臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第95號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 癸○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國91年12月
4 日台財訴字第0910021026號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以92年度訴字第498 號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
本院及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人陳慶昌於民國（下同）84年7 月5 日死亡，原告等於85年4 月2 日申准期限內辦理遺產稅申報。
被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）86,396,504元，遺產淨額46,882,718元，應納稅額13,714,914元。嗣被告查得原告等漏報被繼承人於84年3 月10日與訴外人林王金鳳於臺北縣五股鄉公所成立之調解契約，內容約定「對造人二人於聲請人所有座○○○鄉○○○段五股坑小段289 地號土地上，設有地上權登記。雙方曾於七十九年三月十八日，曾立下協議書以改建房屋，該協議書第二條訂明對造二人應於半個月內交付塗銷地上權有關原地上權設定契書，地上權拋棄證明書，印鑑證明書、戶口抄本、委託書、申請書，登記清冊等有關證件，迄今對造二人尚未提出，案經調解二造同意左列條款：壹、兩造同意即日起原前述協議書作廢，聲請人同意於二年二個月內在前開地號基地內改建大樓，分別無償移轉地面層及第四層各壹戶給予對造二人，每層面積為二十八坪，聲請人並同意於八十四年三月十五日以前，分別補貼對造二人各新臺幣五十萬元正。貳、前條所述移轉之房屋應面○○○鄉○○路。參、第壹條所述房屋之面積，如有誤差，應相互以時價互補貼。肆、對造二人同意於八十四年三月十五日以前，交付前開塗銷地上權有關之全部證件予聲請人。辦理塗銷登記。伍、對造二人所有座落前開土地上之舊有房屋，同意於八十四年一月一日起交由聲請人無償拆除。陸、聲請人同意於八十四年五月三十日以前完成建築設計圖，並由對造人以抽籤之方式，抽取第壹條所述對造人應得之房屋。
柒、以下空白。」，其因而取得之債權為價值2,809,812 元，乃予以併計前次核定遺產總額86,396,504元，重行核定遺產總額為89,206,316元，遺產淨額49,692,530元，應納稅額14,866,937元，減除前次核定之應納稅額13,714,914元後，核定本次應補遺產稅額1,152,023 元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額加處1 倍之罰鍰1,152,023 元。原告等不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以92年度訴字第498 號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1795號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。另原告之一陳阿忠上訴後於94年4 月26日死亡，最高行政法院另於96年5 月24日裁定命陳阿忠之繼承人即原告戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○等5 人承受本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○○、戊○○、己○○
、庚○○未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明及其餘到場原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告以「87年」第1 次評定價值估算系爭債權之房屋價值
，顯然違反行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項「遺產價值之計算，應以被繼承人「死亡時」之時價為準之規定。
⑴首先，有關被繼承人陳慶昌與系爭土地所有人林王金鳳
及另一地上權人陳火泉於84年3 月10日在臺北縣五股鄉公所調解委員會成立調解，其調解筆錄所成立之債權，被告顯有誤解，合先敘明如下。依前開調解筆錄之記載，林王金鳳同意於2 年2 個月內在前開地號基地內改建大樓，分別無償移轉地面層及第4 層各壹戶給予對造2人，每層面積為28坪。林王金鳳並同意於84年3 月15日以前分別補貼對造2 人各50萬元（即系爭債權），此一債權係被繼承人以其承諾拋棄地上權及交付舊有房屋供林王金鳳拆除所換取之債權。就其契約之性質而言，系爭債權（包括50萬元之補貼部分）之價值，即等同於地上權及舊有房屋之所有權之總合。
