臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00093號原 告 甲○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年
9 月10日台財訴字第09300138070 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，原列報全年度綜合所得總額新臺幣（下同）1,732,958 元，經被告初查依據地政機關登記資料查得訴外人杜嘩工業股份有限公司（下稱杜嘩公司）（代表人：杜逸燈）以其所有坐落南投縣南投市○○段南崗小段0085及0090地號土地設定抵押權予原告，登記權利價值為20,000,000元，權利存續期限自89年11月
3 日起至94年11月2 日止，利息按月利率千分之6 即年利率
7.2%計算；又訴外人杜蔡金鳳亦提供其所有坐落南投縣南投市○○段219-13、219-18、219-24地號土地設定抵押權予原告，登記權利價值為2,000,000 元，權利存續期間自89年10月25日起至91年10月25日止，利息依照中央銀行核定放款利率計算，被告乃分別核定原告利息所得為1,440,000 元（計算式：20,000,000×7.2%=1,440,000）、135,800 元（計算式：2,000,000 ×6.79%=135,800 ），歸戶核課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為3,424,329 元、淨額為2,705,259 元，補徵稅額323,515 元。原告不服，申請復查，經被告以93年1 月30日財北國稅法字第0920246366號復查決定（下稱原處分）駁回，原告提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院94年10月27日93年度訴字第3661號判決駁回，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院96年
5 月11日96年度判字第836 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈訴外人杜蔡金鳳（為杜逸燈之配偶）及杜嘩公司分別於89
年10月25日、同年11月3 日提供其各自所有坐落南投市之土地設定抵押權予原告，以擔保杜嘩公司於85年至89年間陸續向原告借貸之款項計26,370,034元。嗣杜嘩公司於90年5 月起曾償還部分本金，惟仍有本金19,483,770元尚未清償，利息部分則全未支付，有杜嘩公司及杜蔡金鳳開立之切結書、杜嘩公司之代表人杜逸燈傳真函附卷可按。原告提出杜嘩公司開立之切結書，既已足以證明杜嘩公司自89年起並無支付利息予原告，則依舉證責任分配原則，被告自應就原告按時收取利息之事實負舉證之責。況原告與杜嘩公司業已於94年6 月7 日在臺灣南投地方法院成立和解，和解筆錄並載明杜嘩公司同意給付原告22,000,000元（ 包括本金及自90年1 月起到92年7 月間之利息）等語，
更可證被告認定原告於90年度有系爭利息所得，顯然無據。被告未就原告確實收取利息舉證證明，僅依地政機關登記資料認定原告有利息所得，於法不合。
⒉按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所
得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8 條第4 款前段之來源所得，自不得課徵所得稅，否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於已之事實者，應負舉證之責任。」此為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年度判字第335 號、70年度判字第
117 號之判例意旨所明示。次按「個人綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則，個人貸出款項而有利息所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，因為行為時所得稅法第13條及第14條第1 項第4 類所明定。但如僅有貸款付息之約定，而實際未經取得利息者，所得尚未實現，自無對之課徵所得稅之可言。是有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅務機關對債權人雖可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實。並已提出相當之反證足以推翻推定，稽徵機關即應另行舉證證明收付實現之事實，始得對之課徵所得稅。」為最高行政法院90年度判字第2167號判決所揭櫫之意旨。另按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1 所明文規定。
