臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00097號原 告 甲○○訴訟代理人 傅祖聲 律師
林雁琳 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年12月24日臺財訴字第09300472750 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）之負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司為美商昇陽電腦股份有限公司（Sun Microsystems international,Inc.）持股百分之百之臺灣子公司，由於民國（下同）87年間訴外人新加坡商Sun Microsystems Pte Limited公司（下稱新加坡公司）或澳大利亞商Sun Microsystems Australia Pte
Limited公司（下稱澳大利亞公司）提供昇陽公司所需之諮詢顧問服務，昇陽公司遂給付該2 公司相關諮詢服務費（包括企業網路服務費、亞洲支援費、產品技術諮詢服務費、物流服務費、會計管理服務費，下稱系爭諮詢服務費），合計新臺幣（下同）36,734,929元，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款，被告所屬大安分局初查以系爭款項為技術服務報酬金，乃依所得稅法第114 條第1 款規定，以財北國稅大安綜所字第0920044564號函檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書限期責令原告補繳應扣未扣之稅款7,346,985 元（計算式：36,734,929×20%=7,346,985 ），因原告已於限期內補繳及補報，故按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰為7,346,
98 5元。原告不服，主張昇陽公司與新加坡公司及澳大利亞公司簽訂技術支援合約，昇陽電腦公司工作遇有困難時，由新加坡公司及澳大利亞公司自國外提供諮詢協助，因其勞務係於中華民國境外完成，依所得稅法第8 條第3 款規定，非屬中華民國來源所得，依法可免納所得稅；又昇陽公司給付之技術服務報酬金，依據「中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定」（下稱中新租稅協定）第7 條及「臺北經濟文化辦事處與澳大利亞商工辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱中澳租稅協定）第7 條之規定，因新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內皆無常設機構，是該兩公司取自昇陽電腦公司之技術服務報酬金應在其所在地之領土內課稅，另扣繳稅款部分尚有爭議，逕為罰鍰之處分亦有欠允當云云，申請復查。案經被告審理認為：昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援，發生國外之諮詢服務費，是新加坡公司及澳大利亞公司因提供技術服務而收取費用，非其經營本業營業行為發生之所得，即無中新租稅協定及中澳租稅協定第7 條規定之適用，昇陽公司給付新加坡公司及澳大利亞公司36,734,929元，性質為技術服務報酬，是新加坡公司及澳大利亞公司取得系爭所得，核屬所得稅法第8 條第11款在中華民國境內取得之其他收益，原核定依前揭法令規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款7,346,985 元，並無不合；另基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入之目的自無法達成。又若以行政救濟後方為處罰，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且因行政救濟時限冗長，恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題，扣繳義務人之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生，從而被告按應扣未扣之稅額處以1 倍之罰鍰7,346,985 元，亦無不合，遂以93年7 月21日財北國稅法字第0930221753號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告再提起行政訴訟。嗣經本院於94年11月17日以94年度訴字第381 號判決駁回原告之訴，經最高行政法院於96年5 月25日以96年度判字第934 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈本稅部分：
⑴系爭服務報酬依所得稅法第8 條第3 款規定，非屬「中
華民國來源所得」，自不得予以課稅，亦不得恣意擴張同條第11款規定，將非屬中華民國來源所得之勞務報酬予以課稅，而架空同條第3 款之規定：
①按所得稅法第3 條業已明定：「凡在中華民國境內經
營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」因此，營利事業之總機構在中華民國境外取得非屬中華民國境內之來源所得者，依法即可免納營利事業所得稅。所得稅法第8 條第11款為同條其他各款之概括規定，其解釋必須參照前開各款之文義與精神，尤不得牴觸或架空前開各款之規定，該條第3款 既已明定：「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，則其反面解釋，即為「在中華民國境外提供勞務之報酬，不為中華民國來源所得」。如依被告主張，認為同條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」係指「是項取得之其他收益來源，係來自『中華民國境內』者即足當之，亦即是項其他收益之付款地在我國境內為之，即符合該條款之規定」云云，不僅牴觸第3 款之規定，亦將使該款規定形同具文。
②惟按，所得稅法第8 條第3 款業已明文規定，「技術
服務報酬」必須是「在中華民國境內提供勞務之報酬」，然本案系爭報酬則係「在中華民國境外提供勞務之報酬」，與所得稅法第8 條第3 款規定不同，而所得稅法第8 條第11款所稱之其他收益則為補充規定，必須是不屬於同條第1 款至第10款所列之所得種類，因此不得任意將「中華民國境外提供勞務之技術服務報酬」脫逸於所得稅法第8 條第3 款明文規定之外而另作解釋。
⑵被告又主張「…接受該二公司（即新加坡公司及澳大利
亞公司）服務之昇陽電腦公司，因新興科技及國際網際網路之架設，得以透過海底電纜或衛星網路直接相互傳送資料或問題，徹底擺脫過去受至地理時空之隔閡而完全依賴海運或空運始能送達資料，或需等候該二公司技術人直接到位服務方始問題獲得解決之不便，堪稱便利，然境內及境外之地理事實概念並未因之消滅，仍可為本件系爭所得服務地、接受服務地及給付服務地之區分基準，而系爭所得既由昇陽電腦公司在我國境外內匯至國外，且係用以支付其接受諮詢服務之代價，就取得是項所得之新加坡公司及澳大利亞公司而言，依所得稅法第8 條第11款之規定，自屬其『在中華民國境內取得之其他收益』」云云，然其論理有重大謬誤：
①本案昇陽公司雖曾支付技術報酬服務金予新加坡公司
，然新加坡公司所提供之相關諮詢服務工作，皆是由臺灣昇陽員工以電話或透過網路向新加坡及澳大利亞公司詢問，並由該具有解決所詢問題技術之人員針對問題內容在當地提供相關服務，其所有工作人員皆不須來臺工作，此由致遠會計師事務所於91年10月1 日提供予被告審查科之說明書中已詳盡說明，令原告對相關服務所提出彙總說明亦可供參考，依所得稅法第
8 條第3 款之規定，應不屬於中華民國境內之來源所得，並不符合所得稅法第3 條規定之課稅要件，應可免納營利事業所得稅。再者，依據我國與新加坡間為避免雙重課稅及防杜逃稅而簽訂之中新租稅協定第7條有關「營業利潤」之規定：「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。」如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。
②憲法第19條業已明揭「租稅法律主義」，亦即，人民
僅有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，此等意旨亦業由司法院釋字第622 、620 、607 等多號解釋明揭在案。