⑵被告錯將前開調解筆錄中有關請求林王金鳳移轉不動產
與補貼50萬元之部分分離，認為請求移轉不動產之部分，係因被繼承人拋棄地上權，而補貼50萬元之部分，則係為補貼被繼承人自行拆除舊屋之費用。惟參酌前開調解筆錄，請求林王金鳳移轉不動產與補貼50萬元之部分是寫在同一條款，而舊有房屋之拆除，則是另立一條，並且是交由林王金鳳自行拆除，而非由被繼承人拆除。故而，因調解筆錄所生之遺產債權，並非如被告所認定。
⑶被告主張類此「請求移轉登記債權」之財產估價原則，
依財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函釋，准按請求標的之財產價值估價，並依遺產及贈與稅法第10條規定，土地以死亡時之公告土地現值計算，房屋以87年第1 次評定之價值計算云云。然被告前開核課之依據，就系爭債權之估價，僅土地部分之估價與上開法令及財政部之函釋相符，至於就新建房屋之部分，因被繼承人死亡時，並未有「房屋所有權」之存在，被告以「87年」第1 次評定價值估算系爭債權之價值，顯然已違反遺產及贈與稅法第10條第1 項前段「遺產價值之計算，應以被繼承人「死亡時」（本案為84年7 月5 日）之時價為準」之規定。是以被告違法估算而對原告核課之遺產稅補稅額及罰鍰，顯然有誤。
⑷請求移轉房地債權之計算，本案最高行政法院亦肯認其
計算之困難，蓋因此類請求移轉房地之債權，債務人尚未將房地交付前，可能有各種原因導致債權人無法獲取該房地，諸如：未能取得建照、改建未完成、未能取得使用執照等。更何況，若被告主張依「87年」第1 次評定價值估算系爭債權之價值，則原告等於「85年」依法申報遺產稅時，如何知悉「87年」之第1 次評定價值，根本無法申報，顯見被告主張完全不符遺產稅法核課原則。若被告主張合於遺產稅法之核課原則，則原告等申報遺產稅即無任何故意或過失可言，因為原告等於「85年」申報時，並無法知悉「87年」第1 次評定價值，故被告若採此一見解，則其僅應要求原告等「補稅」，而不應同時課以「罰鍰」，否則豈非故意陷人民於罪，完全不符法治國原則，亦違背人民對法律之信賴。
⑸然則，系爭債權之價值應如何計算，確有相當大的討論
空間。依前開調解筆錄之記載，當事人間係約定以林王金鳳交付改建後之房地及50萬元，作為被繼承人及陳火泉交付塗銷地上權暨同意系爭土地上舊有房屋交由林王金鳳拆除之對價。換言之，因調解筆錄所生之系爭債權（即包括移轉改建後之房地及補貼50萬元）之價值應等同於地上權之拋棄與舊有房屋所有權之拋棄（即交付予林王金鳳拆除）。被告就系爭債權既認為應於繼承事實發生時，即應列為遺產總額一併申報遺產稅，而其又無法舉出合法之估價標準以計算系爭債權之價值，則應依該「債權」之性質予以核定。亦即，系爭債權是被繼承人以系爭地上權及舊有房屋之所有權與林王金鳳交易而來，故系爭債權於簽約時，其價值即等同於系爭地上權之權利價值併計舊有房屋所有權之價值。而系爭債權成立時點距離繼承事實發生時點不到4 個月，相對於被告主張依87年第1 次評定價值之估算方式，依系爭地上權之權利價值併計舊有房屋所有權之價值核課遺產稅，前者顯然較符合遺產及贈與稅法第10條第1 項前段「遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時之時價為準」之規定，且依前開計算方式，始有可能由原告等依法申報遺產稅，明顯較被告所主張之計算方式合理且合法，並可作為其他類似案件之處理參考，以符法制。
⑹承前所述，既然系爭債權應依系爭地上權之權利價值併
計舊有房屋所有權之價值核課遺產稅始屬合理，則原告等既已於85年4 月2 日就舊有房屋所有權之價值申報遺產，則原告等縱有漏報被繼承人之遺產，亦僅漏報系爭地上權之權利價值，故被告應依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定，估算系爭地上權之價值以核課原告應補遺產稅額，始為適法。
⒉退萬步言，縱鈞院認定不宜依遺產及贈與稅法施行細則第
31條規定，估算系爭地上權之價值以核課原告應補遺產稅額，則於被告提出其他適法之估算標準以計算系爭債權價值後，於核課原告應補遺產稅額時，被告仍應依法扣除下列金額：
⑴原告於地主辦理所有權移轉登記時，所繳納之契稅、天
