臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00096號原 告 甲○○訴訟代理人 陳信瑩律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年
6 月9 日台財訴字第0920025838號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回更審，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其虛列捐贈扣除額46,208,431元，且短漏報其本人機會中獎所得1,000 元，計逃漏課稅所得額新臺幣（下同）18,262,702元，被告除發單補徵本稅18,262,702元外，並依所得稅法第110 條第1 項之規定，按所漏稅額處
1 倍之罰鍰18,262,700元（計至百元為止）。原告就被告剔除其捐贈扣除額部分不服，申請復查，經被告以92年3 月31日財北國稅法字第0920205882號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，經本院以93年11月30日92年度訴字第3246號判決撤銷訴願決定及原處分（包括復查決定）中關於課處原告漏稅罰18,262,700 元部分，並駁回原告其餘之訴，兩造對不利於己部分均有未服，分別提起上訴，經最高行政法院以96年5 月24日96年度判字第00903 號判決駁回原告之上訴，並廢棄原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
２、第一審及第二審（除確定部分外）訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告及訴外人大同股份有限公司職工福利委員會（下稱大同公司職工福委會）所有臺北市○○區○○段3 小段49地號土地，面積1259平方公尺，應有部分各萬分之5548及4452，經臺北市政府劃定為大眾聯合開發捷運系統用地（捷運木柵線），於77年4 月8 日開始禁建，並於81年6 月19日辦理預告登記，限制原告及大同公司職工福委會於移轉予臺北市政府前移轉予他人。嗣於89年10月2 日雙方與臺北市政府簽訂土地贈與所有權契約書，原告無償贈與應有部分萬分之1229土地所有權予臺北市政府，並辦理過戶登記完畢。原告乃於結算申報89年度綜合所得稅時，依行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，列舉原告就前述對臺北市政府土地之捐贈為扣除額。
２、原告與臺北市政府就系爭開發案簽訂之大眾捷運系統土地聯合開發契約書第5 條第2 項第4 款、第6 條第2 款但書分別約定契約之他方當事人即臺北市政府係「無償取得前三款建物（含共同使用部分）所應持分之土地所有權」及「但依第五條約定計算，乙方（即原告）應移轉所有權與甲方（即臺北市政府）者應依捐贈方式辦理」，原告為移轉系爭土地之應有部分予臺北市政府，乃依上開約定以捐贈之方式辦理，並於89年10月6 日以第00000000號贈與稅申報書向被告申報系爭土地應有部分之贈與臺北市政府，係屬不計入贈與總額財產，應免課贈與稅，並於同年月24日接獲被告財北國稅審二字第89040204號書函，由此可知：
（1）被告斯時確係認定系爭土地之移轉屬贈與，故於主旨欄表明「台端因參與『大眾捷運系統土地聯合開發』於89年10月2 日與臺北市政府訂立契約移轉說明二財產，經查免課贈與稅，請查照」，並於說明第三項又特別教示原告「台端將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土地部分倘有無償移轉他人，仍涉及贈與應依法申報贈與稅」，否則何來「仍涉及贈與應依法申報贈與稅」之可言，故發回意旨謂該覆函文字尚難認被告核定系爭土地之移轉為贈與云云，已顯與其明確之文字相左。
（2）被告如認為系爭土地之移轉係有對價不能認為屬於對臺北市政府之捐贈，其於上開覆函自應明白教示原告：本件土地移轉屬原告參與聯合開發利益之對價，無贈與事實存在，不涉及贈與稅，而非函覆原告「免課贈與稅」及於說明欄要求原告將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土地部分倘有無償移轉他人之情形，仍涉及贈與，應申報贈與稅。
３、原告除據被告前揭覆函作為免課贈與稅之證明外，即連臺北市中山地政事務所亦認其為免稅文件，而於原告移轉臺北市政府系爭土地之登記原因欄註明「贈與」字樣，且臺北市稅捐稽徵處中北分處89年10月4 日北市稽中北增字第2089003549號書函亦核定「土地無漲價數額應發給免稅證明書（政府受贈土地）」等語，而遺產及贈與稅法第42條明文規定地政機關及其他政府機關辦理贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入贈與總額證明書，否則不得逕為移轉登記，且同法第52條更規定違反前揭第42條規定，即予受理者，主管機關對主辦及直接主管人員從嚴議處，其嚴重性可見一般，由此可證前述機關依原告提出之被告覆函，均認為系爭土地之移轉係屬無償捐贈，而憑以辦理過戶登記，否則如與規定相悖，系爭土地自無以贈與為原因移轉過戶予臺北市政府之可能，且被告辯稱原告（贈與人）應取得「核定免稅證明書」或「不計入贈與總額證明書」，始符規定云云，亦顯不足取，矧由被告前揭覆函說明三僅表明原告「將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土地部分倘有無償移轉他人，仍涉及贈與應依法申報贈與稅」，而未要求或教示原告申請核發「核定免稅證明書」或「不計入贈與總額證明書」，適亦可證明不以取得上開文件為必要。
４、所得稅法或其施行細則並未規定納稅義務人依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，列舉對政府之捐贈為扣除額時，限於檢附遺產及贈與稅法第41條第
2 項規定之「不計入贈與總額證明書」，始得申報為列舉扣除額之證明，被告謂原告明知應取得被告發給之該證明書，始符合同法第20條第1 項第1 款捐贈財產予政府之規定云云，已顯然無稽。況由被告核定原告89年度所得稅，係逕以系爭土地之移轉，非屬無償贈與，而係原告取得參與土地聯合開發利益之對價，並非以自己之財產無償給與臺北市政府為由，認定原告涉嫌虛報捐贈扣除額，而核定原告補徵稅額及罰鍰，亦可證明贈與人申報對政府之捐贈為所得稅列舉扣除額時，不以提出「不計入贈與總額證明書」為必要，否則被告自應先依所得稅法施行細則第68條規定，限期命原告補正，且不能置補正之程序於不顧，逕以實體理由為裁罰。
５、至於贈與人依遺產及贈與稅法第41條第2 項規定申請國稅局核發「不計入贈與總額證明書」，須於國稅局核定或贈與人繳納贈與稅完畢後，另行填載「遺產稅、贈與稅各項證明核（補）發申請書」向國稅局辦理，並非贈與人申報贈與稅時，國稅局即一併發給，此有國稅局印製該申請書之空白例稿，及其檢附資料欄要求贈與人自行勾選繳款書或核定通知書作為申請之憑證自明，故原告於89年10月6日向被告申報系爭土地之贈與稅時，自無可能同時申請核發「不計入贈與總額證明書」，被告辯稱原告於89年10月
6 日辦理贈與稅申報時，即依遺產及贈與稅法第41條第2項規定同時申請核發「不計入贈與總額證明書」云云，固非事實，本件原告並未另向被告申請核發該證明書，此有原告之贈與稅申報書在卷可稽，及被告上開89年10月24日覆函主旨及說明欄第一項載明其核定原告贈與系爭土地予臺北市政府免課贈與稅，係依原告89年10月6 日第00000000號贈與稅申報書辦理可證。換言之，原告僅單純依遺產及贈與稅法第24條規定向被告辦理贈與稅申報，根本未同時或另依同法第41條第2 項規定申請核發「不計入贈與總額證明書」。詎被告明知贈與人須另填具前開申請書，始有核發「不計入贈與總額證明書」之可能，竟以其贈與稅申報書例稿格式印就「不計入贈與總額財產…土地部分」之文字，任指原告於申報贈與稅之同時，另申請核發「不計入贈與總額證明書」，不惟違反行政機關應有之誠信，且與事實顯然不符。
