臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第99號原 告 甲○○○訴訟代理人 林穆弘 律師原 告 乙○○
丙○○丁○○上三人共同訴訟代理人 楊美玲 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
送達訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月25日台財訴字第0920060282號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第286 號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文訴願決定及原處分撤銷。
本院及發回前上級審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○○之配偶柯德勝於民國（下同）88年9 月19日在國外死亡，原告甲○○○未辦理遺產稅申報，並於被繼承人柯德勝死亡後，以贈與契約書申報贈與稅，陸續將被繼承人名下之不動產及動產移轉予其繼承人。嗣經人檢舉蓄意逃漏遺產稅，經被告調查屬實，乃依據查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）489,543,225 元，淨額為476,743,225 元，應納遺產稅額223,864,612 元，漏報遺產額475,211,601 元，並依遺產及贈與稅法第46條及47條規定，處罰鍰265,678,613 元。原告甲○○○不服，就原核定少認列原告丁○○之親屬扣除額；被繼承人生前向多家銀行借款並為掬水軒食品股份有限公司（下稱掬水軒公司）連帶保證人且代其償還債務，應列為未償債務；遺產中之掬水軒公司及興物科技股份有限公司（下稱興科公司）股票股價，原告甲○○○名下之掬水軒公司股票非屬遺產；生存配偶剩餘財產差額分配請求權等項，申經復查結果，認定遺產標的坐落桃園縣平鎮市○○路○ 段○○○ 號房屋，所有權人為掬水軒公司，非被繼承人所有，除准予核減遺產額1,189,100 元及追認親屬扣除額400,000 元外，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為488,354,125 元，淨額為475,154,125 元，核減罰鍰394,550 元，變更罰鍰為265,284,063 元，原告甲○○○不服，就被繼承人名下之不動產為原告甲○○○所有，非屬遺產；掬水軒公司及興科公司之負債大於資產，淨值為負債，其股票不具財產價值等項目提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，就掬水軒公司及興科公司之股票價值、被繼承人名下之不動產為原告甲○○○所有、被繼承人對原告甲○○○負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤、原告甲○○○得對被繼承人主張剩餘財產差額請求分配其中二分之一即156,532,347 元、掬水軒公司之股票應為原告甲○○○所有。案經本院以93年度訴字第286 號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第831 號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告於「復查申請書」既曾主張下列5 項爭點：㈠被繼承
人沒有留下任何遺產；㈡掬水軒及興科兩家公司之股票估算價值為零；㈢原告甲○○○名下掬水軒公司股票為其自己所有，並非被繼承人遺產；㈣被繼承人有生前未償債務；㈤原告甲○○○行使夫妻剩餘財產差額分配請求權等等，上開5項復查爭執，即是本件爭訟爭點。
⒉上開5 項復查爭點，均係原告於復查階段所提出，且被告
亦檢卷答辯於訴願機關，全案自已發生「訴願之移審效果」，故訴願機關審查全案後，雖駁回原告訴願，但鈞院仍可依法就上開5 項爭點加以實體審理，謹說明如下：⑴訴願程序除給與人民權利保護外，亦在於確保行政處分
之合法及妥當，以發見事件之真實，並彌補人民在行政程序中弱勢地位。
⑵再觀之行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則
第26條第1 項規定：「訴願事件無本法第77條規定情形，經審查結果，其訴願理由雖非可取，而依其他理由認為原處分確屬違法或不當者，仍應以訴願為有理由。」，可見受理訴願機關不受訴願人聲明或主張拘束；且訴願請求事項不應侷於訴願人於訴願之聲明中所表示者，而應從全體訴願書中綜合判斷，如請求不明，宜進一步釋明，甚至受理訴願機關亦宜行使訴願程序上之指導，。