然瓦斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅等稅捐及費用，為請求系爭債權必要之對待給付，既為取得該土地房屋之必要支出，必因而減損該債權之價值，故應予扣除。原告於地主辦理所有權移轉登記時，已繳納契稅、天然瓦斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅，1 樓部分共計繳納573,852 元，4 樓部分共計繳納542,116 元。經查上開稅捐與費用為新建房屋及其基地辦理所有權移轉登記時，應支出之稅捐與必要費用，該等稅捐與費用之發生時點雖非於被繼承人死亡前，而得依遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款與第9 款規定扣除，惟系爭債權既以房地之所有權移轉為履行方法，則辦理房地所有權移轉登記時所必須支付之稅捐與費用，即應屬請求系爭債權必要之對待給付，既為取得該土地房屋之必要支出，必因而減損該債權之價值，而應予扣除。關於此點，最高行政法院亦持相同之見解。另依遺產及贈與稅法第17條第1 項第11款規定，「執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。前開費用乃是原告等為管理作為遺產之系爭債權，所支付之直接必要費用，依法自應予以扣除。
⑵超過約定面積補貼之依據為調解筆錄第參條之約定，該
債務與系爭債權相同，早於調解筆錄作成之際（即84年
3 月10日）即已成立，因屬被繼承人死亡前，具有確實證明之未償債務，應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第
9 款規定扣除。原告就系爭債權之1 樓部分較原約定之28坪多出1.73坪，而補償地主354,650 元，4 樓部分多出3.22坪，補償地主391,230 元，共計補貼地主747,18
0 元。該等補貼係依據調解筆錄第參條約定所為，雖地主具體請求補貼之行為係發生於被繼承人死亡後，惟地主就該補貼之請求權（相對而言，為被繼承人之債務）與系爭債權相同，早於調解筆錄作成之際（即84年3 月10日）即已成立，只是該權利係以嗣後移轉房屋之坪數與28坪不符為請求之條件而已。被告既主張系爭債權為被繼承人之遺產，則與系爭債權同時成立之被繼承人之補貼債務，因屬被繼承人死亡前，具有確實證明之未償債務，即應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定扣除。
⑶依調解筆錄之記載，系爭債權之價值應等同於地上權之
拋棄與舊有房屋所有權之拋棄，則原告等將舊有房屋之所有權申報，與被告本案核課原告等補繳遺產稅實屬同一課稅事實，即令被告主張應依「87年」第1 次評定價值計算遺產稅為有理由，其仍應扣除原告等誤申報為遺產之舊有房屋價值29,500元，否則即屬對同一課稅事實重複課稅。
①被告主張拆除系爭土地上之舊有房屋是被繼承人之債
務、地主給付50萬元為拆除舊屋之補貼，故舊屋與請求移轉房地為不同之遺產標的，被告就系爭債權與舊有房屋分別課稅，並無重複課稅云云。惟觀諸調解筆錄之記載，當事人係約定以林王金鳳交付改建後之房地及50萬元作為被繼承人及陳火泉交付塗銷地上權證件及同意系爭土地上舊有房屋交由林王金鳳拆除之對價。換言之，請求移轉房地與受領補貼50萬元乃是屬於因調解筆錄所生之一個整體的債權（即系爭債權）。亦即，系爭債權係被繼承人以拋棄地上權及舊有房屋所有權（即交付舊有房屋予林王金鳳自行拆除）所交換而來之債權。
②被告認為50萬元之部分，係被繼承人負有拆除系爭土
地上之舊有房屋之義務所生，然此顯然與調解筆錄之內容不符（拆除舊有房屋為林王金鳳所為，被繼承人僅負有交付舊有房屋予林王金鳳自行拆除之責任），被告作為稅捐機關，竟拒絕承認其核課之疏漏，而惡意曲解調解筆錄之文義，顯然有違人民之信賴，並造成司法資源之浪費，實不可取。
③承前所述，系爭債權（即請求移轉房地與50萬元）之
價值，既等同於地上權之拋棄與舊有房屋所有權之拋棄，則被告既主張系爭債權為被繼承人之遺產，而依系爭債權於87年履行後，依87年新取得之房屋第1 次評定價值及其土地84年之價值核課遺產稅，自不應再就舊有房屋之價值核課遺產稅，否則即有就同一之課稅事實重複課稅，明顯違反法律。
④此外，被繼承人於地主交付50萬元後，早已依約拋棄
地上權並交付系爭土地上之舊有房屋，故事實上被繼承人死亡前對該舊有房屋已無任何處分及使用、收益之權限，僅因地主未及於被繼承人死亡前將該舊有房屋拆除改建，而讓原告誤申報為遺產，故被告就系爭債權核課遺產稅時，自應扣除原告誤申報為遺產之舊有房屋價值29,500元。另地主就系爭債權中依約給付之50萬元，原告早已於85年4 月20日併入被繼承人之其他財產申報遺產稅，若再予以課稅，亦屬重複課稅，於此一併陳明。
⒊綜上所述，本案被告就系爭債權以87年第1 次評定價值計
算其中原告等於87年依約取得之房屋之價值，核課原告等應補遺產稅額及罰鍰，顯然違法。被告應改依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定，依系爭地上權之價值及原告等已申報之舊有房屋之價值，核課原告等應補之遺產稅額，始為適法。又縱鈞院認定被告機關所主張核課系爭債權應補遺產稅額之計算方式符合法律規定，被告亦未依法扣除㈠契稅、天然瓦斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅等為請求系爭債權必要之對待給付及為管理遺產之直接必要費用；㈡性質為被繼承人死亡前，具有確實證明之未償債務的超過約定面積補貼款；及㈢原告誤申報為遺產之舊有房屋所有權之價值。且原告於85年依法申報遺產稅時，因系爭債權之房屋尚未興建完成，並無評定價值可供估價，則原告就該遺漏既無故意過失，縱嗣後應予「補稅」，被告依法亦不應同時課以「罰鍰」。故被告核定原告等應補1,152,023 元遺產稅並加處漏稅額1 倍罰鍰之原處分（即復查決定）及訴願決定顯非適法，均應予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵遺產稅部分：