６、被告依其前開主張進而辯稱：惟經被告以非屬遺產及贈與稅法第20條第1 項第1 款規定捐贈政府之財產，不予核發「不計入贈與總額證明書」，乃以10月24日財北國稅審二字第89040204號函復云云，則更屬虛構。蓋依前所述，原告既未於申報贈與稅時，向被告申請核發「不計入贈與總額證明書」，則於核定原告須否繳納贈與稅時，被告自無須且不可能審酌應否核發該證明書予原告。遍觀被告上揭覆函全文，未見任何其以系爭土地之移轉，非屬遺產及贈與稅法第20條第1 項第1 款規定捐贈政府之財產，故不核發「不計入贈與總額證明書」之文字，反而由其主旨載明「免課贈與稅」，及於說明一、三表示之文字，使原告有正當信賴系爭土地之移轉係屬對臺北市政府之贈與，故免課贈與稅，此所以原告前即再三強調：被告如認為原告因參與大眾捷運系統土地聯合開發，移轉予臺北市政府之土地係原告取得參與該土地聯合開發利益之對價，自應於前函明白告知，而非函覆原告「免課贈與稅」，及於說明欄中要求原告將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土地部分倘有無償移轉他人之情形，仍涉及贈與，應申報贈與稅。最高行政法院發回意旨認本件似應取得「不計入贈與總額證明書」或「免稅證明書」，顯受被告所誤導。
７、系爭土地之使用機關臺北市政府捷運局91年12月27日北市捷五字第09133168700 號函亦記載：「…二、主旨所揭地號，確係台端（即原告）參與捷運木柵線中山國中站聯合開發案範圍內土地，且台端業依『大眾捷運系統土地聯合開發契約書』第5 條第2 項第4 款規定，無償捐贈本府持分1229/10000土地，並於89年10月18日經本市中山地政事務所登記完畢在案。三、另查台端為申報土地移轉現值時，臺北市稅捐稽徵處中北分處亦曾於89年10月4 日以北市稽中北增字第2089003549號書函核定『土地無漲價數額應發給免稅證明書（政府受贈土地）』，請查照。」等語，而臺北市政府捷運局不但為前開土地之管理機關，亦為原告與臺北市政府所簽訂聯合開發契約書之起草機關，其對原告依前揭契約第5 條第2 項第4 款約定無償移轉該地予臺北市政府所為之解釋，自具有重要意義。則臺北市政府捷運局既亦認為系爭土地屬無償捐贈性質，被告竟在與契約明文不符，且未提出證據證明原告對價為何，如何計算之情況下，泛以其屬原告因參與土地聯合開發利益所得之對價云云為由，於原處分認定原告涉嫌虛報捐贈扣除額，核定原告應補繳稅捐及科處1 倍金額之罰鍰，顯然違反行為時所得稅法第13條及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定，訴願決定對原告所提出前揭捷運局函為何不足採及原告所得之對價究竟如何？亦全未調查交代，遂以同一理由駁回原告之訴願，自屬違法。
８、從而，發回前本院前判決依據上述證據，認定「ａ、按稅捐規避之行為人主觀上還存有『濫用私法制度中法律形成自由以達規避稅捐的意圖』存在，此種情形其可罰性還被學術界多所質疑，但本件連規避意圖及規避行為都不存在，其可罰性當然更低。ｂ、查本案中上開土地應有部分之移轉，其原因事實登記為『贈與』，實在是因為聯合開發契約書第五條第二項（四）約款中使用『無償取得』四字，這四字字面上容易產生誤會。ｃ、而此份契約書屬制式契約，不是原告所擬具，乃是由臺北市政府所擬具，由此可判斷原告沒有稅捐規避之意圖。ｄ、另外原告會認為本案之土地移轉屬贈與行為，也是因為信賴主管機關針對本案所涉土地增值稅負（臺北市稅捐稽徵處中北分處北市稽中北增字第208900354 號函）以及贈與稅負（被告財北國稅審二字第89040204號函）之法律意見所致，此時基於『不能期待人民有比主管權責機關更高法律水準』之法理，應認原告本身沒有故意過失可言」等語，不惟無不備理由或未盡調查責任、認定事實與上開證據不符之違法可言，且正符合所得稅法第110 條規定之處罰，應有故意或過失之要件，司法院釋字第275 號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」以及行政罰法第
7 條第1 項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，均可供參照。
９、原告絕非明知或可得而知系爭土地之移轉非無償捐贈，相反地，原告確有正當信賴系爭土地之移轉係屬對臺北市政府之捐贈，原告並無故意或過失之可言：
（1）原告與臺北市政府間之聯合開發契約並無隻字片語記載系爭土地之移轉係屬有償行為，或原告因此獲有任何對價。相反地，開發契約第5 條第2 項第4 款、第6 條第2 款但書明文記載者，均係「無償取得」、「捐贈」字樣，此參其分別約定契約之他方當事人即臺北市政府係「無償取得前三款建物（含共同使用部分）所應持分之土地所有權」及「但依第五條約定計算，乙方（即原告）應移轉所有權與甲方（即臺北市政府）者應依捐贈方式辦理」自明。
（2）本件土地之移轉，如單純屬原告參與捷運系統聯合開發之對價，並無「無償捐贈」之性質存在，身為主管機關，並為開發契約起草人之臺北市政府捷運局對此自應知之甚詳，豈可能於原告事後請求其提供系爭土地無償捐贈之證明文件時，猶以91年12月27日北市捷五字第09133168700 號函，明白認定為無償捐贈。
（3）本件除系爭契約明文約定「無償取得」、「捐贈」字樣外，臺北市稅捐稽徵處中北分處之書函亦記載「政府受贈土地」、被告系爭10月24日覆函主旨亦載明「免課贈與稅」，無一文件曾清楚地表示原告移轉系爭土地予臺北市政府為有償，而就「無償取得」、「捐贈」、「受贈」這些用語所涵蓋之文字意義，一般人皆會認為係屬「贈與」，如為相反之解釋，恐連法律專家均有爭議，豈能謂原告明知或可得而知系爭土地之移轉非無償捐贈乎。
（4）在法律狀態明確澄清之前，並無法期待人民對於可能被禁止的行為不作為或採取所被要求之行為。本件依被告所辯，在原告申報所得稅前其已認為原告系爭捐贈屬有償，然被告不但未因此主動在覆函中明確告知，使原告有所遵循，反而使用「將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土地部份倘有無償移轉他人，仍涉及贈與應依法申報贈與稅」，教示原告日後仍依申報贈與稅之方式辦理，迨至原告申報89年度綜合所得稅完畢，被告始明確表示原告之捐贈行為屬有償，並認為原告涉嫌虛報捐贈扣除額，據以核定應補徵稅額及據以處罰。惟人民除了有本於其合法確信為贈與之事實，並誠實揭露課稅基礎事實之義務外，是否尚有對行政機關一切函示再三查證之義務？遑論，就系爭土地移轉臺北市政府有依相關法律規定，應從嚴審核之臺北市中山地政事務所及臺北市稅捐稽徵處中北分處，亦均認其屬無償捐贈，而未曾依被告上開覆函向被告查證，被告又豈能課予原告高於該等行政機關更高之注意義務乎？
（5）乃被告事後於核定原告89年度所得稅時，因變異其認定，就其原認為屬無償贈與性質之系爭土地移轉臺北市政府，改變其見解為有償移轉之性質，並進而認定原告涉嫌虛報捐贈扣除額，而核定原告補徵稅額及罰鍰，被告之行為除已違反行政程序法第8 條規定「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」外，被告為改變其昨是今非，竟又任指原告於申報贈與稅時，即申請「不計入贈與總額證明書」，且原告明知應取得該證明書始符合規定，暨於事後表示其前函主旨所稱「免課贈與稅」，即不屬贈與稅課徵範圍，其就原告原無須申報贈與稅之案件，函復「免課贈與稅」，尚稱妥適，甚至謂原告係基於個人主觀誤會，原告尚非不可期待事後向其查明前函之可能云云，將過錯全推予原告，被告文過飾非之心態，由此可見。原告基於被告前揭覆函明確之文字信賴系爭土地移轉為無償贈與，故不課贈與稅，不但無事後向被告查詢之必要，且無故意、過失之可言（其它如地政機關或臺北市稅捐稽徵處亦均未對被告系爭覆函文字有所質疑，而向其查詢，又有何期待原告查詢之可能性？），故基於「不能期待人民有比主管權責機關更高法律水準」之法理，原告並無故意、過失。