⑶尤以，本件最高行政法院判決理由認為現行稅務爭訟實
務上係採取「爭點原則」，並進一步表示「應以復查時所主張之事實為準」，而最高行政法院75年判字第2063號判例要旨亦揭示：「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」，則原告於「復查申請書」既曾主張上列5 項爭點，依上說明，上開5項復查爭執，即是本件爭訟爭點。
⑷再者，原告係主張被告片面認定之被繼承人「遺產淨值
之範圍」有違誤，致被告據此課處遺產稅之原處分亦顯屬違誤，而就原處分之「全部範圍」申請復查，並除被告追認親屬扣除額40萬部分外，均提起訴願及行政訴訟，是原告甲○○○自始至終，未就原處分限定其不服之範圍，此觀原告甲○○○92年2月10日及同年4月14日復查申請書請求欄均明載為「原處分撤銷」自明。
⑸復依原告甲○○○92年9 月10日訴願書主旨欄所載：「
為不服原處分機關財政部台北市國稅局，於92年8 月12日，以財北國稅法字第0920204489號函，就被繼承人柯德勝遺產稅事件之復查結果，除追認親屬扣除額40萬外，．．．依法提起訴願，請求撤銷原行政處分，並重新計算遺產稅。」及93年1 月27日行政訴訟起訴狀訴之聲明欄所載「一、訴願決定及原處分均撤銷。」可知原告甲○○○提起訴願及行政訴訟之範圍，僅剔除原處分親屬扣除額40萬元之部分而已，甲○○○仍就原處分之「全部範圍」，提起訴願及行政訴訟。
⑹綜上可知，本件原告既係對遺產稅額表示不服，即表示
對產生課稅範圍之各項基礎（含被繼承人柯德勝之積極財產、消極財產及夫妻財產剩餘分配額等）均表示不服，並已為提起復查之行為，則本件受理訴願機關應已就此5 項爭點加以審議過，始係真正契合依法行政。換言之，原告雖受駁回訴願決定之處分，但原告既不服訴願決定，則鈞院仍應依法就上開5 項爭點於此項行政爭訟中，加以實體判決，合先敘明。
⒊以下，謹詳述上開5項爭點：
⑴「被繼承人柯德勝沒有留下任何遺產」部分：
被繼承人柯德勝名下之不動產，僅係基於信託關係而占有，或只是借名登記在其名下，其等確係原告甲○○○所有：
①柯德勝於87年11月16日書立承諾書已載明：「四、本
人雖擔任掬水軒公司董事長惟因公司長久虧損本人之財力早已不勘﹙堪？﹚該公司之虧損現有名下之財產實為柯女士所有因顧及夫妻情誼始登記於本人名下為擔保前一、二項之代償責任，本人願將名下財產回復為柯女士所有並同意其自由處分。」各語清楚可稽。
②就上開之承諾書第二點部分，掬水軒公司於甲○○○
任職掬水軒公司董事期間，因董監事連保，曾向世華銀行貸款，並就當時柯德勝名下系爭不動產先後設定最高限額抵押權200,000,000 元及260,000,000 元，存續期間分別為71年4 月22日至101 年4 月21日與79年11月14日至109 年11月13日，且至今尚未清償，有系爭不動產謄本附原處分卷可稽，足證甲○○○擔任掬水軒公司董事期間因掬水軒公司向世華銀行之貸款衍生董監連保責任為真實；又因柯德勝當時亦為掬水軒公司董事長，而就掬水軒公司向世華銀行之上開貸款，同負保證之責，故就承諾書第二點之部分，因所約定之內容並未違反強制或禁止規定，法院應受拘束，而以該承諾書約定之具體內容為判斷基礎。③再就承諾書第四點部分，查被告就被繼承人柯德勝所
出具之承諾書之形式證據力既不爭執，是除應推定柯德勝簽名為真正外，並應推定柯德勝具有作成承諾書第四點將其名下財產回復為原告甲○○○所有，並同意原告甲○○○自由處分之真意。
④更何況，即使鈞院審酌後，認原告甲○○○與柯德勝
間不成立信託關係或借名登記，惟，就此部分是否約定償還標的之變更（本應償還金錢而變更為以柯德勝名下財產抵償）而成立債之變更，使原告甲○○○依此約定取得請求移轉立承諾書時柯德勝名下財產之債權，仍應算入被繼承人柯德勝之生前債務。
⑵「掬水軒及興科生物科技公司股票值應為零」部分：
①依財政部84年3 月31日，（84）台財稅字第84161436
4 號函釋，被繼承人死亡時遺有未上市公司股票，經研判確已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，該函釋另指出，稽徵機關核定「資產淨值」時，應比照財政部83年2 月3 日台財稅第000000000 號函說明三所敘，若將已無實際價值之股權計入遺產總額課稅後，將造成虛增遺產總額，納稅義務人若將實際上不具價值之股權抵繳應納稅款時，更可能造成侵蝕稅收之情形。如此一來，納稅義務人不僅受有虛增遺產之損害，一旦納稅義務人以實際上不具價值之股權，以稽徵機關核定之價值抵繳稅賦，更將發生帳戶已收到稅，但實際上卻無經濟價值損害，對人民、對國家皆無益處。