⑴查被繼承人陳慶昌自46年6 月30日起於系爭土地上設有
地上權登記（另一地上權人為陳火泉），嗣土地所有人林王金鳳與地上權人被繼承人、陳火泉於84年3 月10日在臺北縣五股鄉公所調解委員會調解成立，當事人同意之事項略為：「壹、聲請人同意於二年二個月內在前開地號基地內改建大樓，分別無償移轉地面層及第四層各壹戶給予對造二人，每層面積為二十八坪，聲請人並同意於八十四年三月十五日以前，分別補貼對造二人各新臺幣五十萬元．．．陸、聲請人同意於八十四年五月三十日以前完成建築設計圖，並由對造人以抽籤之方式，抽取第壹條所述對造人應得之房屋。」，此有土地登記簿謄本及調解筆錄附卷可稽，被繼承人依和解筆錄有請求林王金鳳給付系爭土地、房屋之債權，係有財產價值之權利，依行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項規定應屬遺產，類此「請求移轉登記債權」之財產估價原則，依首揭財政部函釋規定，准按請求標的之財產價值估價，是以「請求移轉登記債權」之估價，應按實際移轉登記財產之標的，依遺產及贈與稅法規定之估價原則估算之，本件實際移轉登記財產之標的土地、房屋，依首揭遺產及贈與稅法第10條規定，土地以死亡時之公告土地現值計算，房屋以第1 次評定標準價格計算，乃核定應收土地及房屋權利價值2,809,812 元（40,000×1,653×30 1/10000＋398,800 ＋420,800 ）。又系爭應收土地及房屋之權利，係當事人間以契約約定，爾後取得請求移轉登記之權利，雖當事人之一已死亡，繼承人仍得繼受，被告依首揭規定，核定應收土地及房屋權利價值，並無違誤。次查系爭2 戶房屋被繼承人死亡時，尚未動工興建，嗣87年1 月15日建築完成後，由繼承人協議登記予李淑貞（被繼承人之外孫女）及林裕仁（被繼承人之外孫），有協議書附案可稽。渠等所繳納之契稅55,875元、天然瓦斯費48,346元、監證費7,450 元、代書費24,100元、管理基金10,000元及土地增值稅970,200元等，係屬繼承人另一贈與行為，是否有贈與附有負擔問題，與本件遺產稅核課無涉，自無從扣除。
⑵原告主張被告以87年第1 次房屋評定標準價格估算系爭
債權之房屋價值，違反遺產及贈與稅法第10條第1 項遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時之時價為準之規定乙節，查臺北縣五股鄉公所調解委員會84年民調字第01
7 號調解書內容，其興建大樓之建築設計圖於84年5 月30日前完成，被繼承人取得系爭房地權利範圍已可得確定，嗣後土地所有權人於87年4 月20日依調解書協議，交付系爭房地，其價值之計算，應收土地以死亡時之公告現值每平方公尺40,000元，計算應收土地價值1,990,
212 元（40,000×1,653 ×301/10,000）；另應收房屋價值之估價，因被繼承人死亡時系爭房屋尚未建造，故以建造完成時之87年第1 次評定標準價格估價，即臺北縣○○鄉○○路○ 段○○○ 號之1 號1 樓之房屋價值估價398,800 元，同號4 樓之房屋價值估價420,800 元，並無不利於原告。（若以系爭房屋1 樓及4 樓每坪市價205,000 元及121,500 元計算，系爭房屋價值分別為5,740,000 元＝205,000 元×28，及3,402,000 元＝121,50
0 元×28）。至原告主張應依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估算系爭地上權之價值以核課補徵遺產稅額乙節，查卷附土地登記簿謄本所載，被繼承人陳慶昌拋棄地上權之原因發生日期為84年3 月10日，完成登記日期為84年3 月22日，被繼承人於84年7 月5 日死亡，是被繼承人死亡前地上權已不存在，原告主張顯屬誤解。⑶至原告主張系爭房屋及土地，於地主辦理所有權移轉登
記時，已繳納契稅、天然瓦斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅等，計登記給李淑貞之1 樓部分，繳納573,852 元，登記給林裕仁之4 樓部分，繳納542,
116 元，均繳給祥鵬公司，應認被繼承人生前應負擔之各項稅捐、費用及債務，屬遺產及贈與稅法第17條第8款及第11款所稱之稅捐及費用，應予扣除乙節，按行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款、第9 款已明定係被繼承人死亡前已發生者，原告所繳納之土地增值稅、契稅及代書費等，顯非被繼承人死亡前已發生之稅捐或債務，且非執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，被告否准自遺產總額中扣除，依首揭規定並無違誤，最高行政法院亦支持被告見解。