（6）凡此可證，原告確有正當信賴本件移轉系爭土地予臺北市政府屬無償贈與，原告就該所得之短報或漏報，自無故意或過失可言，原告依開發契約辦理移轉土地予臺北市政府，亦與原告知否系爭土地之移轉非捐贈行為係屬二事。被告辯稱原告應知開發契約為與臺北市政府各具債權債務之雙務契約，無捐贈事實云云，並不足採，其按所漏稅額處原告1 倍之罰鍰，顯然違反所得稅法第110 條規定之處罰應有故意或過失之責任要件。
10、退而言之，縱假定系爭土地以贈與移轉予臺北市政府，其所得對價為原告因參與土地聯合開發所得之利益，但原告因此所得之對價究為若干（原告倘不將系爭土地以贈與移轉登記予臺北市政府，所獲得之聯合開發利益是否不同，如有不同，其差額若干？），被告依所得稅法第80條第1項規定，仍應調查並提出證據，始能據以核課原告應補繳之稅額，其乃在無任何證據證明之情況下，遂推估原告所移轉予臺北市政府之土地，同樣自臺北市政府獲得相等值之對價，亦顯然違反前揭所得稅法之規定。
11、被告雖稱：原告移轉系爭土地予臺北市政府，純為與臺北市政府相互履行「大眾捷運系統土地聯合開發契約書」債權債務之法律關係，故系爭土地之移轉，即屬原告取得參與土地聯合開發利益之對價，難謂為無償給與云云，惟：
（1）臺北市政府就系爭土地為捷運系統之興建，應只能取得捷運設施（捷運車站）用地之所有權，並不包含「因聯合開發都市計畫或區域計畫而增加之可建樓地板面積之半數」、「依聯合開發辦法獎勵規定而增加之可建樓地板面積之半數」（下稱聯合開發建物獎勵樓地板面積之半數）及無償取得「前述建物（含共同使用部分）所應持分之土地所有權」，惟其就本件聯合開發建物（本件捷運車站與聯合開發建物係屬不同建物），竟與原告共享獎勵樓地板之面積，由雙方各取得半數，及無償取得（由原告負擔）該部分建物占用基地所應持分之土地所有權（見聯合開發契約書第5 條第2 項第2 至4 款、第3 項第2 至5 款）臺北市政府所取得前述權利，自屬原告無償贈與，聯合開發契約書第6 條第2 款但書並特別要求原告依前揭第5 條約定移轉所有權與臺北市政府者，「應依捐贈方式辦理」。
（2）抑且，依聯合開發契約書第5 條第2 項第5 款約定，臺北市政府就聯合開發建物須「負擔與投資人合建分坪所應分配與投資人之樓地板面積及其應持分土地，或依第6 條第
1 項負擔所取得建物之建造費用」，然臺北市政府於本件中並無土地所有權，自無從負擔與投資人之樓地板面積及其應持分土地，且就建造費用之支付，亦只針對其取得聯合開發建物之部分負擔，並未負擔其他建物取得人之建造費用，但原告依聯合開發契約書第5 條第3 項第6 款約定，不只須負擔與投資人之樓地板面積及其持分土地，依同條項第5 款約定，原告尚應負擔臺北市政府所取得聯合開發建物應有之土地持分，由其無償取得（見聯合開發契約書第5 條第2 項第4 款），而原告依聯合開發契約書第5條第3 項第1 至4 款取得之權利，並非臺北市政府所給與，原告就臺北市政府所取得聯合開發建物獎勵樓地板面積之半數及該部分建物占用基地所應持分之土地所有權，自屬無償贈與。
（3）臺北市政府既非土地所有權人，卻能無償取得聯合開發建物獎勵樓地板面積之半數及該部分建物占用基地所應持分之土地所有權，此與一般地主與建商合建房屋之情形顯有不同，被告自不能將其與一般合建房屋地主取得之利益相提併論，亦不能因臺北市政府為恐原告不履行前述約定，特別擬訂聯合開發契約書，於第5 、6 條約明雙方之權利義務，即謂原告係依聯合開發契約書負擔義務，非屬無償贈與（原告依聯合開發契約書所負移轉系爭土地予臺北市政府之義務，如未取得對價，自仍屬無償贈與）。
12、本件依原告與臺北市政府簽訂之聯合開發契約書第5 條第
3 項第5 款約定，原告須負擔臺北市政府依同條第2 項第
1 至3 款約定取得建物所應占之土地持分，而臺北市政府依同條第2 項第1 至4 款約定取得：①捷運設施需用之樓地板面積及捷運系統需用之室外空間；②因聯合開發變更都市計畫或區域計畫而增加之可建樓地板面積之半數；③依聯合開發辦法獎勵規定而增加之可建樓地板面積之半數；④無償取得前3 款建物（含共同使用部分）所應占之土地持分。換言之，原告贈與臺北市政府之系爭土地，係包含捷運設施（捷運車站）及聯合開發建物所應占之土地持分（本件捷運設施與聯合開發建物係屬不同建物），其中原告贈與捷運設施應占之土地持分面積為萬分之649 （臺北市政府就捷運設施自原告及大同公司職工福委會合計取得應有部分萬分之1170之土地，依原告及大同公司職工福委會之持分比例各萬分5548、4452計算，1170/10000×5548/10000=649/10000，另萬分之521 則為大同公司職工福委會捐贈者），原告贈與聯合開發建物所應持分之土地則為萬分之580 （1229/00000－000/10000 ＝580/10000 ）。原告參與大眾捷運系統土地聯合開發，所取得樓地板面積之獎勵，係基於大眾捷運法第7 條第6 項規定，授權訂立之「大眾捷運系統土地聯合開發辦法」第7 章獎勵章第38條規定而來，即其性質屬「公權力之獎勵行為」，並不具私經濟行為之對價或交換關係。何況，原告係自行負擔建造費用興建所取得獎勵樓地板面積之建物即聯合開發建物，亦與一般之合建契約，地主不負擔建物之建造費用，純粹提供土地，迥不相同：
⑴大眾捷運法第7 條第6 項規定：「第一項開發之規劃、申
請、審查、土地取得程序、開發方式、容許使用項目、獎勵及管理監督之辦法，由交通部會同內政部定之。」主管機關依此授權訂立之「大眾捷運系統土地聯合開發辦法」第7 章獎勵章第38條即規定：「依本辦法申請投資聯合開發且無償提供捷運設施所需空間及其應持分土地所有權者，其建築物樓地板面積與高度得依左列規定放寬：一、除捷運設施使用部分樓層不計入總樓地板面積外，得視個案情形酌予參加，但增加之樓地板，以不超過提供捷運系統場、站及相關設施使用之土地面積，乘以地面各層可建樓地板面積之和與基地面積之比，乘以二分之一為限。…」，由此可知原告參與大眾捷運系統土地聯合開發，無償提供捷運設施所需空間及其應持分土地所有權所取得樓地板面積之獎勵，係基於前述法令之明文規定而來。換言之，其性質屬於「公權力之獎勵行為」，並不具私經濟之對價或交換關係。故原告與臺北市政府簽訂聯合開發契約，依該契約第5 條第3 項第2 、3 款約定取得增加之可建樓地板面積之半數，均不過係臺北市政府為貫徹前述法令，將法令之規定納入契約中予以執行，並不因此使國家基於公權力獎勵土地所有人無償捐贈土地，參與聯合開發之行為，就該獎勵成為原告獲得之對價，或使其具有交換性質。此猶如企業依企業併購法第37條規定繼受租稅之獎勵，而獲有免徵營利事業所得稅1 千萬元之優惠，或現役軍人就其薪餉、國民中小學教職員就其薪資，依所得稅法第4 條第1 項第1 、2 款規定分別享有免納所得稅10萬元之優惠，就該1 千萬元租稅之獎勵及得予免納之所得稅10萬元，均不能因此認為係企業或軍、教人員取得之對價，而就該對價另行課徵營業所得或薪資所得。
⑵何況，原告所取得獎勵樓地板面積之半數，亦係原告自行
出資興建，此觀聯合開發契約第5 條第3 項第6 款後段約定原告應負擔所取得建物之建造費用自明，且該獎勵原告係與系爭土地之共有人大同公司職工福委會及本聯合開發計劃之投資人等所共享。職是，系爭獎勵樓地板面積既係原告自行負擔建造費用興建，原告贈與土地，不惟無獲取該獎勵樓地板面積之利益可言，且非被告辯稱屬原告取得參與土地聯合開發利益之對價云云。蓋原告參與大眾捷運系統土地聯合開發，所獲得之獎勵樓地板面積既係自行出資建造，並無獲利可言，此與一般之合建契約，地主不負擔建物之建造費用，純粹提供土地，迥不相同。至於原告支出之建造費用，與原告出售該建物獲得之價金，縱有利差，此亦須待至原告日後倘出售該建物確實獲有利益時，計入原告當年度財產所得，核定應繳納所得稅若干之問題。換言之，原告捐贈系爭土地予臺北市政府，不論係捷運設施或聯合開發建物部分之土地均屬無償贈與，與系爭獎勵樓地板面積係屬二事。故訴願決定及原處分忽略原告係依前述法令規定，取得政府行使公權力賦予之獎勵行為，及原告係自行負擔建造費用，出資興建取得聯合開發建物，而將聯合開發契約與一般地主不負擔建造費用之合建契約比附援引，並謂原告參與土地開發，依法在一定條件所為移轉土地，具當事人間對價性質云云，殊不足取。