②經查掬水軒公司持續虧損，其股權事實上根本無價值
，有原告提出之會計師簽證足憑，故被告機關於計算被繼承人遺產總額時，首應扣除不具價值之掬水軒股票。
③次就被告估算未分配盈餘之部分，提出意見：
財政部70年12月30日臺財稅第40833 號函釋雖記載：
「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」，但稽徵機關於核定未上市公司之資產淨值時，仍應斟酌所得稅法第76條之1 或第66條之9 之規定，非任由稽徵機關隨意認定，此有最高行政法院94年度判字第975 號判決明白揭示：「．．．，惟查財政部70年12月30日臺財稅第40833 號函釋：『核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。』，所稱經稽徵機關核定者為準，係表示非以公司帳載為準，稽徵機關核定未分配盈餘數仍須符合法令。
．．．是稽徵機關於核定未上市公司之資產淨值時，仍應斟酌所得稅法第76條之1 或第66條之9 條之規定，非任由稽徵機關隨意認定。」各語足參。
查，民國91年10月所得稅法第66條之9 明定：「．
．．前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額，已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：⑴當年度應納之營利事業所得稅。⑵彌補以往年度之虧損。⑶已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。⑷已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積及公益金。⑸依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。⑹已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。⑺依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。⑻處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。⑼當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。⑽其他經財政部核准之項目。
」準此可證，於計算未上市公司之未分配盈餘時，依法應另有減除項目，至為清楚，絕非稅捐稽徵機關所可隨意認定。
惟查，本件被告於核定掬水軒公司相關年度之未分
配盈餘時，並未審酌上開所得稅法第66條之9 第2項各該減除項目，只記有「各年度未分配盈餘核定數」及數字，且被告更未核定興科公司之未分配盈餘，究為多少？凡此，可證被告只憑一紙掬水軒公司資產淨值計算表，記載掬水軒公司淨值「435,600,057 」，即認定掬水軒公司88年9 月19日（繼承日）股票淨值應為435,600,057 元，以及被告另一紙興科公司資產淨值表，記載被繼承人持有興科公司股份淨值「220,794 」，即認定被繼承人持有興科公司之遺產價值為220,794 元，依上說明，被告於計算掬水軒公司與興科公司之未分配盈餘時，並未依法審酌各該應減除項目，於法自有不合。
④另就被告估算備抵呆帳之部分，提出意見：
按營利事業列報費用或損失，原則上雖應以業已發
生者為限，但法令明定得提列準備者，則例外得准提前列報，如所得稅法第33條之職工退休準備、第49條之備抵呆帳等皆是。
再查，查核準則第94條第2 款即就備抵呆帳之提列
定有明文：「備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之百分之一，其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。」。
故被告遽為認定「再因備抵呆帳僅是估計數並未實
際發生，而催收款亦無相關證明證實其已成為呆帳，是原告主張該公司因長久經營不振，負債皆大於資產，淨值已為負數，其股票已不具財產價值乙節，並無足採。」各語，依上說明，即有違誤。
⑤綜上，掬水軒公司確實持續虧損，否則何需向世華銀
行借貸，並由董、監事負連帶保證責任，有掬水軒公司所開立之本票2 張可稽，被告不詳盡查核，亦欠允洽。
⑶「甲○○○名下掬水軒公司股票為甲○○○所有，並非柯德勝遺產」之部分：