⑷原告主張系爭房屋1 樓部分較原約定之28坪多出1.73坪
，補償與地主354,650 元、4 樓部分面積多出3.22坪，補償與地主391,230 元，應補貼金額計747,180 元，係屬首揭遺產及贈與稅法第9 款所稱之被繼承人之債務乙節，惟查系爭2 戶建物登記簿謄本，民義路1 段134 號之1 房屋一樓主建物面積84.28 平方公尺，與附屬建物陽台10.39 平方公尺合計94.67 平方公尺（約28.63 坪）、共同使用部分㈠面積169.84平方公尺（應有部分253/10000 ）及㈡面積2,995.69平方公尺（應有部分200/100000），合計10.28 平方公尺（約3.11坪）；另民義路1 段134 號之1 四樓房屋主建物面積82. 69平方公尺與附屬建物陽台11.16 平方公尺合計93.85 平方公尺（約28.38 坪）、共同使用部分㈠面積169.84平方公尺（應有部分675/10000 ）及㈡面積2,995.69平方公尺（應有部分200/100000）合計17.45 平方公尺（約5.27坪）；又依首揭遺產及贈與稅法第10條及財政部函釋規定，系爭應收房屋權利價值之計算，據臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處核算之第1 次房屋評定現值分別為398,000元及420,800 元，查該房屋現值面積僅計算主建物及附屬建物陽台部分，核課面積與前開調解筆錄約定28坪相當，較約定多出面積是共同使用部分，係屬免稅範圍，核算房屋現值已先排除不計入，而本件核定系爭房屋應收權利價值時，共同使用部分價值自始均未計入遺產核課，自無從扣除，依首揭規定並無違誤，最高行政法院亦支持被告見解。另查被告於97年2 月22日向臺北縣政府函查上揭2 戶房屋現值之面積及計算方式，依臺北縣政府97年3 月10日函復之系爭房屋課稅資料附表列載「87年度核定現值之計算方式：核定單價＊1 －（折舊率＊經歷年數）＊地段調整率＊面積＝核定現值」。上揭
2 戶房屋現值計算式如下：㈠一樓房屋現值398,700 元＝核定單價3,450 元＊面積99平方公尺（87.8+11.2 ）+ 電梯評定總值57,200元㈡四樓房屋現值420,800 元＝核定單價3,450 元＊面積105.4 平方公尺（92+13.4 ）+ 電梯評定總值57,200元。次查，卷附建物登記謄本登載系爭2 戶房屋之主要建材結構屬鋼筋混泥土、總層數
8 層樓、用途別一樓為商業用、四樓為住家用，依財政部頒訂簡化評定房屋現值作業要點規定之附表一「房屋標準單價表」所示，系爭2 戶房屋72年度至88年度每平方公尺核定單價均為3,450 元，此有上揭作業要點附錄72年11月頒訂，77年11月、79年8 月及81年8 月歷次修正點次可稽。經依原告主張每戶28坪（即92.56 平方公尺），以被繼承人死亡時（84年度）之房屋評定現值計算後，系爭房屋一樓及四樓之房屋現值各為376,532 元（＝3,450 元＊92.56 平方公尺＋電梯評定總值57,200元）。綜上，本件應收土地及房屋權利價值合計應為2,743,276 元（1,990,212 ＋376,532 ＋376,532 ）。
⑸原告主張系爭土地上原設定地上權之舊房屋，於調解筆
錄上已載明，被繼承人應予拆除，於地主與建商合建房屋後，分取本件系爭之房屋及土地，上開舊房屋既已約定應予拆除改建新屋，被告並就其得換取之新屋課徵遺產稅，則原告於申報系爭遺產稅時，將該應予拆除之舊房屋列入遺產申報，顯係誤報，被告不應重複核課乙節，惟查上開調解筆錄第壹條記載「聲請人同意於二年二個月內在前開地號基地內改建大樓，分別無償移轉地面層及第四層各乙戶給予對造二人，每層面積為二十八坪，聲請人並同意於八十四年三月十五日以前，分別補貼對造二人各新臺幣伍拾萬元．．．」，原告於85年4 月
2 日申報臺北縣○○鄉○○路○ 段○○○ 號之房屋1 筆，遺產價值29,500元，該房屋於被繼承人死亡時既仍存在，即屬遺產，被告計入遺產課稅並無違誤。又拆除舊房屋，地主仍須分別補貼對造2 人各50萬元，被告核計遺產時該拆除舊房屋債務及50萬元補貼款均未計入，於原告並無更不利。另原告申報之舊房屋與系爭塗○○○鄉○○○段五股坑小段289 地號土地地上權之應收土地及房屋權利價值2,809,812 元，係屬二種不同遺產標的，並無重複課稅，原告主張核不足採，請予駁回。
⑹綜上，被告原核定原告漏報被繼承人陳慶昌應收土地及
房屋權利價值2,809,812 元，予以併計前次核定遺產總額86,396,504元，重行核定遺產總額為89,206,316元，遺產淨額49,692,530元，應納稅額14,866,937元，減除前次核定之應納稅額13,714,914元後，核定本次應補遺產稅額1,152,023 元，揆諸首揭規定並無不合，復查及訴願決定遞以維持亦無違誤，請予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承