13、末按，本件原告未有不盡協力義務而得以推估之方式課稅之情事，且被告亦未盡調查之責，逕以恣意或臆測之方法認定所得已屬違法，若再以不當推計之所得作為漏稅處罰依據，顯然有悖於處罰「明確性原則」之要求，蓋租稅處罰係著重於對違反租稅義務行為之制裁，對其違法事實之認定，必須十分明確始得據以處罰，即就罰鍰不得推計處罰，故漏稅罰鍰若欠缺確切證據，即不得裁罰。故本件縱認原告應補徵稅額，被告並未有確切之證據證明原告實際應補徵之金額，其遽以推計之金額科處罰鍰，亦顯有違反處罰明確性原則之違法。
14、綜上所述，原告列舉對政府之捐贈為扣除額時，既不限於須有「不計入贈與總額證明書」，始得申報為列舉扣除額之證明，被告執此作為其未核發該證明書予原告，原告即屬明知不應列報所得稅捐贈扣除額，卻仍列報，故有故意或至少有過失云云，自顯然無據。原告合理信賴開發契約移轉土地予臺北市政府為無償行為，不但非有明知或可得而知為有償而申報為捐贈之規避稅捐意圖，且屬不可歸責。發回前本院認定原告有正當信賴系爭土地之移轉為無償捐贈，原告無故意、過失可言，適法有據。最高行政法院就此之發回意旨，顯有誤會。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第13條及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所明定。
（2）原告89年度綜合所得稅結算申報，將其參與臺北市政府大眾捷運系統土地聯合開發而移轉為臺北市政府所有之土地，按土地公告現值46,208,431元，列報為捐贈扣除額。案經被告初查核定予以剔除，原告不服，主張系爭移轉土地，係無償之贈與，屬捐贈之行為等情；申經被告原處分以本件系爭移轉土地係原告、大同公司職工福委會與臺北市政府簽訂「大眾捷運土地聯合開發」契約書，合作興建聯合開發建築物，由原告提供所有○○○區○○段○ ○段60
4 之1 地號土地（應有部分萬分之5584）及大同公司職工福委會提供所有○○○區○○段○ ○段604 、71、72及49地號等土地參與系爭開發案，經合併一筆地號○○○區○○段○ ○段○○○號，原告依約分配登記應有部分萬分之4319，並據合約規定，土地所有權人及臺北市政府各自負擔與投資人之樓地板面積及應有部分土地，或負擔所取得建物之建造費用，且依聯合開發需提供部分土地作為公共設施時，依各人提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有等為其契約之主要內容，按之雙務契約性質，系爭移轉土地，純為互相履行債權債務之法律關係所由得。是原告為本件土地之移轉，即屬原告取得參與土地聯合開發利益之對價，難謂為無償給與，而合於首揭之捐贈性質等由，予以駁回原告復查之申請，原告不服，訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同之論見，駁回原告之訴願，顯見原告一再陳詞之主張，即非有理由，原處分及財政部認事用法均為持平允當，並無違誤。
（3）原告提起本訴，辯稱如被告認其移轉系爭土地屬參與開發利益之對價，則不應於原告申報系爭土地贈與稅案之函復載明「經查免課徵贈與稅」云云。按構成課徵贈與稅要件事實，自以單純之財產或權利移轉而使承受的一方，直接或間接的單純受益於該財產或權利為範圍，如其雙方基於契約權利義務關係之移轉財產或權利，顯而俱為相對之對價者，即無贈與事實存在，此觀遺產及贈與稅法第3 條第
1 項及第4 條第2 項或第5 條各款之規定自明。原告雖於89年10月6 日向被告申報贈與稅，並經被告於同年10月24日以財北國稅審二字第8904020 號函復「免課贈與稅」，惟此係被告調查原告為系爭移轉土地，屬原告參與該土地聯合開發利益之對價，具雙方互為對價性質，即無贈與事實，而依前揭法條規定准予免徵贈與稅，此有被告上開號函影本附案可考，即與合於同法第20條規定之不計入贈與總額之財產，依法核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」之情形不同。本件系爭土地移轉申報贈與稅案，被告並非核給「贈與稅不計入贈與總額證明書」，蓋此觀被告依法調查其移轉性質，認屬原告為相對對價而無贈與之法規範要件即明，原告據此無償贈與之主張，顯屬誤解法令，委無足採。
（4）原告復以其與臺北市政府所簽訂契約書第5 條第2 項第4款約定「無償移轉」該地予臺北市政府，主張系爭土地之移轉為無償捐贈性質，並提示其向臺北市政府捷運工程局請求提供捐贈證明文件之函復，略以「確係台端參與捷運木柵線中山國中站聯合開發案範圍內土地，無償捐贈本府持分1,229/10,000土地」及其向臺北市稅捐處中北分處辦理政府受贈土地免徵增值稅等文件為證。按所得稅法所定捐贈扣除額，係為捐贈者單方之意思表示，受贈之一方單純享受捐贈利益者而言，核其性質自以片務、無償契約者始足當之。原告參與臺北市政府大眾捷運系統土地聯合開發案所簽訂契約，契約內容載明雙方之權利義務，實立基於契約之履行所生債權債務關係，具有雙方現實利益之對價，即一方未依約履行時，有使他方承受不利益（損失）之結果，此觀諸該卷附契約書第1 條乙方（即原告）提供土地、第2 條開發方式、第5 條土地及建物權利義務分配及第11條違約處理等約定之條文內容自明，顯然臺北市政府所應履行之義務，尚非為單純之負擔，即承受贈與物並非無對價關係。從而，原告所舉臺北市政府捷運工程局為「無償捐贈」之復函，要難謂為原告主張無償捐贈之有利理由。次按，原告所為移轉系爭土地予臺北市政府，純為履行因土地聯合開發案之合約所定義務，縱於契約書上，對於系爭土地之移轉，記載為「無償移轉」，亦僅為雙方對於土地移轉方式之合意，目的在於配合現行相關土地登記法規，得以「贈與」為所有權之移轉原因登記要件，進而合法享受免徵土地增值稅之利益，使之移轉手續單純化，即在法律範圍內，取雙方互利之方式為之，此乃商場上土地開發移轉之通常慣用方式，尤以法律明定政府受贈之土地免徵增值稅更甚，是以之作為明定土地移轉方式的約定，並不當然表示系爭土地之移轉，必然為無償捐贈行為。準此以言，縱原告於契約上有「無償移轉」系爭土地之約定，亦無從掩蓋系爭契約條件之權益關係，事實上乃存在相對對價之事實。原告以其與臺北市政府所簽訂契約書第5 條第2 項第4 款約定「無償移轉」該地予臺北市政府，主張系爭土地之移轉為無償捐贈性質，洵非足取。
（5）又依上開契約書第5 條第3 項各款內容，原告提供所有土地與臺北市政府聯合開發，依約取得變更都市計畫為捷運系統用地（公共設施保留地）前之原可建樓地板面積、因聯合開發變更都市計畫或區域計畫而增加之可建樓地板面積之半數及依聯合開發辦法獎勵規定而增加之可建樓地板面積之半數、取得前揭增加樓地板面積建築物所應持分之土地等權利，核與民間之地主提供土地和建商出資興築建物（房屋）之合建分屋、分成或分售之現實取得實質利益並無迥異；對照合約第11條之規定，原告如未依約履行移轉系爭土地與臺北市政府，即屬違約，除喪失參與開發之一切權利及賠償損失外，系爭土地即應依原編定之公共設施保留地規定而為辦理徵收，則依法原告僅得領受土地地價補償費等條文益明。原告之上開履約與否所獲現實利益之差別，實無可比擬，乃為顯明之事實，必為原告參與系爭開發案所體認之事實。則原告就該權利或利益究為若干爭議，純屬矯飾之詞，要無可取。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
（2）本件原告辦理89年度綜合所得稅結算申報，涉有虛列土地捐贈扣除額46,208,431元，另漏報其本人機會中獎所得1,