因此，如因科技進步致有重新檢討、修正法律以符實情之必要時，依租稅法定之憲法精神，自應透過修改法律方式為之，而不得透過恣意解釋法律方式而規避租稅法律主義。
⑶是以，本案系爭報酬既屬「中華民國境外提供勞務之報
酬」，自非所得稅法第8 條第3 款所稱之所得，自不需依同法課稅，被告之處分自有違誤。對於在我國境內無固定營業場所之國外營利事業提供技術之報酬，是否屬中華民國來源所得，財政部作有諸多解釋，例如：
①財政部82年3 月24日臺財稅第000000000 號函釋指明
：公司委託在我國境內無固定營業場所之國外營利事業翻譯技術文件所給付之報酬，如該國外營利事業係在我國境外完成翻譯，且未派員來我國提供任何指導及協助，核非屬中華民國來源所得，可免徵所得稅並免予扣繳。
②財政部68年8 月30日臺財稅第36034 號函釋：會計師
事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅。
③財政部68年2 月23日臺財稅第31131 號函釋：國外雜
誌向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌，由我國廠商付與國外雜誌之廣告費，核非所得稅法第8 條規定之中華民國來源所得，無須扣繳所得稅。
④財政部76年1 月9 日臺財稅第0000000 號函釋：國外
律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。依前述財政部解釋，在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得。
⑷系爭服務報酬係屬勞務服務，其性質亦與所得稅法第8
條第6 款所規定之「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」截然不同，是以就系爭服務報酬，亦不應認為其情形與所得稅法第8 條第6 款所規定之情形相類似，但又非同法第1 款至第10款所定之所得，而另將之歸類於同法第11款所稱之「在中華民國境內所取得之其他收益」應予以課稅：
①技術服務勞務之提供，雖因科技進步而得以透過衛星
網路或海底電纜等方式提供，然其「提供技術服務」之勞務性質並不因科技所帶來之便利性而轉換。系爭技術服務提供本質上本屬「勞務」之提供，與「出售」知識或無體財產權等產權而獲得對價，不容相互混淆。詳言之，「技術服務」之提供，著重在技術之傳授，其重點在藉由技術人員直接提供勞務，提供說明、指導顧問服務等，雖其所提供之勞務有高度技術性，但其仍不超脫於需要技術人員直接參與提供勞務之本質。反觀提供專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，其著重在所提供之知識權利本身之提供，而其是否由技術人員本身來提供，已不重要。無可諱言者，二者所表彰出來之行為外觀極為相似，然其洵屬截然不同之概念，自不容任意混淆。
②鈞院90年度訴字第6022號判決亦指明：「…所有勞務
之提供，其勞務內容當然隱含著提供者本身之特殊技術、專門知識，因此勞務給付之內容有無包含『特殊技術』、『專門知識』，並非『勞務』與『由勞務所創造的無體財產權或知識秘密』區別之分野，二者真正之區別在於『無體財產權或知識秘密』具有『固著化』之特徵，可以受領者受領之後可以重複實施，而『勞務』只能單純之受領其成果，受領後即無法再重覆實施。從這個角度而言，被告所言：因為日商保有『維護軟體系統、程式、內容、處理、技術、方法…等專門知識』，所以快訊公司支付之『系統維修費』亦具有『權利金』之性質」云云，並不符合有關區分『勞務報酬』與『權利金』之法規範本旨，難謂有據。」③相關論述就此亦有詳論者：「當人類心智、精神等
創造之成果以『技術』方式表現，而該技術已經『固著化』時，欲使用該技術時，目的在於技術之傳授，而傳授主要係借重以固著化之技術之客體（例如專利說明書、圖示、技術文件、圖樣）…而非由直接由技術人提供勞務，在所得稅上仍將使用以固著化之技術之報酬歸類為權利金。…相對而言，當人類心智、精神等創造之成果以『技術』方式表現，而該技術尚為『固著』時，由於技術人能直接支配技術，並對之享有特定利益，…該等『權利』並無外在可見之標記，欲提供該等『權利』（實即該『技術』）與他人使用時，目的故在技術之傳授，為其傳授主要係借重技術人直接提供勞務，如實際操作、示範、說明、指導、顧問，而非借重以固著化之技術之客體。」「按『權利金』，其實為權利之『法定孳息』，其所得為『孳息所得』。反之，技術報酬金，在權利金之背景下，其類型特徵以客體為準，便當為『勞務所得』。…從類型特徵而論，亦即權利金為使用權利的對價，屬於權利的孳息，技術服務報酬為提供顧問服務的報酬，屬於勞務的報酬，兩者的區分本來相當明顯。…技術權利金及技術（服務）顧問費的界定應以其收入所據以發生之基礎究為『法定孳息』或人的『勞務給付』為準…。」所得稅法第8 條規定勞務報酬係以勞務提供地之來源所得，權利金以智慧財產權使用地為來源所得地，二者之區分即係因智慧資產與勞務性質之不同。智慧資產因已固著化，得由使用地重複使用，因此給付之權利金自屬使用地之來源所得，而勞務給付則不然，勞務附屬於勞務提供者，受領人並不因受領一次勞務給付後即可反覆實施該技術，必須由勞務提供者重複提供勞務，其來源自屬勞務提供地。」④準此，系爭技術服務報酬係於昇陽公司銷售產品為電
腦相關高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需技術諮詢顧問服務，由新加坡公司或澳大利亞公司經常性地依其所遭遇之問題，予以支援解決，核屬一種由技術勞務提供者重複提供勞務者，且屬在中華民國境外提供之勞務服務。此等勞務提供，雖因科技進步，而得透過電話或網路為之，但並不影響其屬「勞務服務」之性質，而與所得稅法第8 條第6 款所規定之因出售無體財產權或權利金所獲得之對價不同，自無從認為其得以歸類於所得稅法第8 條第11款之「其他收益」，而依中華民國所得稅法課徵所得稅。
⑸退步言之，縱然認為系爭技術服務勞務得加以課稅，本
件依中新租稅協定第7 條及中澳租稅協定第7 條規定不應雙重課稅，被告所為相反認定顯然違法：
①中新租稅協定及中澳租稅協定係我國與新加坡及澳大
利亞間，為避免雙重課稅及防杜逃稅而簽訂之行政協定，該等協定符合司法院釋字第329 號解釋文及解釋理由書所稱：「名稱用條約或公約者，或用協定等其他名稱而其內容直接涉及國防、外交、財政、經濟等國家重要是項或直接涉及人民之權利義務且具有法律上效力者。」之定義，其性質屬憲法上所稱之「條約」，其位階等同於法律。又依中央法規標準法第16條規定，法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。中新租稅協定及中澳租稅協定適用於「特定人」（即在具有一方或雙方領域居住者身分之人），與所得稅法之一般規定相比較，具有特別法之性質，中央法規標準法第16條，中新租稅協定及中澳租稅協定應優於所得稅法予以適用。
②中新租稅協定及中澳租稅協定其中第7 條闡明「營業
利潤」之課稅原則如下：「一方領域之企業，除經由其於他方領土內之常設機構從事營業外，其利潤僅在該一方領域課稅。如該企業經由其於地方領域內之常設機構從事營業者，該地方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。」因此新加坡公司及澳大利亞公司自昇陽公司所取得之技術服務報酬金，依中新租稅協定及中澳租稅協定第
7 條有關營業利潤之規定，因新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內並無常設機構，新加坡公司及澳大利亞公司自昇陽公司所取得之技術報酬服務金，其營業利潤應僅在新加坡公司及澳大利亞公司所在地之新加坡領土及澳大利亞領土內課稅，昇陽公司於給付時，自無須辦理扣繳。
③被告稱「租稅協定之適格當事人為取得報酬之人，他
方締約國居住之人在我國境內為設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），具明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准後，提供扣繳義務人免予辦理扣繳」云云，似無法律基礎可據。申言之，中新租稅協定及中澳租稅協定並無前開被告所言之適用限制，亦即，既然新加坡公司及澳大利亞公司為「一方領域之企業」，且在中華民國境內並無常設機構，則新加坡公司及澳大利亞公司即應當然適用中新租稅協定及中澳租稅協定第7 條規定，其營業利潤應僅得新加坡公司及澳大利亞公司所在地之新加坡領土及澳大利亞領土內課稅，昇陽公司於給付時，自無須辦理扣繳。
④綜上，被告誤認系爭服務報酬非屬新加坡公司及澳大