財政部66年8 月3 日台財稅字第35109 號函釋：「個人以不動產向他人抵押貸款，如經調查債權人確未取得利息所得，自不得課徵其所得稅，…」又「…設定抵押權借款債權人知到期利息，如確有某種原因而無法收到利息經法院調解在案者，債權人既無該項利息收入之事實，依法自無繳納所得稅之義務，不能單以該項抵押借款因有物權擔保推斷其必有利息收入，從而責令合併課徵綜合所得稅。惟該項法院調解內容如經查明有虛偽不實情事，自可依法補徵並送罰。」「債權人與○○股份有限公司經臺東市調解委員會調解放棄利息請求權成立，並未取得利息，如經查明屬實，准免併計各該債權人之綜合所得課稅…。」分別為財政部所發布53年5 月27日台財稅發第031791號令及75年10月14日台財稅第0000000 號函所明定。⒊由最高行政法院61年度判字第335 號、70 年度判字第117
號判例之意旨可知，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，雖有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，然而倘使權人主張有未收付實現利息之情事並能舉證證明之，當非得對於債權人課以利息所得之稅款。此外，依財政部所發布66年8 月3 日台財稅字第35109 號函、53年5 月27日台財稅發第031791號令及75年10月14日台財稅第000000
0 號函示意旨可知，倘債權人確有某種原因而無法收到利息或有經法院調解在案者，縱於設定抵押權時借款債權人有到期利息之約定，然而債權人既無該項利息收入之事實，依法自無繳納所得稅之義務，不能單以該項抵押借款因有物權擔保推定必有利息收入，責令合併課徵綜合所得稅。
⒋訴外人杜蔡金鳳及杜嘩公司分別於89年10月25日、89年11
月3 日提供其各自所有坐落南投市之土地設定抵押權予原告而以擔保杜嘩公司於85年至89年間陸續向原告借貸之款項計26,370,034元。嗣杜嘩公司於90年5 月起曾償還部份本金，惟仍有本金19,483,770元尚未清償，利息部分則全未支付，貸際上原告自90年起，均未曾收受任何利息，此有下列證據可證：
⑴杜嘩公司開立之切結書，既經代表人杜逸燈本人簽名，
及蓋公司章依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第
358 條第1 項之規定，其切結書本應推定為真正，況且倘如原處分所認定者，每年利息高達一百五十餘萬元，倘杜嘩公司確已清償完畢，其豈有可能自承未給付利息？⑵依原告與杜嘩公司於臺灣南投地方法院就94年度重訴字
第8 號清償借款事件於94年6 月7 日所成立之和解筆錄記載「被告（即杜嘩公司）同意給付原告22,000,000元（包括本金及自91年到92年7 月間之利息），…」。由此和解筆錄雖得證明原告與杜嘩公司有借款利息之約定，然而由該和解金額係包括本金及「自91年到92年7 月間之利息」之記載觀之，若原告自90年起有收取任何利息，該期間之利息若以付訖，和解筆錄之和解金額當無可能包括「自91年到92年7 月間之利息」，由此和解筆錄之記載乃與社嘩公司負責人所開立之切結書相符，更可證明原告自90年起，確未收取任何利息。
⒌綜上，原告確已舉證證明本件之借款自90年1 月起確未收
取任何利息。目前杜逸燈及杜蔡金鳳夫妻均已找不到，依94年6 月7 日於臺灣南投地方法院成立之和解筆錄，從94年8 月28日每月還200,000 元仍未兌現，僅94年間有還300,000 元、95年間有還100,000 元，96年迄今有還20,000元，根本本金都要不回來。
㈡被告主張：
⒈原告之債務人杜嘩公司提供其所有坐落南投縣南投市○○
段南崗小段0085、0090地號土地設定抵押權予原告，登記權利價值為20,000,000元，權利存續期限自89年11月3 日起至94年11月2 日止，利息按月利率千分之6 即年利率7.2%計算；而債務人杜蔡金鳳亦提供其所有坐落南投縣南投市○○段219-13、219-18、219-24地號土地設定抵押權予原告，登記權利價值為2,000,000 元，存續期間自89年10月25日起至91年10月25日止，利息則依中央銀行核定放款利率計算。被告乃依上述資料，分別核定原告利息所得為1,440,000 元（計算式：20,000,000×7.2%=1,440,000）及135,800 元（計算式：2,000,000 ×6.79%=135,800 ），併課原告當年度綜合所得稅。