000 元，計漏報所得額46,209,431元，致漏所得稅額18,262,702 元，業如前述，核其違章事證明確，被告乃按所漏稅額處1 倍之罰鍰18,262,700元（計至百元止）。原告不服，主張其所為移轉系爭土地，係依臺北市政府捷運工程局函復屬無償捐贈之證明文件，申報綜合所得稅捐贈扣除額，並非原告有何過失或故意，不應受此處罰等情，申經被告復查結果，未獲變更，原告循序訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同之論見，駁回原告之訴願。原告尚有不服，乃提起本訴。
（3）按臺北市政府以讓原告參與聯合開發案而增加建築物之可建樓地板面積為權利，以換取原告移轉系爭土地與臺北市政府為義務，其雙方之權利義務關係，均已詳細簽訂於聯合開發契約書，該客觀事實，縱不待解釋仍已相當明確；則原告縱使僅依臺北市政府擬具制式之聯合開發契約書所載內容，已「明知」其參與聯合開發案可取得增加建築物之可建樓地板面積之利益，而非單純無償移轉系爭土地應有部分與臺北市政府。即使原告取得增加建築物之可建樓地板面積之市價，與其所移轉系爭土地應有部分與臺北市政府之市價不相當，惟其間利益係屬評價問題，尚非因此而得認為系爭土地應有部分之移轉屬無償移轉，乃屬不爭且相當明確之事實。至聯合開發契約書為臺北市政府所擬具之制式契約，不是原告所擬具，縱使原告主觀上於簽訂契約時並無規劃稅捐之意圖，惟本件系爭罰鍰處分屬綜合所得稅案件，就所得來源面之規避而言，有其原因歷程而須濫用司法制度中法律形成自由，以不作為（不履行申報義務）方式來達成規避稅捐之目的，其與本件減免、扣除面之虛列不同，該逃漏稅捐意圖之時點，始於「列報」綜合所得稅之捐贈扣除額，即以作為（列報）方式來逃漏稅捐，兩者有顯著的不同；因原告客觀上「明知」系爭土地應有部分之移轉為「有償行為」，原告即不得擅行列報為捐贈扣除額，參照財政部88年9 月27日台財稅字第881946
203 號函釋規定「…土地所有權人依『都市計畫容積移轉實施辦法』第14條第1 項規定，將同辦法第6 條第1 項第
2 款及第3 款之土地所有權之全部或部分贈與登記為國有、直轄市有、縣（市）有或鄉（鎮、市），既係以土地所有權人取得土地容積權益為對價，尚無所得稅法第17條第
1 項第2 款第2 目第1 小目綜合所得稅捐贈列舉扣除及同法第36條第1 款營利事業得列為當年度捐贈費用規定之適用。」即明，則該「列報」行為自屬短漏稅捐之作為。
（4）另原告依遺產及贈與稅法第24條規定向被告辦理贈與稅申報之目的，無非係欲依同法第41條第2 項規定申請核發「不計入贈與總額證明書」，以便得依同法第42條規定檢附與地政機關而辦理系爭土地應有部分之移轉登記，甚至得作為申報當年度其綜合所得稅之捐贈扣除額之證明文件；惟該贈與稅申報案既經被告以非屬同法第20條第1 項第1款規定捐贈政府之財產，不予核發「不計入贈與總額證明書」，而以財北國稅審二字第89040204號函復「台端因參與『大眾捷運系統土地開發』於89年10月2 日與臺北市政府訂立契約移轉說明二財產，經查免課贈與稅，請查照。」前開函復「免課贈與稅」與核發「不計入贈與總額證明書」之間，有極大之差異及明顯的區別；蓋「免課贈與稅」，即不屬贈與稅課徵範圍，被告就原告原無須申報而為申報之贈與稅案件，函復「免課贈與稅」，尚稱妥適，縱使地政機關依被告前開函而為移轉登記，亦無違反遺產及贈與稅法規定。惟系爭土地應有部分之移轉，終究非屬遺產及贈與稅法第20條規定應辦理贈與稅申報之「不計入贈與總額財產」而得核發「不計入贈與總額證明書」，故原告於客觀上並未取得被告核發之「不計入贈與總額證明書」；縱使原告因不知稅法而於主觀上自己誤解被告前開函復，惟尚非不可期待原告有向被告查明前開函之可能。倘被告對於原告所申報贈與稅案之處理，因適用法令錯誤而核發「不計入贈與總額證明書」，或如本院前審所（誤）稱，被告以前揭函答覆原告稱：「本案原告贈與土地免課贈與稅」之贈與土地之字眼，而造成原告誤認為係捐贈土地，而誤導原告依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第
2 目第1 小目規定：「…（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」而於當年度綜合所得稅列報系爭捐贈扣除額，則系爭罰鍰處分於被告有客觀上的行政疏失或瑕疵，於原告舉證前開客觀事實證明自己無過失，當可免除行政罰，參照司法院釋字第275 號解釋即明。但本件系爭罰鍰處分是原告於主觀上，縱無故意，仍屬自陷於認知錯誤，而嗣後辯稱正當信賴被告所為前開函復，原告既於客觀上未取得「不計入贈與總額證明書」，又不向被告查詢下，卻仍執意以「對政府之捐贈」行為而「列報」其綜合所得稅之捐贈扣除額，縱非故意，仍難謂為無過失。
（5）按稅捐稽徵法第41條規定之構成要件為納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，於稅捐稽徵機關舉證納稅義務人有逃漏稅捐之故意或意圖，即該當於逃漏稅捐刑罰之主客觀構成要件，其與普通刑法規範保護國家法益相同；至納稅義務人因違反所得稅法之作為義務而應受之行政罰，亦屬對納稅義務人之制裁，原則上納稅義務人應有可歸責之原因，故於所得稅法無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。則原告既將聯合開發案屬「有償行為」之系爭土地應有部分之移轉，以作為方式「列報」其綜合所得稅對政府之捐贈扣除額，致短漏所得稅額，則其構成要件已該當於所得稅法第110 條第1項規定；且原告所申報之贈與稅案，被告於客觀上並無行政疏失或瑕疵，原告既填報系爭土地應有部分之移轉為「不計入贈與總額財產」，而以申請核發「不計入贈與總額證明書」為目的，其明知應取得「不計入贈與總額證明書」才符合遺產與贈與稅法第20條第1 項第1 款「捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產」之規定，卻仍「列報」其綜合所得稅對政府之捐贈扣除額。事實上，被告前開函文除函復「經查免課贈與稅」外，僅就原告因參與聯合開發案後可能發生贈與情事而盡告知義務，略以：「台端將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土地部分倘有無償移轉他人，仍涉及贈與應依法申報贈與稅。」並無任何釋明足以令原告認為系爭土地移轉之贈與稅申報已被核認為對政府之捐贈。是原告縱使於主觀上認為無故意短漏稅捐，仍有過失責任，是原處罰鍰並無違誤。
（6）至原告所為移轉系爭土地與臺北市政府，純為履行因土地聯合開發案之合約所定義務，縱於契約書上對於系爭土地之移轉，記載為「無償移轉」，亦僅為雙方對於土地移轉方式之合意，目的在於配合現行相關土地登記法規，得以「贈與」為所有權之移轉原因登記要件，進而合法享受如臺北市稅捐稽徵處中北分處北市稽徵北增字第208900354號函之免徵土地增值稅之利益，使之移轉手續單純化；即在法律範圍內，取雙方互利之方式為之，此乃商場上土地開發移轉之通常慣用方式，尤以法律明定政府受贈之土地免徵增值稅更甚，參照財政部88年9 月27日台財稅字第881946203 號函釋規定即明，是以之作為明定土地移轉方式的約定，並不當然表示系爭土地之移轉，必然為無償捐贈行為。況且原告對於系爭土地應有部分之移轉，於向被告辦理綜合所得稅申報而列舉系爭捐贈扣除額前，也早已向被告申報系爭土地移轉之贈與稅案，當時並未取得符合綜合所得稅列報對政府之捐贈的「不計入贈與總額證明書」，就綜合所得稅「列報」捐贈扣除額而言，原告所舉「聯合開發契約書」及「臺北市稅捐稽徵處中北分處函」，在客觀上並不足以誤認系爭土地應有部分之移轉為「無償行為」，且符合綜合所得稅或贈與稅規定之「對政府之捐贈」，此觀該聯合開發案之其他土地所有人並未像原告所稱之誤會或信賴情事即明。顯見原告之僥倖心態，縱使無逃漏稅捐之故意或意圖，仍難卸免其「作為」之違章責任而謂為無過失。