利亞公司之營業收入，且曲解中新租稅協定及中澳租稅協定之第7 條之適用解釋，其主張自屬違法。
⑹財政部以中新租稅協定第3 條第1 款第6 目規定：稱「
『企業所得或利潤』，不包括：文學或藝術作品，電影片或電視影片或廣播之錄音帶，礦場、油井、採石場、或其他天然資源、或木材或森林產物開採場所之租金或權利金；股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬…。本件系爭產品諮詢服務中心服務費，乃係昇陽公司因銷售高科技軟體產品，銷售人員於銷售前作整體性規劃遇有困難時，所需之諮詢顧問服務，而由國外關聯公司支援所發生之國外諮詢服務費。是以新加坡公司係因提供技術服務而收取費用，而非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得。」等語，因而認定本件系爭產品諮詢服務中心服務費無前述協定第7 條之適用餘地：
①本案新加坡公司及澳大利亞公司為租稅協定締約國居
住者，且於新加坡及澳大利亞就系爭技術服務報酬報繳所得稅，為被告所不爭，然被告卻又辯稱系爭技術服務報酬屬於中新租稅協定第3 條所指：「因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬」，主張系爭技術服務報酬不屬於前述中新租稅協定第7 條「營業利潤」及中澳租稅協定7 條「營業利潤」之範疇，故不適用租稅協定對於營業利潤不應該雙重課稅之規定。被告此項論點已遭最高行政法院96年5 月25日96年度判字第00934 號判決駁回在案。
②再者，依財政部90年11月1 日臺財稅字第0900456305
號函之規定，外國專業投資機構與銀行從事遠期外匯交易，其申請展期時，如銀行已就約定到期日當日之市場匯率與約定匯率進行結算並支付差額，再以約定到期日當日之市場匯率為基礎重新訂定展期契約者，外國專業投資機構因契約展期結算所取得之收益，既已實現，核屬所得稅法第8 條第11款在中華民國境內取得之其他收益，應依規定課徵所得稅。
③然而財政部92年4 月8 日臺財稅字第0920451634號函
規定，新加坡共和國之企業在我國進行遠期外匯交易，如該企業未於我國境內設有常設機構，其基於從事營業之避險目的所取得之遠期外匯交易所得，可適用中新租稅協定第7 條營業利潤規定，免徵營利事業所得稅。依前述規定，新加坡公司取自本國公司之收益即使被歸類為其他所得，仍可依中新租稅協定第7 條營業利潤規定，免徵營利事業所得稅，其營業利潤應僅在新加坡公司所在地之新加坡領土內課稅，昇陽公司於給付時，自無須辦理扣繳。
④又依商業會計處理準則第31條之規定，「營業收入」
係指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：銷貨收入：指因銷售商品所賺得之收入。銷貨退回及折讓應列為銷貨收入減項。勞務收入：指因提供勞務所賺得之收入。業務收入：指因居間及代理業務或受委託等報酬所得之收入。其他營業收入：指不能歸屬於前3 款之其他營業收入。同法第卅4 條規定：
營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等。依前述規定，「營業收入」係指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入，包括銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項，而營業外收入及費用係指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等。
⑤前述財政部92年4 月8 日臺財稅字第0920451634號函
規定，並未因遠期外匯交易所得，非屬經營本業之收入，而排除中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定第7 條營業利潤規定，免徵營利事業所得稅之適用。被告及財政部以非屬經營本業之收入為由，駁回本案之復查申請及訴願申請，實已違反財政部92年4 月
8 日臺財稅字第0920451634號函及行政程序法第6 條行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之規定。⑺「適用租稅協定稽徵作業要點」僅屬便利稅捐稽徵機關
作業之技術性法規命令，其適用本不應逾越具有法律位階之租稅協定規定，增加租稅協定所未規定之限制：
①被告指稱：原告與他方締約國居住者行為時未生效之
財政部解釋函令「適用租稅協定稽徵作業要點」，認為原告尚未循該解釋函令向稅捐稽徵機關申請免稅核准函，因此不適用租稅協定之優惠云云，就系爭技術服務報酬乃屬中新租稅協定與中澳租稅協定所規定之「營業利潤」範疇之事實棄而不論，顯然違反租稅協定之規定及簽約國雙方互惠與信賴之精神。
②被告引用上開之作業要點，係財政部於90年2 月22日
以臺財稅第0000000000號解釋令發布，該作業要點第
1 條即明定其目的在於健全租稅協定有關稅捐稽徵作業；另依該作業要點第2 條規定：「本要點所稱租稅協定，指依稅捐稽徵法第五條規定簽署並已生效之租稅協定，包括全面性協定及海、空運輸事業單項協定。」足見該作業要點係為健全依稅捐稽徵法第5 條與他國簽署生效之租稅協定之稽徵作業而設置，其目的絕非在於限制該已簽署並生效租稅協定之適用之範圍。準此，雖新加坡公司及澳大利亞公司並未遵循作業要點申請取得被告許可，准予依中新租稅協定及中澳租稅協定免稅，然並非即可論斷系爭技術服務報酬不適用租稅協定。被告以此等便利稅捐稽徵機關內部作業而設置之作業要點，主張原告必須遵循稽徵要點指示取得該被告核准函方得適用租稅協定，顯與上開作業要點之制定目的相違背。
③再者由上開作業要點之法律位階觀之，租稅協定係依
稅捐稽徵法第5 條規定，由財政部本於互惠原則，與外國政府商訂之外交換文，其位階等同於法律，又因其具有特別法之性質，故租稅協定應優於本國所得稅法予以適用。租稅協定之法律位階尚在本國法之上，該作業要點之法律位階既屬技術性之程序規定，其適用本不應逾越租稅協定之規定，增加租稅協定所未規定之限制。
⑻依經濟合作暨發展組織（Organization for Economic
Co-Operation and Development，以下簡稱OECD）對「營業利潤」之解釋，營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅，已是國際間行之有年之常規，準此，系爭技術服務報酬，既已於新加坡與澳大利亞繳納營業利潤之所得稅，則我國對系爭技術服務報酬，自不得再予以課徵所得稅：目前國家與國家之間簽訂租稅協定，通用之範本有OECD租稅協定範本（OECD Model Convention ）、聯合國租稅協定範本（UN Model Treaty ）與美國租稅協定範本（US Model Treaty ），其中除以美國為其中一方領土之租稅協定之外，多以OECD租稅協定範本為主。
經查，中新租稅協定與中澳租稅協定亦是依據OECD租稅協定範本，由我國政府與新加坡及澳大利亞政府分別所簽署。OECD針對其租稅協定範本，不定期出版官方適用指南（OECD Commentary on OECD Model Convention），針對國際間簽署租稅協定時常見之問題，提供一致遵守之規範。針對OECD租稅協定範本第7 條「營業利潤」，OECD於1992年出版指南提供說明，其後於1994年、1995年、1997年，以至今年2007年4 月修訂，對該部分都維持原見解如下：「This paragraph is concerned wi
th two questions. First, it restates the general
ly accepted principle of double taxation conventions that an enterprise of one State shall not b
e taxed in the other State unless it carries onbusiness in that other State through a permanentestablishment situated therein. It is hardly necessary to argue here the merits of the principle. It is perhaps sufficient to say that it has co
me to be accepted in international fiscal matter
s that until an enterprise of one State sets up