原告甲○○○名下掬水軒公司股票，為甲○○○婚姻關係存續中取得之特有財產，不應列入被繼承人柯德勝遺產之範圍：
①74年6 月3 日修正公布前之民法第1013條第4 款規定
：「左列財產為特有財產：．．．四、妻因勞力所得之報酬。」第1016條規定：「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第1013條規定，妻之特有財產，不在其內。
」。
②查，最高法院88年台上字第2227號判決要旨指出：「
74年6 月3 日修正前民法第1013條規定妻因勞力所得之報酬為特有財產，此之妻因勞力所得之報酬，除報酬本身外，以報酬所購買之物或其他變換之物亦屬之。」。
③觀諸原告乙○○等3 人94年2 月5 日行政追加原告起
訴狀事實及理由欄第2 ～3 頁第二點：「查．．．父親柯德勝並無經營能力，掬水軒公司之營運資金，皆由母親從日本溢注回台，母親移居日本近40年，在日本經商致富後，即不斷從日本匯錢回台購置不動產，．．．母親在台所購之不動產及股票等，大都信託登記在父親名下，．．．。」，以及原任職掬水軒公司財務經理之證人黃瑞星在桃園地院證稱：「我在接任財務經理後，有把公司的帳目作一番瞭解，我在86年底中風，到87年身體狀況還是不好，跟公司請求在88年退休，公司跟原告間的借款債務只有我跟另1 個見證人瞭解，所以請我們作見證人簽立承諾書（指前開掬水軒公司於87年7 月10日出具之承諾書），而且在67年原告有發現柯德勝有外遇，所以把夫妻間債務算清楚的味道。」，在在可證原告甲○○○確有資力，且勝過柯德勝，即足證明甲○○○在台所購買之不動產及股票（包含信託登記於柯德勝名下者）之資金，皆係甲○○○在日本經商致富之勞力所得，依前揭法文及判決要旨，甲○○○因勞力所得之報酬所購買之股票，應屬甲○○○之特有財產。
④況查，被告就甲○○○在台所購買之不動產及股票資
金，皆係甲○○○在日本經商致富之勞力所得之事實，並未爭執，而甲○○○名下之掬水軒公司股票2,253,400 股，係自64年至72年間取得，依法即應認定上開股票為甲○○○之所有，並非被繼承人柯德勝所有。
⑷「被繼承人柯德勝生前未償債務」之部分：
①柯德勝向原告甲○○○借款之本利和共947,802,356元：
本件之被繼承人柯德勝確於62年、63年、67年分別
向原告甲○○○借貸3,800 萬元、日幣1,300 萬元及3,500 萬元，此有柯德勝以掬水軒公司法定代理人身分所立承諾書足稽，系爭承諾書並經過臺北駐日經濟文化代表橫濱分處認證屬實。上開生前債務，若計算至88年9 月18 日 止，則柯德勝以連帶責任人身分，應償還甲○○○之本金和利息，總計達947,802,356 元。故被告於計算柯德勝遺產總額時，應先扣除其對甲○○○之債務。
又日本昭和48年（即民國62年），原告出售「東京
都調布市小島町壹八○番壹」土地乙筆給大市土地株式會社，得款日幣3 億2,818 萬5,000 元，即足證明原告因掬水軒公司營運困難，出售個人資產，並於同年借貸新臺幣3800萬元予掬水軒公司。
況，最高法院69年台上字第3546號判例亦指出：「
金錢借貸契約，固屬要物契約，應由貸與人就交付金錢之事實負舉證之責，但若貸與人提出之借用證內，經載明所借款項，當日親收足訖無訛者，要應解為貸與人就要物性之具備，已盡舉證責任。」。
上開鈞院前審卷二柯德勝於87年7 月10日書立「承諾書」之內容業載明「借款明細」字樣，甚至記載：「一旦受柯女士還款要求時，願立即無條件返還柯女士之借款。」，依前揭判例見解，原告就其要物性已盡舉證之責。
②柯德勝簽立8 億6 千萬元與1 億元本票予世華銀行，並負董監連保責任：
又上開「承諾書」記載「柯女士因與本人私人關係
為幫助本人發展事業並經本人邀請擔任董事一職期間因董監事連保向世華銀行之貸款所衍生之保證人責任本人願代負清償責任。」等語。
可證柯得勝對世華銀行負董監連保責任，以及8 億
6 千萬元與1 億元本票債務，而此皆為被繼承人柯德勝生前未償債務。
③柯德勝生前曾書立承諾書同意將名下財產移轉登記予
原告甲○○○，此亦為柯德勝生前未償債務：再，甲○○○於鈞院前審訴訟程序進行中，即已就