（7）原告訴稱其列報系爭捐贈扣除額，係基於對臺北市政府所簽契約明文「無償移轉」及系爭土地以贈與移轉為臺北市政府所有等事實之信賴，縱有應補徵稅額，亦不應處以罰鍰云云。按原告參與系爭開發案，與臺北市政府簽訂之合約，雙方之權利義務事項，約定的相當明確，核其性質為雙方各具債權債務之雙務契約，任何人均可得而知，殊無原告既為締結契約當事人而非可知之理，是原告上開說詞，即難謂為無悖於一般經驗法則；又原告以贈與原因移轉土地，證諸前述，並無與捐贈行為性質事實有何混淆之可能性，原告既知事實非捐贈行為，即不應虛報系爭捐贈扣除額，其應注意使之符合稅法之所定之強行規定，乃非無可期待，審諸所稱虛報之事由，亦均非不可避免；則其應注意且能注意而不注意，即顯有疏忽，縱非故意亦難謂無過失，參照司法院釋字第275 號解釋：「但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」從而，原處分以該當罰鍰18,262,700元，即屬有據，證諸首揭規定，亦無違誤。原告主張信賴被告所為「免課贈與稅」之復函，顯為卸責之詞，要無足採。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：㈠原告基於下列原因，確有正當信賴系爭土地之移轉係屬對臺北市政府之捐贈，原告並無故意或過失之可言：⑴系爭聯合開發契約並無隻字片語記載系爭土地之移轉係屬有償行為，或原告因此獲有任何對價。且於契約書第
5 條第2 項第4 款、第6 條第2 款但書分別約定臺北市政府係「無償取得前三款建物（含共同使用部分）所應持分之土地所有權」及「但依第五條約定計算，乙方（即原告）應移轉所有權與甲方（即臺北市政府）者應依捐贈方式辦理」，⑵原告移轉系爭土地之應有部分予臺北市係依約以捐贈之方式辦理，並於89年10月6 日向被告提出贈與稅申報書，申報系爭土地應有部分贈與臺北市係屬不計入贈與總額財產，應免課贈與稅，並於同年月24日接獲被告財北國稅審二字第89040204號書函主旨表明「台端因參與『大眾捷運系統土地聯合開發』於89年10月2 日與臺北市政府訂立契約移轉說明二財產，經查免課贈與稅，請查照」及說明三明示「台端將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土地部分倘有無償移轉他人，仍涉及贈與應依法申報贈與稅」，足證被告核定系爭土地之移轉為贈與。⑶臺北市中山地政事務所亦認被告財北國稅審二字第89040204號書函為免稅文件，而於系爭土地之登記謄本之登記原因欄註明「贈與」字樣，另臺北市稅捐稽徵處中北分處89年10月4 日北市稽中北增字第2089003549號書函亦核定「土地無漲價數額應發給免稅證明書（政府受贈土地）」等語，另臺北市政府捷運局91年12月27日北市捷五字第09133168700 號函亦記載：「…二、主旨所揭地號，確係台端（即原告）參與捷運木柵線中山國中站聯合開發案範圍內土地，且台端業依『大眾捷運系統土地聯合開發契約書』第5 條第2 項第4 款規定，無償捐贈本府持分1229/10000土地，並於89年10月18日經本市中山地政事務所登記完畢在案。三、另查台端為申報土地移轉現值時，臺北市稅捐稽徵處中北分處亦曾於89年10月4 日以北市稽中北增字第2089003549號書函核定『土地無漲價數額應發給免稅證明書（政府受贈土地）』…。」等語，而臺北市中山地政事務、臺北市稅捐稽徵處中北分處、臺北市政府捷運局既認為系爭土地屬無償捐贈性質，原告即正當信賴本件土地移轉屬無償贈與，從而，就該所得之短報或漏報自無故意或過失可言。惟被告竟未依所得稅法第80條第1 項規定調查，並提出證據證明原告對價為何，如何計算之情況下，事後於核定原告89年度所得稅時變異其認定，推估原告所移轉予臺北市政府之土地獲得相等值之對價，進而認定原告涉嫌虛報捐贈扣除額，而核定原告補徵稅額及按所漏稅額處原告1 倍之罰鍰，顯然違反所得稅法第80條第1 項、第110 條規定之處罰應有故意或過失之責任要件違反行政程序法第8 條規定「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」規定。㈡原告參與大眾捷運系統土地聯合開發，基於大眾捷運法第7 條第6 項規定，授權訂立之「大眾捷運系統土地聯合開發辦法」第7 章獎勵章第38條規定取得樓地板面積之獎勵，其性質屬「公權力之獎勵行為」，並不具私經濟行為之對價或交換關係。況原告係自行負擔建造費用興建所取得獎勵樓地板面積之建物即聯合開發建物，與一般之合建契約，地主提供土地不負擔建物之建造費用不同，臺北市政府既非土地所有權人，卻能無償取得聯合開發建物獎勵樓地板面積之半數及該部分建物占用基地所應持分之土地所有權，亦不能因系爭聯合開發契約第5 、6 條約明雙方之權利義務，即謂原告係依聯合開發契約書負擔義務非屬無償贈與。㈢又本件縱認原告應補徵稅額，惟被告並未有確切之證據證明原告實際應補徵之金額，其遽以推計之金額科處罰鍰，亦顯有違反處罰明確性原則之違法。原告89年10月24日單純申報贈與稅，並未聲請被告核發不計入贈與總額證明書，則於核定原告須否繳納贈與稅時，被告自無須且不可能審酌應否核發該證明書予原告，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：臺北市政府以讓原告參與聯合開發案而增加建築物之可建樓地板面積為權利，以換取原告移轉系爭土地與臺北市政府為義務，其雙方之權利義務關係已詳細簽訂於聯合開發契約書，原告僅依臺北市政府擬具制式之聯合開發契約書所載內容，已明知其參與聯合開發案可取得增加建築物之可建樓地板面積之利益，而非單純無償移轉系爭土地應有部分與臺北市政府。即使原告取得增加建築物之可建樓地板面積之市價，與其所移轉系爭土地應有部分與臺北市政府之市價不相當，惟其間利益係屬評價問題，尚非因此而得認為系爭土地應有部分之移轉屬無償移轉。是原告客觀上「明知」系爭土地應有部分之移轉為「有償行為」，原告即不得擅行列報為捐贈扣除額，參照財政部88年9 月27日台財稅字第881946203 號函釋規定意旨，其列報行為自屬短漏稅捐之作為，縱原告因不知稅法而誤解被告89年10月24日財北國稅審二字第89040204號函復，惟尚非不可期待原告有向被告查明之可能，原告執意以「對政府之捐贈」行為而「列報」其綜合所得稅之捐贈扣除額，縱非故意，仍難謂為無過失。又原告之贈與稅申報案既經被告以非屬遺產及贈與稅法第20條第1項第1 款規定捐贈政府之財產，不予核發「不計入贈與總額證明書」，而以89年10月24日財北國稅審二字第89040204號函復「台端因參與『大眾捷運系統土地開發』於89年10月2日與臺北市政府訂立契約移轉說明二財產，經查免課贈與稅，請查照。」上開函復所謂「免課贈與稅」，意即不屬贈與稅課徵範圍，被告就原告原無須申報而為申報之贈與稅案件，函復免課贈與稅，尚稱妥適，縱使地政機關依被告前開函而為移轉登記，亦無違反遺產及贈與稅法規定。至原告所為移轉系爭土地與臺北市政府，純為履行因土地聯合開發案之合約所定義務，縱於契約書上對於系爭土地之移轉，記載為無償移轉，亦僅為雙方對於土地移轉方式之合意，目的在於配合現行相關土地登記法規，得以贈與為所有權之移轉原因登記要件，進而合法享受如臺北市稅捐稽徵處中北分處北市稽徵北增字第208900354 號函之免徵土地增值稅之利益，使之移轉手續單純化，原處分裁罰部分認事用法並無違誤等語，資為抗辯。
四、經查，⑴本件原告甲○○前提供其所有臺北市○○區○○段