人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處1 倍至2 倍罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。
⑵原告主張85年間申報遺產稅時，系爭債權之房屋尚未興
建完成，無房屋評定標準價格可供估價，原告漏報系爭應收土地及房屋權利無故意過失，不應處罰乙節，查本件係被告於查核系爭土地原所有權人林王金鳳遺產稅時，查獲林王金鳳因請求交付塗銷系爭土地地上權登記事件於84年3 月10與被繼承人陳慶昌及另一地上權人陳火泉於臺北縣五股鄉公所調解委員會調解成立，被告以被繼承人死亡時遺有塗銷系爭土地地上權之應收房地權利情事，於90年3 月8 日以北區國稅二第00000000號函通知被繼承人之繼承人陳阿忠等9 人，關於被繼承人陳慶昌因上揭地上權塗銷事件，有應取得之系爭房屋1 樓及同號4 樓房地，系爭房地已於87年間登記予李淑貞及林裕仁，請繼承人於文到10日內補報遺產稅等情，惟繼承人代表陳阿忠於90年3 月17日回復之申請書內容，僅敘明勿重複課徵遺產稅，並未補報遺產稅，本件違章事證明確，被告依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額加處1 倍之罰鍰1,152,023 元，依法並無違誤。是原告經被告通知既未申報系爭應收土地及房屋權利，其主張對於上開調解內容不清楚致漏報之爭議，顯無理由，請予駁回。
⒊綜上所述，本件被繼承人陳慶昌於84年7 月5 日死亡，原
告於85年4 月2 日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人遺有塗銷系爭土地地上權之應收土地及房屋權利價值2,809,512元違章事證明確，被告依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額1,152,023 元加處1 倍之罰鍰1,152,023 元，揆諸前揭規定，並無違誤，請予維持。
理 由
甲、程序部分
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○○、戊○○、己○○、庚○○業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體部分：
一、按行為時遺產及贈與稅法第1 條規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第4條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」；第10條第1 項、第3 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」；第17條第1 項第8 款、第9 款及第11款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者．．．十
一、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」；第23條第1項前段：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」；第45條：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處1 倍至2 倍罰鍰。」。再按財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函釋：「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」，查請求不動產移轉登記之債權實現之結果，即不動產價值之取得，而不動產之估價依遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，係以土地之公告現值為準，是前開函釋認此種債權之價值以請求標的之公告現值為估價標準，尚屬合理，本院自得予以適用。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠本件調解之內容，為林王金鳳同意於2 年2 個月內在前開地號基地內改建大樓，無償移轉地面層及第4 層各壹戶給予被繼承人，及於84年3 月15日以前補貼被繼承人50萬元，即移轉房地及給付50萬元為被繼承人取得之債權，而被繼承人則同意拋棄地上權及點交地上舊屋供林王金鳳，故就此協議之性質而言，上開被繼承人取得之債權價值，即等同於地上權及舊有房屋之價值。