取。
４、再按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」為民法第323 條所明定。原告無視陳永連於84年間除向原告借貸300 萬元外，尚續借500 萬元，且利率由原先之月息18分提高至36分，不論以單利或複利計算，其84年度所收取之利息均逾被告核定之430 餘萬元之事實（84年9月借300 萬元月息18分之利息54萬元；加計500 萬元月息36分每月為180 萬元，縱84年10月仍以18分計算為90萬元，然
10 、11 、12月之利息90萬元、180 萬元、180 萬元加總，亦逾500 萬元），而原告於北機組調查時，復已陳明借款並未據陳永連償還如上述，猶執其母陳簡妹於誠泰銀行84年度帳戶之兌領情形，即謂：以陳永連向原告借款300 萬元，月息18分計算，陳永連應付之利息即便以3 個月計，亦不過162,000 元，而陳永連僅在84年12月21日支付20萬元，顯逾應付利息，卻於彼上開筆錄稱「繳息遲延」，可見原告與陳永連係約定先還本金云云，顯將300 萬元月息18分，每月應付利息為54萬元計算錯誤，核與上揭本金利息記錄簿所載亦有不符，且有悖其收取重利旨在牟利之常情（先還本金不利於貸與人利息之計算），要非事實，洵無可採。故原告上開主張，多為片面、主觀臆測之詞，均無足取。
㈦、綜上所述，依上開證據已足認原告於系爭84年度、85年度分別有4,300,740 元、14,403,638元之利息所得，是原告主張其未取得上揭利息所得，自應由原告負舉證之責。而原告既未提出反證，是其主張自無可採。而原告有上開利息所得乃為其所明知，其明知竟未依法申報，自有違章之故意。從而，被告除核定原告84、85年度有上開利息所得外，並就84年度按其所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰468,900 元，揆之前開規定，均無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟就核定原告85年度利息所得逾14,403,638元部分，於法尚有未合；而被告85年度罰鍰之裁處，係據錯誤之金額為裁罰之基礎，於法亦有未洽，訴願決定就此等部分未予糾正，尚有可議，是認原告訴請撤銷訴願決定及原處分，關於核定原告85年度利息所得逾14,403,638元部分及85年度罰鍰4,391,600 元全部，為有理由，應予撤銷，另由被告依其職權重為裁量應處罰鍰之數額。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 黃玉鈴