3 小段第604 之1 地號土地（面積703 平方公尺）與訴外人臺北市政府簽訂大眾捷運系統土地聯合開發契約，依照大眾捷運統土地開發辦法合作興建開發建築物，並依聯合開發契約書第5 條第2 項、第3 項約定於89年間就其與大同公司福委會所共有之臺北市○○區○○段3 小段49地號土地〔面積1,259 平方公尺，上開土地係以原告甲○○單獨所有之同小段第604 之1 地號土地（面積703 平方公尺）及大同公司福委會單獨所有之同小段第604 地號、第71地號、第72地號、第49地號等土地（面積合計為556 平方公尺）於85年5 月20日合併登記而來，甲○○應有部分為萬分之5548、大同公司福委會應有部分為萬分之4452〕移轉其中應有部分萬分之1229予臺北市，而辦理土地所有權移轉登記時所載登記原因為「贈與」。⑵系爭土地於合併前已依都市計畫法規定規劃為公共設施保留地（捷運工程用地，亦即行政機關在興建捷運時可以徵收之手段取得上開土地中興建捷運所須部分之所有權），嗣後臺北市政府興建大眾捷運過程中，就系爭土地部分以聯合開發之方式為之，而依原告與臺北市政府簽訂聯合開發契約書第5 條第2 項、第3 項約定，建築物之興建費用由地主與臺北市政府按分得之坪數依比例負擔，建築物所有屬捷運設施部分均由臺北市政府取得（包括捷運系統需用之室外空間），其餘部分雙方對半平分（包括因聯合開發變更都市計劃而增加之可建樓地板面積及依聯合開發獎勵辦法規定而增加之可建樓地板面積），以上開建築物所坐落之基地（包括法定空地在內）為基礎，臺北市政府按上開建築物之分配比例配得之部分，其所對應之土地應有部分比例，由地主無償移轉予臺北市政府所有，是原告為履行上開公法契約義務，而將系爭土地上開應有部分無償移轉予臺北市，並提出土地贈與所有權移轉契約書向地政機關辦理移轉登記手續；⑶原告就本件系爭土地所有權移轉曾於89年10月6 日向被告辦理贈與稅之申報，經被告函覆原告係參與大眾捷運統土地聯合開發所訂之契約移轉財產免課贈與稅。⑷另臺北市稅捐稽徵處中北分處就原告於89年10月2 日之土地增值稅申報，則函覆系爭土地移轉現值核定為「無漲價數額」應發給免稅證明書（政府受贈土地），其後甲○○申報其89年綜合所得稅時，漏報中獎所得1,000 元，並將無償移轉系爭土地上開應有部分之公告現值價額46,208,431元，列報為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 之捐贈列舉扣除額中，被告則以原告「虛列扣除額而短報」情事，致生逃漏個人綜合所得稅之結果，併同漏報之機會中獎所得1,000 元，補徵原告應納之本稅稅款18,262,702元，並依所得稅法第110 條第1項處以漏稅金額18,262,702元1 倍之罰鍰18,262,700元（計至百元為止）等情，為兩造所不爭執，且有臺北市政府捷運工程局78年1 月30日（78）捷一字第27730 號書函節本、本臺北市土地登記謄本○○○區○○段○ ○段○○○○○○○○○ ○號）、土地登記申請書、土地增值稅免稅證明書、土地贈與所有權移轉契約書、土地異動索引、89年度綜合所得稅核定繳款書、違章案件罰鍰繳款書、大眾捷運系統土地聯合開發契約書、被告89年10月24日財北國稅審二字第89040204號書函、臺北市稅捐稽徵處中北分處89年10月4 日北市稽中北增字第2089003549號書函、原告之贈與稅申報書附本院92年度訴字第3246號綜合所得稅事件案卷、89年度綜合所得稅結算申報書、89年度綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、91年12月3 日罰鍰處分書（處分書編號：Z0000000000000號）等件附原處分卷可稽，洵堪認定。
五、又本件原告移轉系爭土地與臺北市所有非屬捐贈行為，不得列為捐贈扣除額，原告於89年度綜合所得稅結算申報虛列捐贈扣除額46,208,431元，且短漏報其本人機會中獎所得1,00
0 元，共計逃漏課稅所得額18,262,702元，應補徵本稅18,262,702 元一節，前經本院92年度訴字第3246號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院以96年5 月24日96年度判字第00
903 號判決駁回原告之上訴確定，合先說明。
六、至於兩造爭執原告有無違章行為之故意或過失、原處分關於裁罰部分之行政處分是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
（二）次按行政實務上所謂（聯合）開發契約者，乃開發主體（原則上為地方主管機關等公權力主體）為遂行國家建設計畫，與私人或團體就開發某特定區域所達成之合意，其功用一方面在使公權力主體可完成其開發義務，而不必負擔（或部分負擔）沈重之開發經費，另一方面私人或團體透過開發契約之執行及土地之使用而獲益，雙方各蒙其利。本件原告移轉系爭土地所有權予台北市係用以投資臺北市政府開發大眾捷運系統場、站與路線土地及其毗鄰地區之土地，以有效利用土地資源之不動產興闢事業合作計畫之對價之一部分（88年7 月31日修正公布之大眾捷運系統土地聯合開發辦法第3 條、第12條等規定、系爭聯合開發契約書前言、第1 條、第5 條、第6 條規定參照），依原告與臺北市政府簽訂之聯合開發契約第1 條、第5 條第3 項約定為之。而依大眾捷運法、大眾捷運系統土地聯合開發辦法以觀，大眾捷運系統場、站與路線土地及其毗鄰地區之土地所有權人提供己有土地投資（參與）聯合開發，並移轉土地予徵收計劃中之需用土地人，旨在換取臺北市政府關於大眾捷運設施規畫及系統場、站建物及關連性公共設施等興建之公權力行使（如相關之都市計畫或區域計畫變更，公有土地使用之核准、建築物樓地板面積與高度放寬等）、受配捷運設施用地上聯合興建建築物及所應持分之土地所有權（系爭聯合開發契約第五條第2 至6 項約定參照），並取得該建築物所有權及因大眾捷運設施所生人口、交通、經濟活動、土地使用及建物配置、公共設施現況等改變所生之經濟利益（大眾捷運系統土地聯合開發辦法第四章第14至17條規定參照），是原告移轉系爭土地應有部分用以投資並取得對價利益，未產生整體財產權之永久減滅結果，在稅法上自非屬對政府之捐贈行為，不得申報為列舉扣除額減計個人綜合所得總額甚明。原告主張系爭聯合開發契約並無隻字片語記載系爭土地之移轉係屬有償行為，或原告因此獲有任何對價云云，核與事實不符，不足採信。況大眾捷運系統需用之私有土地之取得，如非以聯合開發方式為之，應以依法徵收方式為之（行為時大眾捷運法第6 、7 條規定參照），原告提供系爭土地供大眾捷運系統場、站等建物之興建如不具較土地徵收補償費為高之利益，則該地任由臺北市政府徵收即可，原告要無投資該聯合開發案徒滋勞費之理，此益徵原告所稱系爭土地之移轉為無償贈與云云，有違常情，且與大眾捷運系統土地聯合開發辦法、系爭聯合開發契約約定原旨不符，要無可採。
（三）至於大眾捷運系統土地聯合開發辦法第38條關於建築物樓地板面積與高度放寬部分之規定，雖屬該辦法第七章獎勵規定之一，惟此為「依本辦法申請投資聯合開發且無償提供捷運設施所需空間及其應持分土地所有權者」相對取得之權益（亦即公權力主體負擔之義務），亦屬契約內容之一，是原告主張大眾捷運系統土地聯合開發辦法第38條規定取得樓地板面積之獎勵，並不具私經濟行為之對價或交換關係云云，核無可採。又參與系爭聯合開發大眾捷運系統場、站與路線土地及其毗鄰地區土地之不動產興闢事業之土地範圍甚廣，僅系爭土地不足為之，而各該土地取得方式不一，或為投資參與聯合開發者無償提供，或由臺北市政府依法徵收、公有撥用、讓售或租用（大眾捷運系統土地聯合開發辦法第三章規定參照），是臺北市政府就系爭聯合開發計畫之執行而言，非無資產之挹注；原告置契約對造臺北市政府之相對給付義務於不論，逕將系爭土地所有權移轉之行為自整體聯合開發契約中割裂，空言臺北市政府非土地所有權人，卻能無償取得聯合開發建物獎勵樓地板面積之半數及該部分建物占用基地所應持分之土地所有權，是其移轉系爭土地所有權予台北市即屬贈與云云，洵難憑採。