而舊屋之權利價值已經原告等納稅義務人於期限內申報，故原告縱有漏報也僅係地上權之價值而已，又此價值之計算應依遺產及贈與稅法施行細則第31條關於地上權價值計算之規定辦理。惟被告竟以87年始興建完成之房屋2 棟之87年第1 次房屋評定標準價值，及坐落基地於被繼承人死亡時之公告現值核計，自有違誤。又原告因地主履行前開調解所約定之義務辦理房屋暨坐落基地2 棟之移轉登記時，另外支付瓦斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅等稅捐及費用，為請求債權履行之必要對待給付，既為取得該土地房屋之必要支出，必因而減損該債權之價值，故應予扣除。㈡此外，調解書協議如移轉登記之房屋面積有所誤差，應相互以時價補貼，原告因而補償地主共747,180 元，此為地主就該補貼之債權請求權，亦係成立於調解書作成之際，故應屬被繼承人死亡前，具有確實證明之未償債務，即應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定扣除；依調解書之記載，被繼承人有拋棄舊屋所有權之義務，故被告應扣除原告等誤申報為遺產之舊屋價值29,500元。㈢原告於85年依法申報遺產稅時，因系爭債權之房屋尚未興建完成，並無評定價值可供估價，則原告就該遺漏既無故意過失，縱嗣後應予補稅，被告亦不應同時課以罰鍰等語。綜合原告前開主張，本件之爭點在於調解書之內容所衍生之權利義務是否為繼承之財產權，及該財產權之價值如何計算？又相關義務是否為扣除額？
三、經查：㈠依前開遺產及贈與稅法第1 條、第4 條第1 項規定，遺產稅
之課徵標的為被繼承人「死亡時」遺留之具有財產價值之權利；而其價值之計算，依同法第10條第1 項規定，係以被繼承人「死亡時」之時價為準。是以本件就前開調解內容得課以若干遺產稅，端視被繼承人依該調解內容於死亡時尚享有多少具財產價值之權利？㈡本件調解內容如前事實概要欄所示，其中「壹、兩造同意即
日起原前述協議書作廢，聲請人同意於二年二個月內在前開地號基地內改建大樓，分別無償移轉地面層及第四層各壹戶給予對造二人，每層面積為二十八坪，聲請人並同意於八十四年三月十五日以前，分別補貼對造二人各新臺幣五十萬元正。」、「貳、前條所述移轉之房屋應面○○○鄉○○路。
」及「陸、聲請人同意於八十四年五月三十日以前完成建築設計圖，並由對造人以抽籤之方式，抽取第壹條所述對造人應得之房屋。」之調解內容，使被繼承人享有向地主請求依抽籤結果而確定之28坪房屋2 棟及其坐落基地，及50萬元。
而兩造均不爭執其中50萬元已經地主於調解成立之同一日給付被繼承人，此並有被繼承人所立收據1 紙附於本院前審卷第78頁可憑；另不動產部分於被繼承人死亡時尚未完工，惟迄87年1 月15日興建完成，已經地主依繼承人間之協議移轉登記於被繼承人之外孫女李淑貞、外孫林裕仁名下，此有協議書及土地建物登記簿謄本附於原處分卷可稽。故50萬元既早經被繼承人於死亡前收受，則該50萬元應置於其實力支配之下，自在原告等納稅義務人原已申報遺產之範圍內；不動產部分則屬一個將來請求之債權，自具有財產價值，原告等納稅義務人未予申報，自有遺漏。
㈢該部分債權為請求移轉28坪特定位置之建物及基地，即以特
定建物土地之移轉登記為債權之實現，則參酌財政部88年7月7 日台財稅第000000000 號函釋意旨，及依遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項規定，以土地、建物於被繼承人「死亡時」之公告土地現值、評定標準價格為該債權之價值，應屬合理。是以，本件關於土地部分固可依被繼承人84年死亡時土地之公告現值計算；惟房屋因未完成而無特定成屋可以評估其價值，然因調解之兩造已達成協議「貳、前條所述移轉之房屋應面○○○鄉○○路」、「陸、聲請人同意於八十四年五月三十日以前完成建築設計圖，並由對造人以抽籤之方式，抽取第壹條所述對造人應得之房屋」，故在被繼承人死亡時已可特定整筆建案之規模、應予移轉登記之房屋位置及相關建材，被告即非不得據以按84年間同等房屋之評定現值予以估算。經查，台北縣房屋之現值計算方式為「房屋核定單價＊1 －（折舊率＊經歷年數）＊地段調整率＊面積＝核定現值」，此有本院卷第138 頁所附台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處97年2 月29日北稅莊㈡字第0970005737號函檢附之附表所載可憑；又該應予移轉登記之房屋迄完工後已經順利移轉登記於被繼承人之孫輩名下，其主要建材結構屬鋼筋混泥土、總層數8 層樓、用途別一樓為商業用、四樓為住家用，此有建物登記謄本附於本院前審卷第80、81頁可佐，此既為債權履行之內容，該建物即應屬調解書所達成協議之房屋，而該等房屋之核定單價自72年度至88年度均為每平方公尺3,450 元，此如本院卷第141 頁以下所附財政部頒訂簡化評定房屋現值作業要點規定之附表一「房屋標準單價表」所示（按此作業要點於72年11月頒訂，77年11月、79年8月及81年8 月歷次修正，惟附表並未變動）點次可稽。是以，被告雖依台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處所核定之依約移轉登記之台北縣○○鄉○○路○ 段○○○ 號之1 一樓及四樓房屋於87年第1 次評定價格，作為調解書內容所指之應予移轉之房屋價值，因同種類房屋於各該年度之核定單價及現值計算方式並無不同，自屬合理。原告主張被繼承人乃以拋棄地上權及地上舊屋所有權，取得50萬元補貼款及請求移轉房地之債權，故扣除已申報之50萬外，原告等人縱有漏報也僅係地上權之價值而已，尚嫌無據。