a permanent establishment in another State, it should not properly be regarded as participating
in the economic life of that other State to such
an extent that it comes within the jurisdiction
of that other State's taxing rights.」（中譯：本段文字涉及兩項問題。首先，其再次強調一般公認之重覆課稅慣例原則，即一方領土內之企業不應於他方領土納稅，除非該企業透過設立於他方領土之常設機構營業方不在此限。此處實毋須辯論該項原則之依據。也許僅須主張國際財政實務中早已認定，除非一方領土之事業在他方領土設立常設機構，否則該事業不應視為參與該國之經濟活動而應受到該他方領土稅務權利之管轄。）該指南全文36頁，除以上所提為重申「沒有常設機構即不應課稅之原則」之外，其餘35頁都在探討在設有常設機構之情況下之課稅問題。顯見本件技術服務報酬之課稅管轄權問題，已是國際間行之有年之常規，其不應在我國課稅，更是公認之慣例。我國近年積極參與OECD活動，經濟部國際貿易局並製作相關文件，報告我國與OECD關係之現況與展望。被告之主張實與我國外交政策與國際潮流顯不相符。易地而處，若是我國公司在我國提供技術服務予新加坡與澳大利亞之公司，則我國對之課徵我國所得稅，亦是新加坡與澳大利亞所不爭者，斷無在新加坡或澳大利亞再行課稅之理，如此才能貫徹「避免雙重課稅」之宗旨。
⒉罰鍰部分：
⑴按司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務
而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」故被告認定原告有漏報行為而予科處罰鍰，仍須證明原告漏報之行為具備故意或過失之責任要件始可。
⑵如前所述，新加坡公司及澳大利亞公司，均不在中華民
國境內；且新加坡公司及澳大利亞公提供技術服務係在境外完成，系爭服務報酬並非中華民國境內之來源所得，依所得稅法第3 條規定免繳營利事業所得稅，原告自無所得稅法第88條規定之扣繳稅款義務。被告雖將系爭服務報酬強稱為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」而屬於「中華民國來源所得」，並認定原告未依法扣繳稅款云云，然如上所敘明，此實出於被告與原告間對法律適用之見解不同所致，縱認原告有未依法扣繳之行為，原告亦無任何故意或過失。被告未加查明，逕處以原告1 倍之罰鍰，實有違前開釋字第275 號解釋之意旨，自屬不法。
⑶被告雖聲稱：「扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握
稅源資料，達成維護租稅公平，並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有『及時性』，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟晚繳稅款，調節國庫收入之目的自無法達成。又若以行政救濟後方為處罰，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且因行政救濟時限冗長，恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。
本案若原告未依法提起行政救濟亦未於限期內補繳稅款，被告自得對系爭扣繳稅款處以1 倍罰鍰。」云云，實殊難費解，且令人難以信服。蓋以：
①被告一方面主張：「若以行政救濟後方為處罰，則裁
罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象」云云，乃認裁罰之課處不應隨原告是否提起行政救濟而異﹔另一方面卻又謂：「若原告未依法提起行政救濟亦未於限期內補繳稅款，被告機關自得對系爭扣繳稅款處以1 倍罰鍰」，似認原告提起行政救濟後即不應處以1 倍罰鍰。此點顯然前後矛盾，莫衷一是，令人不解其意。
②被告強調課處罰鍰之目的在於維護稅捐繳納之「及時
性」，以達成調節國庫收入目的云云。惟不論扣繳義務之課徵或裁罰之課處，均需建立在合法之基礎上，否則所謂調節國庫收入無異為橫徵暴斂，所謂「及時性」亦僅為壓迫納稅義務人或扣繳義務人之手段，萬不足採。系爭技術報酬服務金並非中華民國來源所得，依法得免納營利事業所得稅﹔原告更無拒絕扣繳之故意過失，被告機關處以罰鍰確屬於法有違，已如前述。在此情形下，被告僅以所謂「及時性」、調節國庫收入云云作為處以原告1 倍罰鍰之理由，實有適用法律違誤之情。
⑷被告又稱：「為貫徹扣繳制度，督促義務人善盡其應盡
之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，是扣繳義務人於期限不作為之行為，所得稅法第114 條則明定其應有之制裁。…經查原告之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如原告疏於注意而為辦理扣繳，其『過失責任』即已發生，…從而被告按應扣未扣之稅額處以1 倍之罰鍰並無不合」云云，顯然認為不論原告違反作為義務之行為是否出於故意或過失，均應課以罰鍰，自與上述司法院釋字意旨有違。
蓋如一旦違反法律構成要件，即屬有過失，則司法院釋字第275 號解釋則形同具文。
⒊綜上所述，系爭服務報酬亦非屬所得稅法第3 條規定之「
中華民國來源所得」，依法不必課徵營利事業所得稅，新加坡公司及澳大利亞公司依中新租稅條例第7 條及中澳租稅協定第7 條規定，其自昇陽公司所收取之報酬，僅在新加坡公司所在地之新加坡領土內及澳大利亞公司所在地之澳大利亞領土內課稅即可，原告並無扣繳義務。縱認原告未依法辦理扣繳，原告亦無故意或過失可言，亦不應課以罰鍰，被告所為扣稅罰鍰之處分，顯然違法。
（二）被告主張之理由：⒈扣繳稅款部分：
⑴按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…十
一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。…」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：二、…及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。
…」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，…非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1項第2 款及第92條第2 項所明定。
⑵原告給付新加坡公司及澳大利亞公司系爭諮詢服務費，
究屬所得稅法第8 條第3 款所定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」或屬同法條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，原告就系爭諮詢服務費有無扣繳義務？經查：
①依所得稅法第8 條第3 款規定：「在中華民國境內提
供勞務之報酬。」已明定適用該條款之勞務報酬係以「在中華民國境內提供勞務」為限，亦即勞務提供所在地限於在我國境內；反之，如勞務提供所在地在國外者，所謂「境外勞務」者，自非該條所稱之「境內勞務」。至所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，係指是項取得之其他收益來源，係來自「中華民國境內」者即足當之，亦即是項其他收益之付款地在我國境內為之，即屬符合該條款之規定。
②原告係昇陽公司負責人，該公司為美商昇陽電腦股份
有限公司（Sun Microsystems international,Inc.）百分之百持有之臺灣子公司，其與聯屬公司新加坡公司、澳大利亞公司簽訂企業網路服務合約、技術支援合約、產品服務諮詢合約、物流服務合約及會計管理服務合約，按季支付相關服務費用，希望由該二公司獲得技術支援和顧問服務，有助其於本國境內經營之電腦軟、硬體服務業務，於89年間依契約給付該二公司合計36,734,929 元。
③原告對於系爭給付諮詢服務費之金額並無爭執，查昇