（四）又本件原告參與大眾捷運系統土地聯合開發，自願提供土地與臺北市政府依照大眾捷運系統土地聯合開發辦法合作興建聯合開發建築物，以便分配取得該捷運設施用地上聯合興建建築物及所應持分之土地所有權（系爭聯合開發契約前言、第5 條、第20條約定、大眾捷運系統土地聯合開發辦法第3 條、第9 條參照），進而訂定系爭聯合開發契約，並於契約書中就締約雙方權義記載綦詳，是原告就其依約得享之權利及應盡之義務、系爭土地所有權之移轉乃有償契約義務之履行，非單務贈與行為一事，自無不知之理。況審諸系爭聯合開發契約就「土地及建物權利義務分配」部分，就原告依約應提供土地用之行為，或以「提供」、「無償提供」稱之、或以「負擔」稱之，未嘗以「贈與」稱之（系爭聯合開發契約第5 條第1 項、第3 項附本院92年度訴字第3246號綜合所得稅事件卷第31頁背面、第32頁參照），是原告並無誤其移轉系爭土地為「單務」「贈與」契約之可能。至於系爭聯合開發契約第6 條「費用及稅捐分攤」第2 項固約定「二、土地增值稅：由出賣人負擔，但依第五條約定計算。乙方應移轉所有權與甲方者應依捐贈方式辦理」，惟此乃因已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，而以各級政府受贈私有土地方式為之，則可免徵土地增值稅（行為時土地稅法第28條參照），而本件系爭土地前經規畫為大眾捷運系統開發用地，系爭土地如未經原告用以投資參與聯合開發，則其依法徵收亦無庸繳納土地增值稅（行為時土地稅法第39條規定參照），是以參與聯合開發者有關土地增值稅之徵收要無較以土地徵收方式為之更不利之理，該項約定僅係就土地增值稅之計付所為解決方式（即以捐贈方式辦理）之約定，無關契約性質之認定，此參諸該條項約定之前段尚稱「由出賣人負擔，但依第五條約定計算」等語，足證契約當事人就相關土地所有權之移轉，係以有償買賣契約性質視之，並無以為贈與行為之意，而原告簽署系爭聯合開發契約，就其移轉系爭土地所有權予台北市，係以提供土地方式投資合作興建聯合開發建築物，進而分配建物及土地等利益，非無償贈與等情知之甚明，已如前述，是其執系爭聯合開發契約片斷文字，主張契約書第5 條第2 項第4 款、第6 條第2 款但書記載「無償取得前三款建物（含共同使用部分）所應持分之土地所有權」及「乙方應移轉所有權與甲方者應依捐贈方式辦理」謂其正當信賴系爭土地之移轉係屬對臺北市之捐贈，並無違章故意或過失云云，自無可取。
（五）又原告於移轉系爭土地之應有部分予臺北市係以捐贈之方式辦理，並於89年10月6 日向被告申報贈與稅（系爭土地應有部分贈與臺北市）並表明此部分屬不計入贈與總額財產；嗣被告查核後於89年10月24日以財北國稅審二字第89040204號書函回覆原告明示「台端因參與『大眾捷運系統土地聯合開發』於89年10月2 日與臺北市政府訂立契約移轉說明二財產，經查免課贈與稅。」（申請書暨附件、被告89年10月24日財北國稅審二字第89040204號書函分別附原處分卷第97-102頁、本院92年度訴字第3246號綜合所得稅事件案卷第38頁參照），而免課贈與稅之原因非僅一端，除移轉行為不屬贈與性質者外，遺產及贈與稅法第20條以降尚有配偶相互贈與之財產、扶養義務人為受扶養人支付生活、教育及醫藥費等等，不一而足，被告於上開書函，既未稱免課贈與稅之原因，則原告執被告於上開書函稱原告依約移轉系爭土地所有權免課贈與稅，逕稱被告該函已認定系爭土地所有權移轉為贈與云云，純屬主觀臆測，不足憑採。又被告稱其係認系爭土地所有權移轉非無償贈與，故核定免課贈與稅，並以上開書函回覆原告一節，業據其提出贈與稅核定執告書、查簽報告附原處分卷第91至93頁足憑，洵堪信實。至於該函說明三雖稱「台端將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土地部分倘有無償移轉他人，仍涉及贈與應依法申報贈與稅」等語，惟被告於此已明揭「原告參與聯合開發案依約相對可得之建物及土地部分」，是其認原告移轉土地所有權相對取得建物及土地，非屬無償贈與之意，溢於言表，而其就原告分配取得之建物及土地，日後倘有無償移轉他人之事，因該等移轉行為已與系爭聯合開發契約無干，仍有涉及贈與之可能，為恐原告疏未注意申報贈與稅，故於上開書函說明三揭示促其注意，與系爭土地所有權移轉性質之認定無關，原告執之主張上開說明三之記載，可推知被告認系爭土地移轉屬贈與性質云云，尚嫌乏據。
（六）至於原告與臺北市政府形式上以「捐贈」方式辦理土地所有權之移轉，且分別以「捐贈」方式向被告、臺北市稅捐稽徵處中北分處申報贈與稅、土地增值稅，並取得被告財北國稅審二字第89040204號書函、臺北市稅捐稽徵處中北分處89年10月4 日北市稽中北增字第2089003549號書函及核發之土地增值稅免稅證明後，持向臺北市中山地政事務所辦理系爭土地所有權之移轉完畢，乃契約雙方就聯合開發契約第第6 條第2 項約定條款之履行行為，無關系爭土地移轉於契約中法律性質之定性，此為契約雙方所明知，已如前述，而臺北市中山地政事務所於土地登記謄本登記原因記載「贈與」，係該所依契約當事人形式上所提申請書及所附相關件證形式上審查後所為；另臺北市稅捐稽徵處中北分處系爭土地所有權移轉於89年10月4 日以北市稽中北增字第2089003549號書函核定「土地無漲價數額應發給免稅證明書（政府受贈土地）」等語，亦係依臺北市政府捷運局申報內容就其形式上審查而為，並無確認原告與臺北市政府間實質上法律關係之效力。至於臺北市政府捷運局91年12月27日北市捷五字第09133168700 號函說明欄雖有「…二、主旨所揭地號，確係台端參與捷運木柵線中山國中站聯合開發案範圍內土地，且台端業依『大眾捷運系統土地聯合開發契約書』第5 條第2 項第4 款規定，無償捐贈本府持分1229/10000土地，並於89年10月18日經本市中山地政事務所登記完畢在案。三、另查台端為申報土地移轉現值時，臺北市稅捐稽徵處中北分處亦曾於89年10月4 日以北市稽中北增字第2089003549號書函核定『土地無漲價數額應發給免稅證明書（政府受贈土地）』…。」等語之記載，亦係配合原告關於提供無價捐贈證明文件之請而為（該函主旨欄記載附本院92年度訴字第3246號綜合所得稅事件案卷第40頁參照），而該函所載復為系爭土地所有權移轉形式上之登記事實、臺北市稅捐稽徵處中北分處就渠等申報土地移轉現值核定結果事實之陳述，無礙於原告與臺北市政府間實質上存立之法律關係，尤無將具對價關係之土地所有權移轉行為轉變為無償贈與之效力。是原告執契約雙方履約為之結果（即臺北市中山地政事務所登記情形、臺北市稅捐稽徵處中北分處89年10月4 日北市稽中北增字第2089003549號書函、土地增值稅免稅證明、臺北市政府捷運局91年12月27日北市捷五字第0913316870
0 號函等），倒果為因謂其係正當信賴臺北市中山地政事務所、臺北市稅捐稽徵處中北分處、臺北市政府捷運局認為系爭土地所有權移轉屬捐贈，故將之申報列舉扣除額，原告就該所得之短報或漏報無故意或過失云云，要難採信。
（七）承上，本件原告就己身當年度取得之各項所得及各項財產權移轉性質知之最詳，而其於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，明知其於當年度取得機會中獎所得1,000 元、系爭土地所有權之移轉係為提供土地以投資參與聯合開發而為，非無償捐贈台北市，竟短漏報該項機會中獎所得1,00
0 元，且虛列捐贈扣除額46,208,431元，未據實申報納稅，致逃漏課稅所得額18,262,702元，自難謂無違章行為之故意，原處分就前揭逃漏課稅所得額除發單補徵本稅18,262,702 元外，並衡量原告違章情節，依所得稅法第110條第1 項之規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰18,262,700元（計至百元為止），於法並無違誤。原告就此主張原處分違反所得稅法第80條第1 項、第110 條規定之故意或過失之責任要件、行政程序法第8 條規定云云，洵無可取。又本件原告就被告當年度綜合所得稅各項之核定，除系爭列舉扣除額（捐贈）46,208,431元遭剔除部分外，其餘並無爭執，而列舉扣除額之數額明確，且與個人綜合所得總額之計算無涉，是原處分就原告申報資料查核後核定當年度應課徵之綜合所得總額、否准系爭列舉（捐贈）扣除額46,208,431元之認列，並計算原告當年度之個人綜合所得淨額、綜合所得稅額及所漏稅額均無數額不明確或推估之事，從而，原處分按核定之所漏稅額裁處罰鍰，於法並無違誤，原告稱原處分違反處罰明確性原則云云，亦無可採。
七、綜上所述，本件原處分關於裁罰部分，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 19 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 19 日
書記官 何閣梅