⒉原告主張系爭抵押權設定，從未收取利息等語。經查，系
爭抵押權性質為一般抵押權，擔保權利金額20,000,000元及2,000,000 元即為債權全部，且渠等約定按照月利率千分之6 及中央銀行核定放款利率之利率計息，有卷附抵押權設定契約書影本可稽，合先陳明。又稅捐之核課係採實質真實主義，惟於抵押權方面，依最高行政法院70年度判字第117 號判例意旨，當事人如主張未收付實現者，應負舉證責任，而參照最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，當事人所提舉證據資料，須足為主張事實之證明，始能認其主張為真實。雖原告提示杜嘩公司、杜蔡金鳳之切結書，主張其未收取利息云云，惟該切結書係屬私文書陳述性質，不足採據，且原告未能提出確未收取利息之客觀證據，自難認定其所稱為真實，是被告依地政機關登記資料，核定原告抵押利息所得為1,440,000 元、135,800 元，於法並無不合。
⒊有關原告主張取得訴外人杜嘩公司開立之本票22,000,000
元皆遭退票乙節，經核算原告該本票遭退票金額合計20,370,034元，又依鈞院前審卷第64頁杜逸燈89年9 月4 日傳真函載明，關於所借款金額26,370,034元，從90年開始每月清償100 萬元，綜上，杜逸燈應已清償借款金額6,000,
000 元（26,370,034-20,370,034 ＝6,000,000 ）。依民法第323 條規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」故本件原核定依地政機關登記資料，核定原告抵押利息所得1,440,000 元及135,800 元並無不合。
⒋有關原告提示94年6 月7 日於臺灣南投地方法院成立之94
年度重訴字第8 號和解筆錄，主張其與杜嘩公司間之清償借款事件，雙方同意就22,000,000元和解，包括本金及90年1 月至92年7 月利息，惟依南投縣南投地政事務所提供之土地登記申請書，顯示杜嘩公司已於92年5 月30日全部清償原設定之20,000,000元債務，原告亦同意辦理抵押權塗銷，而後來又就此筆債務作成和解筆錄，其事證有相互矛盾之情事。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按所得稅法第14條第1 項第4 類之規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之。…第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」
三、本件兩造不爭以下之事實，有下列證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠訴外人杜嘩公司於89年11月3 日以其所有坐落南投縣南投市
○○段南崗小段0085及0090地號土地設定抵押權予原告，所擔保之債權總金額為20,000,000元，權利存續期限自89年11月3 日起至94年11月2 日止，利息按月利率千分之6 （即年利率7.2%）計算，義務人兼債務人為杜嘩公司，有抵押權設定契約書附本院前審卷（第91 頁 ）可稽。92年6 月3 日以清償為原因而塗銷上開2 筆地號之抵押權登記，有南投縣南投地政事務所異動索引表附本院卷（第68、71頁）、抵押權債務清償證明書附本院卷（第60 頁 ）可稽。
㈡訴外人杜蔡金鳳於89年10月25日提供其所有坐落南投縣南投
市○○段219-13、219-18、219-24地號土地設定抵押權予原告，所擔保之債權總金額為2,000,000 元，權利存續期間自89年10月25日起至91年10月25日止，利息依照中央銀行核定放款利率計算，義務人兼債務人為杜蔡金鳳，有抵押權設定契約書附本院前審卷（第89頁）可稽。嗣於92年8 月1 日申請抵押權內容變更登記，變更為利息「無」，亦有土地登記申請書附本院卷（第80-83 頁）可稽。
㈢90年12月31日各銀行放款利率，以臺灣銀行核定放款利率6.79% （見卷外放資料第38頁）為最低。
四、本件之爭執，在於被告認定原告漏報抵押權利息所得（即系爭利息所得）為1,440,000 元（計算式：20,000,000×7.2%=1,440,000）、135,800 元（計算式：2,000,000 ×6.79%=135,800 ），於法是否有據？㈠按最高行政法院70年度判字第117 號判例謂：「個人綜合所