陽電腦公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援，發生國外之諮詢服務費，是新加坡公司及澳大利亞公司因提供技術服務而收取費用，非其經營本業營業行為發生之所得，即無中新租稅協定及中澳租稅協定第7 條規定之適用，昇陽電腦公司給付新加坡公司及澳大利亞公司36,734,929元，性質為技術服務報酬，此亦為原告所不爭，又原告訴稱本件合約所從事之工作皆於境外完成，即本件服務提供地在境外，核與上開所得稅法第8 條第3 款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。復依致遠會計師事務所說明「企業網路服務中心服務費係支付新加坡公司解決昇陽電腦公司內部所有員工使用機器之任何問題及維護其企業網路之功能順暢，如話務系統之維修、電子郵件、工作站之其他網路等；亞洲支援中心服務費係支付新加坡公司解決昇陽電腦公司於第一線技術人員無法解決之客戶疑難費用；產品諮詢服務費係支付新加坡公司對於昇陽電腦公司銷售高科技電腦軟硬體產品前整體性規劃，遇有困難時所提供諮詢顧問服務費用；物流服務費係支付新加坡公司提供亞洲聯屬公司物流、存貨控制之費用；會計管理服務費係支付澳大利亞公司提供亞洲聯屬公司會計及法律服務費用。」可證，接受該二公司服務之昇陽電腦公司，因新興科技及國際網際網路之架設，得以透過海底電纜或衛星網路直接相互傳送資料或問題，徹底擺脫過去受制地理時空之隔閡而完全依賴海運或空運始能送達資料或需等候該二公司技術人員直接到位服務方始問題獲得解決之不便，堪稱便利，然境內及境外之地理事實概念並未因之消滅，仍可為本件系爭所得服務提供地、接受服務地及給付服務費地之區分基準。而系爭所得既由昇陽電腦公司在我國境內匯至國外，且係用以支付其接受諮詢服務之代價，就取得是項所得之新加坡公司及澳大利亞公司而言，依所得稅法第8 條第11款之規定，自屬其「在中華民國境內取得之其他收益」。
④原告為昇陽公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱
之扣繳義務人，按系爭款項皆係我國營利事業之昇陽電腦公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之新加坡公司及澳大利亞公司而言，其既係向中華民國境內之昇陽電腦公司提供其諮詢服務而收取費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，已如前述，自應就其由中華民國所取得之收益課稅，原告未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20％扣繳稅款，被告依同法第114 條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款，於法俱屬有據。
⑤又依財政部68年8 月30日臺財稅字第36034 號函：「
貴事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅」；68年2 月23日臺財稅第3113
1 號函：「國外雜誌向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌，由我國廠商付與國外雜誌之廣告費，核非所得稅法第8 條規定之中華民國來源所得，無須扣繳所得稅」；76年1 月9 日臺財稅字第7575300 號函：「國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。」92年
4 月8 日臺財稅字第0920451634號函：「新加坡共和國之企業在我國進行遠期外匯交易，如該企業未於我國境內設有常設機構，其基於從事營業之避險目的所取得之遠期外匯交易所得，可適用中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定第7 條營業利潤規定，免徵營利事業所得稅。」等函釋，按本案係本國公司給付境外公司其他所得，應依法辦理扣繳，此與該四則函釋規範之對象及情況迥不相侔，尚難援引比附。又所得稅法第8 條第3 款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，原告固主張其反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟查所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅，係屬原則，不必課稅為例外，而參酌上開財政部諸函釋之意旨，既均認為不必課稅，依例外解釋必須從嚴之法理，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，此與所得稅法第8 條第6 款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同；再參諸行為時營業稅法第2 項第1 款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果；本件既係由國外向中華民國境內之昇陽公司提供其諮詢服務，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。新加坡公司及澳大利亞公司取自昇陽公司之服務費即非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，則被告依前揭法令規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款7,346,985 元，並無不合，原處分及訴願決定予以維持，亦無不當。
⑶關於原告主張「昇陽電腦公司給付之技術服務報酬金，
依據中新租稅協定第7 條及中澳租稅協定第7 條規定，因新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內皆無常設機構，是該二公司取自昇陽電腦公司之技術服務報酬金，應在其所在地之領土內課稅，原告給付時，自無須辦理扣繳」部分，經查：
①按國際租稅協定是指兩個或兩個以上的主權國家，為
了協調相互間在處理跨國納稅人稅收管轄權及相關租稅問題，本著對等原則，經由政府談判，所簽訂的一種書面協議，其目的係為消除國際間之雙重課稅、防杜國際間之租稅規避、規範國際間租稅爭議與不一致之解決程序，及作為納稅義務人在同時面對不同國家稽徵機關之租稅責任時，有一共同而明確的規則可循，我國邇來遵照OECD稅約範本，並考量雙方之政治、財政、經濟及貿易狀況後，與各國簽訂租稅協定，中新租稅協定及中澳租稅協定亦然。次為健全租稅協定之相關稽徵作業，財政部於90年2 月22日臺財稅字第0000000000號函訂定發布「適用租稅協定稽徵作業要點」，就我國現有租稅協定相關條文之執行細節及程序作補充規範。
②租稅協定之適格當事人為取得報酬之人，他方締約國
居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人自應依前揭規定檢附相關證明文件，敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准後，提供扣繳義務人免予辦理扣繳，要無由給付人逕認有免稅之適用即得免予辦理扣繳情事。本件原告迄未提示新加坡公司及澳大利亞公司取自昇陽公司之系爭所得係符合中新租稅協定及中澳租稅協定免稅之證明或核准資料，即逕未予扣繳系爭扣繳稅款，與法自有未合。
③縱若新加坡公司與澳大利亞公司取得之系爭所得係符
合中新租稅協定、中澳租稅協定免稅規定，原告可於備妥相關證明資料後，另案向被告申請退還稅款。是本件依案關資料，原告給付系爭所得時，新加坡公司及澳大利亞公司並無提示經稽徵機關核准符合中新租稅協定、中澳租稅協定免稅規定之核准函，原告負扣繳義務但未為扣繳至明，被告依所得稅法第114 條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款，於法俱屬有據。
⒉罰鍰部分：
⑴按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責
令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第114 條第1 款所明定。
⑵原告於89年給付新加坡公司及澳大利亞公司產品諮詢服
務費36,734,929元，未依同法第88條規定按給付額扣繳百分之20扣繳稅款，被告初查乃依同法第114 條第1 款前段規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款7,346,985元及填報扣繳憑單，因原告依限補繳及補報，遂依前揭規定，按應扣未扣稅款7,346,985 元處1 倍之罰鍰7,346,985 元。
⑶原告主張其未為扣繳實因與被告間對法律適用之見解不