㈣惟應進一步說明者，承前所述，被繼承人死亡時關於調解書
所享有而未經原告等人申報之財產權，為請求移轉28坪特定位置之建物及坐落基地，故按前述84年土地公告現值或87年同種類建物評定現值來計算債權之價值，應以「28坪建物及該28坪建物所應坐落之基地」為基礎。惟本件被告係以嗣後完工移轉登記之既成建物及基地之面積來計算權利價值，顯然忽略被繼承人死亡時其權利僅係28坪建物暨坐落基地之請求權，而非成屋及土地之實物。本件移轉登記之成屋面積分別為99、105.4 平方公尺，經換算結果顯然大於28坪，被告應按28坪占目前成屋面積之比例，分別計算房屋之評定價格及土地之公告現值，始為合法。
㈤至於原告主張因地主履行前開調解所約定之義務辦理房屋暨
坐落基地2 棟之移轉登記時，另外支付瓦斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅等稅捐及費用，乃請求債權履行之必要對待給付，此項必要支出減損該債權之價值，故應予扣除一節。查對待給付乃係雙務契約債務人履行債務時，債權人應同時履行而具有對價關係之給付（民法第264 條第
1 項參照），原告主張之瓦斯費乃房屋設備增加之費用；監證費為文書驗證費用；代書費為委託辦理移轉登記之代辦費；管理基金則為住戶為成立管理委員會之支出之基金，土地增值稅則為公法上之稅賦，其給付對象並非調解書之另一造，也不在調解書所訂之權義範圍內，非屬對待給付，並無自被繼承人遺留之債權價值中扣除該等費用之依據。原告此部分之主張，自屬乏據。
四、再依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，係屬扣除額，免徵遺產稅。查調解書約定「肆、對造二人同意於八十四年三月十五日以前，交付前開塗銷地上權有關之全部證件予聲請人。辦理塗銷登記。伍、對造二人所有座落前開土地上之舊有房屋，同意於八十四年一月一日起交由聲請人無償拆除。」，故被繼承人負有交付塗銷地上權所需之證件及點交房屋拋棄所有權之義務。前者已經被繼承人履行，地上權也在84年3 月10日塗銷登記；惟門牌號碼台北縣○○鄉○○路○段○○○ 號之舊屋則迄被繼承人死亡時尚未拆除，經原告等以為遺產之一部分申報遺產稅，此稽之遺產稅申報書即明。則依調解書之約定，點交房屋並拋棄所有權即屬具有確實證明之未償債務，應自遺產總額中扣除此部分之債務價額。至調解書所餘一項約定「參、第壹條所述房屋之面積，如有誤差，應相互以時價互補貼」，查此係預慮建物設計施工之過程中，難免因技術等因素未能如約定完成適為28坪之建物，為求公平而為之約定。此項約定繫之於履約之結果，並非因調解而生之債務，且不論係找或補，均在實現地主應移轉28坪建物之結果，原告主張其補貼地主之747,180 元為被繼承人之未償債務，應予扣除云云，自難成立。
五、末查，本件被繼承人因調解書之約定享有請求移轉特定建物及坐落基地之債權，迄至被繼承人死亡時尚未實現，而該債權具有財產價值，原告等納稅義務人未予申報，自有遺漏。
原告主張當時建物尚未完成，並無評定價值可供估價，惟關於債權財產權之價值如何係屬被告核定之職權，原告尚不能以不知如何估價為由卸免其申報之義務。惟本件原告等雖有逾時漏未申報債權之違章情事，應予裁罰，然因前述本稅核定之違誤，漏稅額應重新核定，罰鍰部分自也應重新裁處。
六、綜上所述，本件被繼承人死亡時關於調解書所享有之債權為請求移轉28坪特定位置之建物及坐落基地，具有財產價值，應予申報，並應按84年土地公告現值或87年同種類建物評定現值來計算債權之價值，惟應以「28坪建物及該28坪建物所應坐落之基地」為基礎。惟本件被告以嗣後完工移轉登記之既成建物及基地之面積來計算權利價值，忽略被繼承人死亡時其權利僅係28坪建物暨坐落基地之請求權，而非成屋及土地之實物，致因成屋面積大於28坪，而有高估該債權價值之違誤；又依調解書之約定，被繼承人應點交地上舊屋並拋棄所有權，此屬具有確實證明之未償債務，應自遺產總額中扣除此部分債務之價額，被告亦疏未扣除。又因高估債權價額並疏未扣除未償債務之價格，致補徵處分之漏稅額高估，故以所漏稅額之一倍裁處違章行為之罰鍰金額，亦有違誤。訴願決定未予糾正，亦屬不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，著由本院予以撤銷，並發回被告依本判決之見解重為處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
書記官 楊 怡 芳