得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」準此，納稅義務人登記為扺押債權人，而該扺押借款有利息之約定，並登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時收取利息之「推定」，如納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實負舉證責任。司法院釋字第217 號解釋謂：「…財政部中華民國72年2 月24日（72）台財稅字第31229 號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第15 條第19條之規定。」亦足資參照。
㈡原告雖主張：訴外人杜蔡金鳳及杜嘩公司分別於89年10月25
日、同年11月3 日提供其各自所有坐落南投市之土地設定抵押權予原告，以擔保杜嘩公司於85年至89年間陸續向原告借貸之款項計26,370,034元。嗣杜嘩公司於90年5 月起曾償還部分本金，惟仍有本金19,483,770元尚未清償，利息部分則全未支付，有杜嘩公司代表人杜逸燈開立之切結書可按；況原告與杜嘩公司業已於94年6 月7 日在臺灣南投地方法院成立和解，和解筆錄並載明「杜嘩公司同意給付原告22,000,000元（包括本金及自90年1 月起到92年7 月間之利息）」，更可證明被告認定原告於90年度有系爭利息所得，顯然無據云云。惟查：
⒈依杜嘩公司代表人杜逸燈89年9 月4 日簽立之傳真函（本
院前審卷第64頁），載明向原告借貸之款項計26,370,034元，自90年開始每月清償1,000,000 元。原告於本院前審陳稱：因杜逸燈係其大姐之子，所以向伊借款，沒有寫契約，總金額有該傳真函可證，後來杜逸燈陸續有還一些錢。杜逸燈原先有開支票給伊，但無法兌現，後來換開本票，原告才拿去提示等語（本院前審卷第94年8 月1 日準備程序筆錄），原告並當庭提出杜嘩公司名義開立本票41紙及退票理由單（自90年11月15日陸續退票）影本（附本院前審卷第65-80 頁）為證。經核算該杜嘩公司名義開立本票之總金額為20,370,034元，發票日為89年9 月8 日2 紙及其餘均為89年9 月27日。相互對照可知，杜逸燈以杜嘩公司名義陸續向原告借款，至89年9 月4 日杜逸燈以傳真函確認借款總金額為26,370,034元，杜逸燈隨即開立本票擔保債權之清償，並提供系爭土地設定抵押權共擔保債權額計22,000,000元予原告（即89年10月25日提供所有坐落南投縣南投市○○段219-13、219-18、219- 24 地號土地設定抵押權予原告，擔保之債權總金額為2,000,000 元，及89年11月3 日提供杜嘩公司所有坐落南投縣南投市○○段南崗小段0085及0090地號土地設定抵押權予原告，擔保之債權總金額為20,000,000元）。
⒉又依原告提出杜嘩公司開立之本票遭退票金額合計20,370
,034元（計算明細見本院卷第56頁），及依上開杜逸燈89年9 月4 日傳真函載明確認「借款之金額26,370,034元，從民國90年開始每月清償1,000,000 元正」等語，隨即以杜嘩公司名義開立本票予原告，以社會一般交易通念，承諾清償所開立本票金額理應為積欠之借款總額26,370,034元，故依上開杜逸燈89年9 月4 日傳真函從90年開始每月清償1,000,000 元，杜嘩公司應至少已清償借款金額6,000,000 元（26,370,034-20,370,034 ＝6,000,000 ）。再者，若依原告於起訴狀陳明「向原告借貸之款項計26,370,034元，於90年5 月起曾償還部分本金，惟仍有本金19,483,770元尚未清償」，以杜嘩公司至遲於90年5 月起，每月清償1,000,000 元，迄90年11月15日本票開始退票止，最少亦應已清償借款金額6,000,000 元，或認已清償6,886,264 元（26,370,034-19,483,770 ＝6,886,264 ）。依民法第323 條規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」該條文之立法意旨係為保護債權人而設，原告雖提出事後即92年5 月30日杜嘩公司、杜蔡金鳳出具之切結書說明自89年起均未支付利息云云，惟原告仍未能提出其他具體證據證明杜嘩公司清償當時其確有同意先充原本，現於被告為稅捐之調查（被告91年9月5 日調取抵押利息所得資料查詢清單，原處分卷第39、41頁）後始主張杜嘩公司係先清償本金云云，要非可採。
故被告核定原告90年度利息所得為1,440,000 元（計算式：20,000,000×7.2%=1,440,000）、135,800 元（計算式：2,000,000 ×6.79 %=135,800），合計為1,575,800 元，難謂不合理，於法尚無不合。