同所致，況行政救濟程序尚未確定，被告即以原告未繳納系爭扣繳稅款而處以1 倍罰鍰，於法有違等情。按為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，是扣繳義務人於期限不作為之行為，所得稅法第114 條則明定其應有之制裁，次按稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定之稅捐處分不服，應依規定格式，申請復查，並無需先行踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第114 條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於期限內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，尚無需先踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟，對原告之訴訟權利不生影響。經查原告之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如原告疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生，從而被告原處分按應扣未扣之稅額處以1 倍之罰鍰7,346,985 元，於法並無不合。
⒊相同案情麥克李門（昇陽公司前負責人）87年度扣繳稅款
及罰鍰事件行政訴訟案，經鈞院93年度訴字第00332 號判決駁回在案，原告不服，提起上訴，目前繫屬最高行政法院，併予陳明。
⒋綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：系爭服務報酬依所得稅法第8 條第3 款規定，非屬「中華民國來源所得」，自不得予以課稅，亦不得恣意擴張同條第11款規定，將非屬中華民國來源所得之勞務報酬予以課稅，而架空同條第3 款之規定。本案系爭報酬既屬「中華民國境外提供勞務之報酬」，自非所得稅法第8 條第3 款所稱之所得，自不需依同法課稅，被告之處分自有違誤。系爭服務報酬係屬勞務服務，其性質亦與所得稅法第8 條第6款所規定之「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」截然不同，是以就系爭服務報酬，亦不應認為其情形與所得稅法第8 條第6 款所規定之情形相類似，但又非同法第1 款至第10款所定之所得，而另將之歸類於同法第11款所稱之「在中華民國境內所取得之其他收益」應予以課稅。退步言之，縱然認為系爭技術服務勞務得加以課稅，本件依中新租稅協定第7 條及中澳租稅協定第7 條規定不應雙重課稅，被告所為相反認定顯然違法。被告誤認系爭服務報酬非屬新加坡公司及澳大利亞公司之營業收入，且曲解中新租稅協定及中澳租稅協定之第7 條之適用解釋，其主張自屬違法。本案新加坡公司及澳大利亞公司為租稅協定締約國居住者，且於新加坡及澳大利亞就系爭技術服務報酬報繳所得稅，為被告所不爭，然被告卻又辯稱系爭技術服務報酬屬於中新租稅協定第
3 條所指：「因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬」，主張系爭技術服務報酬不屬於前述中新租稅協定第7 條「營業利潤」及中澳租稅協定7 條「營業利潤」之範疇，故不適用租稅協定對於營業利潤不應該雙重課稅之規定。被告此項論點已遭最高行政法院96年5 月25日96年度判字第00934 號判決駁回在案。「適用租稅協定稽徵作業要點」僅屬便利稅捐稽徵機關作業之技術性法規命令，其適用本不應逾越具有法律位階之租稅協定規定，增加租稅協定所未規定之限制。依經濟合作暨發展組織對「營業利潤」之解釋，營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅，已是國際間行之有年之常規，準此，系爭技術服務報酬，既已於新加坡與澳大利亞繳納營業利潤之所得稅，則我國對系爭技術服務報酬，自不得再予以課徵所得稅。新加坡公司及澳大利亞公司，均不在中華民國境內；且新加坡公司及澳大利亞公提供技術服務係在境外完成，系爭服務報酬並非中華民國境內之來源所得，依所得稅法第3 條規定免繳營利事業所得稅，原告自無所得稅法第88條規定之扣繳稅款義務。被告雖將系爭服務報酬強稱為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」而屬於「中華民國來源所得」，並認定原告未依法扣繳稅款云云，然如上所敘明，此實出於被告與原告間對法律適用之見解不同所致，縱認原告有未依法扣繳之行為，原告亦無任何故意或過失。被告未加查明，逕處以原告1 倍之罰鍰，實有違前開釋字第275 號解釋之意旨，自屬不法。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：昇陽電腦公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援，發生國外之諮詢服務費，是新加坡公司及澳大利亞公司因提供技術服務而收取費用，非其經營本業營業行為發生之所得，即無中新租稅協定及中澳租稅協定第7 條規定之適用，昇陽電腦公司給付新加坡公司及澳大利亞公司36,734,929元，性質為技術服務報酬，此亦為原告所不爭，又原告訴稱本件合約所從事之工作皆於境外完成，即本件服務提供地在境外，核與上開所得稅法第8 條第3 款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。
復依致遠會計師事務所說明，接受該二公司服務之昇陽電腦公司，因新興科技及國際網際網路之架設，得以透過海底電纜或衛星網路直接相互傳送資料或問題，徹底擺脫過去受制地理時空之隔閡而完全依賴海運或空運始能送達資料或需等候該二公司技術人員直接到位服務方始問題獲得解決之不便，堪稱便利，然境內及境外之地理事實概念並未因之消滅，仍可為本件系爭所得服務提供地、接受服務地及給付服務費地之區分基準。而系爭所得既由昇陽電腦公司在我國境內匯至國外，且係用以支付其接受諮詢服務之代價，就取得是項所得之新加坡公司及澳大利亞公司而言，依所得稅法第8 條第11款之規定，自屬其「在中華民國境內取得之其他收益」。原告為昇陽公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，按系爭款項皆係我國營利事業之昇陽電腦公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之新加坡公司及澳大利亞公司而言，其既係向中華民國境內之昇陽電腦公司提供其諮詢服務而收取費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，已如前述，自應就其由中華民國所取得之收益課稅，原告未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20％扣繳稅款，被告依同法第114 條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款，於法俱屬有據。租稅協定之適格當事人為取得報酬之人，他方締約國居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人自應依前揭規定檢附相關證明文件，敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准後，提供扣繳義務人免予辦理扣繳，要無由給付人逕認有免稅之適用即得免予辦理扣繳情事。本件原告迄未提示新加坡公司及澳大利亞公司取自昇陽公司之系爭所得係符合中新租稅協定及中澳租稅協定免稅之證明或核准資料，即逕未予扣繳系爭扣繳稅款，與法自有未合。原告之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如原告疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生，從而被告原處分按應扣未扣之稅額處以1 倍之罰鍰7,346,985 元，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、按行為時所得稅法第8 條第3 款、第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之酬勞，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第1 項前段規定：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一個月內所扣繳稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」第11
4 條第1 款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」上開各類所得扣繳率標準，係主管機關行政院依所得稅法第88條之授權所訂定，既未逾越母法授權之範圍及目的，復未違悖憲法第15條保障人民財產權、第23條規定之法律保留原則與比例原則，被告於辦理相關案件時，自得據之適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、被告所屬大安分局財北國稅大安綜所字第0920044564號函、扣繳義務人有關扣繳之違章案件移送表、營利事業所得稅扣繳稅款申報書、營利事業所得稅扣繳憑單、財政部92年10月16日臺財稅字第0920455370號函、被告92年11月11日財北國稅審一字第0920239713號函、各類給付收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、會計師事務所91年10月1 日說明書、企業網路服務中心收費明細、企業網路服務中心服務項目、企業網路服務中心收費說明、亞洲支援中心收費明細、技術支援合約、產品支援中心收費明細、亞洲支援中心服務項目、產品諮詢服務合約、物流服務中心收費明細、物流服務中心收費說明、物流服務中心服務項目、物流服務合約、會計管理服務中心收費明細、會計管理服務中心收費說明、93年3 月22日Z0000000000000號處分書、我國租稅協定一覽表、新加坡、馬來西亞、臺灣與各營運中心有關之租稅減免比較表、我國股利、利息及權利金扣繳率一覽表、新加坡公司網站上產品及服務介紹、新加坡公司與昇陽公司、澳大利亞公司與昇陽公司簽定之技術服務合約中英文本、昇陽公司集團架構圖、Ernst Young 出具之說明書、原告外包服務予聯屬公司之彙總說明、新加坡公司之英文證明文件、經濟合作暨發展組織發布之適用租稅協定指南更新版、經濟部國際貿易局發表之「我國與OECD關係之現況與展望」等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：系爭產品諮詢服務費是否屬「在中華民國境內提供勞務之報酬」或「在中華民國境內取得之其他收益」？原告依法是否應負扣繳義務？本件有無中新租稅協定及中澳租稅協定之適用？原告是否具備故意或過失？被告要求原告提示新加坡公司與澳大利亞公司取自昇陽公司之系爭所得符合雙方租稅協定之證明資料，有無違誤？被告責令原告補徵稅款及罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按所得稅法第3 條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。
（二）經查，依原告所提示昇陽公司與新加坡公司或澳大利亞公司分別簽訂之「技術支援合約」、「產品諮詢服務合約」、「物流服務合約」、「會計管理合約」（除「會計管理合約」係與澳大利亞公司簽訂外，其餘皆係與新加坡公司簽訂）前言所載：「甲方（按指昇陽公司）從事電腦軟體及硬體之相關業務。甲方希望從乙方（按指新加坡公司或澳大利亞公司）獲得技術支援和顧問（或物流，或會計、法律、管理工作）服務，並期能對甲方的電腦軟、硬體服務業務有所助益。…」顯見新加坡公司及澳大利亞公司所提供之服務項目，包括技術支援、顧問、物流、會計、法律、管理等。又依各該合約第2 條所約定，新加坡公司及澳大利亞公司所提供服務之具體作法，大致為架構、意見、計畫、目標、管理、諮詢、管控、規劃、售後保證、物流、編製報表、複核、報告及建議等，可知新加坡公司或澳大利亞公司所提供之各項服務，並不以「零距離面對面」進行為必要。復參酌現今科技發達，藉由海底電纜線之接通及國際網際網路之架設，資訊之流通可謂是快速及便捷，不受地理時空之隔閡，亦無須依賴海、陸、空之運輸，甚或直接派遣人員到位服務。因此，原告於本院審理時陳稱「…二、企業網路服務項目是為了解決昇陽公司內部所有員工使用機器的任何問題，及維護企業網路的順暢，透過電話、及Email 就都可以解決了，也就是新加坡公司提供他們解決方式，通知臺灣昇陽公司自行操作處理。三、亞洲支援費部分，亦是根據合約第二條服務範圍…服務的方式是臺灣昇陽客戶對系統有任何問題，可以對臺灣昇陽公司提出支援請求…若臺灣服務支援無法解決就向亞洲支援中心請求支援…新加坡公司是透過電話方式告訴臺灣昇陽公司解決方式，由臺灣昇陽操作解決。四、產品諮詢服務費部分，勞務提供方式亦是電話及Ｅmail ， 服務範圍如合約第二條所載。五、物流服務費部分，服務範圍如合約第二條所載，計費標準是每個月預估成本依臺灣需求量或是使用量計價，服務項目如同物流服務中心服務項目表所載，勞務提供方式亦是透過電話及Email 針對諮詢的問題提供解答，再由臺灣昇陽公司依提供方式操作解決。
六、會計管理服務費部分，服務範圍如合約第2 條所載，計費標準是如收費說明所載，勞務提供方式亦是透過電話及Email 針對諮詢的問題提供解答，再由臺灣昇陽公司依提供方式操作解決。…」等語（參見本院96年10月25日準備程序筆錄），藉以說明新加坡公司或澳大利亞公司所提供之各項勞務皆係於中華民國境外完成等事實，即屬可信。本件新加坡公司及澳大利亞公司無須派遣任何人員親自至昇陽公司，即可依雙方所約定之合約本旨，透過電話或網路聯絡提供技術及諮詢服務，則系爭所得產品諮詢服務之勞務提供地，顯非在中華民國境內，自與上開所得稅法第8 條第3 款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。
（三）本件系爭諮詢服務之勞務，雖係由新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境外所提供，但昇陽公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，新加坡公司及澳大利亞公司最終所傳輸之架構、意見、計畫、目標、管理、諮詢、管控、規劃、售後保證、物流、編製報表、複核、報告及建議等，或用以解決問題之資料或訊息，業經轉化成觀念或知識由昇陽公司之相關人員所吸收，並藉由對該觀念或知識的理解，以解決其銷售電腦相關高科技軟、硬體產品時所面臨之困難，故其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。因此，本件昇陽公司給付給新加坡公司及澳大利亞公司之系爭諮詢服務費36,734,929元，應屬昇陽公司取得上開「知識」產品之對價，而非勞務之報酬，其情形與所得稅法第8 條第6 款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形，故應比照課徵所得稅。惟其性質究非所得稅法第8 條第6 款所稱之權利金，又非屬同法第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，參酌首開說明，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，原告主張系爭所得非屬所得稅法第8 條第11款規定之其他收益，亦難謂可採。另原告雖引用：財政部68年8 月30日臺財稅字第36034 號函：
「貴事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅。」；68年2 月23日臺財稅第31131 號函：「國外雜誌向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌，由我國廠商付與國外雜誌之廣告費，核非所得稅法第8 條規定之中華民國來源所得，無須扣繳所得稅。」；76年1 月9 日臺財稅字第7575300 號函：「國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。」92年4 月8 日臺財稅字第0920451634號函：「新加坡共和國之企業在我國進行遠期外匯交易，如該企業未於我國境內設有常設機構，其基於從事營業之避險目的所取得之遠期外匯交易所得，可適用中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定第7 條營業利潤規定，免徵營利事業所得稅。」等函釋，主張本件情節與上開函釋相類似，皆非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅云云。
但查，本案係本國公司給付境外公司「知識」產品之對價，屬其他收益，應依法辦理扣繳，與上開函釋案例皆有不同，尚難援引比附，附此敘明。