⒊復經本院向臺灣南投地方法院調取94年度重訴字第8 號清
償債務卷宗，查明原告於93年8 月20日向臺灣南投地方法院對於債務人杜嘩公司聲請發支付命令，主張：杜嘩公司於「85年至89年間陸續向聲請人（甲○○○）借貸總計26,370,034元，並約定90年1 月返還本金…，為擔保上開債權，相對人（杜嘩公司）嗣於89年11月3 日將其位於南投之土地設定1 筆為20,000,000元，另1 筆為2,000,000 元之抵押權予聲請人…，相對人於90年5 月起曾陸續償還部分本金，惟仍有本金19,483,770元整尚未清償，…」等語，並提出本票影本42紙，及退票理由單影本41紙（此與原告於本院前審提出之已退票之本票影本41紙相符），經核對可知到期日90年10月31日、票面金額50萬元之本票並未退票；而杜嘩公司對於臺灣南投地方法院核發之支付命令提出異議後，嗣於94年2 月25日答辯主張：「到94年1 月止已給付原告金額計6,946,259 元」等語，嗣經兩造會算確認杜嘩公司已還金額計7,246,259 元（見該院94年6 月
7 日言詞辯論筆錄），當庭於94年6 月7 日在臺灣南投地方法院成立和解，和解筆錄並載明「杜嘩公司同意給付原告22,000,000元（包括本金及自90年1 月起到92年7 月間之利息）」等語。足見原告與杜嘩公司於94年6 月7 日會算結果，原告亦承認杜嘩公司有陸續清償達7,246,259 元，而和解筆錄之和解金額為兩造互相讓步的結果，即原告同意杜嘩公司尚應返還原告22,000,000元。縱臺灣南投地方法院之上開和解筆錄載明22,000,000元「包括本金及自90年1 月起到92年7 月間之利息」，惟依上述⒉之理由，原告無法提出確切證據證明當時有同意杜嘩公司先清償本金，故以杜嘩公司90年度既有清償事實，仍難謂非屬清償利息。是以，原告以其與杜嘩公司於94年6 月7 日在臺灣南投地方法院之和解筆錄，仍不足以證明原告90年度未收取利息。
⒋至訴外人杜嘩公司於89年11月3 日以其所有坐落南投縣南
投市○○段南崗小段0085及0090地號土地設定抵押權予原告，所擔保之債權總金額為20,000,000元，於92年6 月3日固以清償為原因而塗銷上開抵押權登記，惟原告陳稱：杜嘩公司沒有清償，因被告要課原告利息所得稅，故先行辦理塗銷抵押權登記等語。本院以原告與杜嘩公司間臺灣南投地方法院94年度重訴字第8 號清償債務事件，兩造於
94 年6月7 日在臺灣南投地方法院成立和解筆錄之過程觀之，尚難認原告已獲得抵押權所擔保20,000,000元債權之完全清償。然此部分抵押權所擔保之債權是否確已於92年
6 月3 日清償，與本件90年度原告是否取得系爭利息無涉，併此敘明。
㈢關於計算利息所得時，是否應扣除放款所生之呆帳損失一節
。因現行所得稅法第14條有關個人綜合所得稅稅基之計算，基於個人不設帳之考量，係將各筆收入先行歸類，按類別分別計算其各別所得，再予加總，與營利事業所得稅稅基之統合計算方式並不相同（所得稅法第24條參照）。即個人綜合所得稅稅基之計算，先決定該筆收入在所得稅法上之種類（所得稅法第14條第1 項參照），再按歸類結果決定其成本費用可否認列及如何認列，而每一筆收入在扣除法律許可扣除之成本費用後，如其數額為負數者，原則上以零元計算。個人綜合所得稅制下，能把同種類之多筆收入加總而一起認列成本費用者，僅有「一時貿易所得」以及「執行業務所得」；就各筆收入所對應之損失金額計算出來，而能與同種類收入所對應之所得金額，採盈虧互抵觀念者，亦只有「財產交易所得」（所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之1 參照）。可知個人綜合所得稅中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」及「損失」，是採取列舉規定方式，其中利息所得部分既不可扣除借貸成本，亦不可認列呆帳損失，此乃實證法已為之立法抉擇，法院必須遵守。故借款人杜嘩公司之代表人杜逸燈縱已逃匿，原告之借款本金迄無法收回，其利息所得依法仍無法認列呆帳損失。
五、綜上所述，原處分以被告核定原告系爭利息所得，歸戶核課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為3,424,329 元、淨額為2,705,259 元，補徵稅額323,515 元，並無違誤，訴願決定予以維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
書記官 黃玉鈴