（四）本件原告為昇陽公司之事業負責人，為兩造所不爭之事實，自屬上開所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。而系爭款項既係新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內所取得之其他收益，已如前述，則依上開所得稅法第88條規定，原告即應就新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，然原告未按上開各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，則被告依所得稅法第114 條第1 款規定，限期責令原告於92年12月25日前，補繳應扣未扣之稅款7,346,985 元（計算式：
36,734,929×20%=7,346,985 ）並補報扣繳憑單，於法自屬有據。雖原告主張「被告雖將系爭服務報酬強稱為所得稅法第8 條第11款之『在中華民國境內取得之其他收益』而屬於『中華民國來源所得』，並認定原告未依法扣繳稅款云云，然如上所敘明，此實出於被告與原告間對法律適用之見解不同所致，縱認原告有未依法扣繳之行為，原告亦無任何故意或過失，被告未加查明，逕處以原告1 倍之罰鍰，實有違前開釋字第275 號解釋之意旨。」云云。但查，上開原告應就新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，竟未依上開所得稅法第88條第1項第2 款、各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，縱認其主觀上無違反第114 條第1款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。原告訴稱其無故意、過失一節，顯非可採。又依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第11
0 條第1 項之行為，自應加以處罰。從而，被告依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰7,346,985 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（五）另按，「本協定應適用於一方領土或雙方領土之居住者之人。」「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。」「…（四）稱『在一方領土內之企業』及『在他方領土內之企業』，係分別指由一方領土內之居住者及他方領土內之居住者所經營之企業。…（六）稱『企業所得或利潤』，不包括：文學或藝術作品，電影片或電視影片或廣播之錄音帶，礦場、油井、採石場、或其他天然資源、或木材或森林產物開採場所之租金或權利金；股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬；或由經營船舶或航空器而來之所得。」固分別為中新租稅協定第1 條、第7 條第1 項及第3 條第
1 項第4 款、第6 款所明定。又「本協定適用於具有一方或雙方領域居住者身分之人。」「一方領域之企業，除經由其於他方領域內之常設機構從事營業外，其利潤僅由該一方領域課稅。如該企業經由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利潤為限。」「…（四）「一方領域之企業」及「他方領域之企業」，視上下文分別係指由一方領域之居住者所經營之企業或他方領域之居住者所經營之企業。（五）「租稅」，係指依一方領域法律課徵租稅（本協定第二條所稱之租稅），但不包括依該法律課徵之任何罰鍰或利息。…」復經中澳租稅協定第1 條、第7 條第1 項及第3 條第1 項第4 款所明定（並無類似中新租稅協定第
3 條第1 項第6 款之規定）。但查，被告主張昇陽公司、新加坡公司及澳大利亞公司同隸屬於美國昇陽電腦股份有限公司（Sun Microsystems ,Inc ）之SUN 集團，為原告所不爭執；昇陽公司因銷售高科技軟、硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司（依財務會計準則公報第7 號用語定義，聯屬公司係指母公司及其全部子公司之統稱）予以支援，而發生系爭諮詢服務費，又依昇陽公司與新加坡公司簽訂之技術支援合約，其服務範圍中如「為資訊科技化之基礎架構而提供財務管理資源計畫以及人事管理服務、監視營運績效及成本、管理電路及WAN 設備之架設和升級，為管理階層提供報告及建議…」等項，就其聯屬公司而言，系爭諮詢服務費係因相互支援而產生，與因上對下之管理、控制或監督之情形尚屬有別，依照上開規定，應可認定為中新租稅協定第3 條第1 項第6 款所稱之「企業所得或利潤」，可作為判斷是否有中新租稅協定第7 條第1 項適用之基礎。
（六）但按，行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」另參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，如個人綜合所得或營利事業所得，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，若納稅義務人（或扣繳義務人）主張其課稅之公法關係業已消滅，卻不提示憑證，則從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張免扣繳之納稅義務人（或扣繳義務人）負擔證明責任。
又依上開中新租稅協定及中澳租稅協定第1 條、第7 條規定，適用中新租稅協定及中澳租稅協定主張在我國免稅之要件，除須為「一方領土或雙方領土之居住者之人」外，尚須「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，因此主張適用中新租稅協定及中澳租稅協定者，依照前開說明，即應就上開要件負客觀的舉證責任。本件原告固然提出新加坡公司之繳稅證明（參見前審卷第141 頁）及居住者證明（參見本院卷第100 頁）為證。但查，上開繳稅證明僅是新加坡公司委任之會計師出具之說明，並非官方證明；另居住者證明雖載明係新加坡稅務局開立，但未經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證，均難遽予採信。
況原告亦未提示澳大利亞公司之居住者證明，及該2 家公司在我國境內未設有常設機構或固定處所之相關證明，或其他有關新加坡公司及澳大利亞公司已符合中新租稅協定及中澳租稅協定免稅之證明文件以為證明，參酌上開舉證責任之說明，此部分因證明不足導致是否符合免稅之要件事實真偽不明之不利益，自應由原告承擔。從而，原告主張昇陽公司給付之產品諮詢服務費，依據中新租稅協定及中澳租稅協定第7 條規定，因新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內無常設機構，是該公司取自昇陽公司之產品諮詢服務費，應僅在其所在地之領土內課稅，原告給付時，自無須辦理扣繳云云，即屬無據，核無足採。
（七）至於原告訴稱「依經濟合作暨發展組織對『營業利潤』之解釋，營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅，已是國際間行之有年之常規，準此，系爭技術服務報酬，既已於新加坡與澳大利亞繳納營業利潤之所得稅，則我國對系爭技術服務報酬，自不得再予以課徵所得稅。」一節，因上開經濟合作暨發展組織之規範意旨，與上開中新租稅協定、中澳租稅協定之規定相仿，本件原告既無法證明有上開租稅協定之適用，已如前述，自當無上開經濟合作暨發展組織規範適用之餘地甚明。況我國迄今仍未加入上開國際組織，為兩造所不爭之事實，亦不受該組織頒訂之各種規範所拘束，故原告上節主張，洵無足取。
七、綜上所述，被告以系爭諮詢服務費係新加坡公司、澳大利亞公司在中華民國境內取得之其他收益，乃依所得稅法第114條第1 款規定，限期責令原告補繳應扣未扣之稅款7,346,98
5 元並補報扣繳憑單，並依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰7,346,985 元，揆諸首揭法條規定，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 11 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 12 月 11 日
書記官 林佳蘋