本件所涉財產之私法上所有權歸屬，向臺灣桃園地方法院提起民事訴訟，案雖經桃園地方法院以94年度重訴字第292 號判決駁回，惟該民事判決理由中，已明確認定：「．．．依證人黃瑞星之證述，柯德勝所以將名下財產移轉予原告（甲○○○女士），乃係出於為清償掬水軒公司對原告之借款債務所致，核與前開柯德勝於87年11月16日書立之承諾書內容相符．．．」。意即民事法院經過傳訊相關證人並詳細審酌被繼承人柯德勝所立之承諾書內容後，顯已確認掬水軒公司曾向原告甲○○○借款、而柯德勝則承諾代掬水軒公司清償借款等事實，且柯德勝為清償該借款債務，並親立承諾書，承諾移轉名下財產予原告甲○○○。前述判決理由中，顯已明確認定被繼承人柯德勝之所以承諾移轉名下財產之原因，乃係為處理其生前與原告甲○○○間之借款債務，而該借款債務，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之規定，係屬被繼承人生前之「未償債務」，本應自遺產總額中扣除。依遺產及贈與稅法第13條之規定，遺產稅之課徵，係按遺產總額減除法定扣除額及免稅額後之課稅遺產淨額，計算其稅率及稅額，是以，屬於法定扣除額之「未償債務」，若未自遺產總額中予以扣除，則稅捐機關據以核定之遺產總額及淨額必因此而錯增其數額，課稅處分即難期正確。原課稅處分所附之核稅明細表中所載被繼承人柯德勝之「未償債務」欄，核定金額竟為「0 」，顯與前述民事判決所認定之事實有所扞挌。被繼承人柯德勝與原告甲○○○間之債務關係之存在，既經民事法院予以確認，則稅捐機關於計算遺產總額時，即應扣除此部分未償債務之數額，始能得出課稅遺產淨額。
另，最高行政法院90年判字第1915號判決明示：「
民事判決之認定，縱無拘束非當事人之被告，然於該訴訟所提之證據，自得援為本件認定之依據，不宜率然拒絕斟酌。．．．應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於未准扣除之未償債務部分均撤銷，由被告重行調查，另為妥適之處分。」，足見民事判決之認定，對於行政機關應有拘束力。另學者之見解提及：「對於作為第三人之行政機關，民事判決不能發生訴訟法上之既判力，但判決之效力，除既判力外，尚有所謂之『構成要件效力』，或稱之為附隨效力。」，又稱：「民事判決關於乙之請求權（請求辦理系爭遺產房地二分之一所有權移轉登記）所為之認定，涉及遺產稅課徵之構成要件事實『遺有財產』（遺產及贈與稅法第1 條），對於作為第三人之行政機關，雖不具有判決之既判力，但可認為具有構成要件效力。於甲提出民事判決予以抗辯時，關於該項債務之存在，對於作為第三人之行政機關亦生效力。」。
準此，系爭桃園地院94年重訴字第292 號確定判決
既然指出：「附表1 所示系爭土地就編號1 至9 號土地係於88年9 月29日，以贈與為原因，移轉登記予原告，編號10至11號土地則係89年3 月7 日，以贈與為原因，移轉登記予原告，有原告提出土地登記謄本為證，亦即系爭土地均係於柯德勝死亡後始移轉登記予原告，換言之，於柯德勝死亡時，系爭土地猶仍屬柯德勝所有，則於柯德勝死亡繼承開始時，系爭土地即歸屬為柯德勝之遺產而為柯德勝法定繼承人之公同共有之遺產。原告主張柯德勝生前曾書立承諾書同意名下財產移轉登記予原告雖屬為真，惟此僅係原告得據該承諾書向柯德勝或其法定繼承人請求履行之問題，柯德勝於系爭土地所有權移轉登記予原告前既已死亡，則系爭土地於繼承開始時即屬柯德勝之遺產，縱柯德勝死亡後，系爭土地業以贈與為原因，移轉登記予原告，然此並不影響系爭土地於柯德勝死亡時，屬柯德勝遺產之認定。」，可見桃園地方法院已確定判認，被繼承人柯德勝於87年11月16日所立承諾書為真，且原告柯陳幸佳得據此承諾書，向柯德勝或其法定繼承人請求履行將柯德勝名下財產移轉登記予甲○○○，換言之，被繼承人柯德勝對甲○○○負有「生前債務未償」，至為清楚。
又，原告甲○○○不僅一開始在復查申請書，即主
張「（指柯德勝）曾承諾願將其名下財產抵償與申請人」、「所有登記於被繼承人名下之財產，或因被繼承人早已承諾自願將其償還於申請人」，更於訴願書上主張：「被繼承人名下所登記之不動產，皆為訴願人甲○○○所有」、「為擔保前一、二項之代償責任，本人願將名下財產回復為柯女士所有，．．．」。且改制前行政法院60年判字第76號判例亦明白揭示：「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2 款（註：與現行遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款相當）所明定。
．．．是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」、並有改制前行政法院73年判字第780 號判決可稽。
是以，本件被繼承人柯德勝對原告甲○○○，確有生前債務未償，洵無疑義。
⑸「原告甲○○○行使夫妻剩餘財產差額分配請求權」之部分：
①司法院釋字第620 號解釋意旨認為，並不區分財產取
得係於74年6 月4 日之前、抑或同年月5 日之後，亦不區分財產係動產或不動產，凡採聯合財產制關係之生存配偶，均可對上開財產，行使剩餘財產差額分配請求權。
②本件原告甲○○○與被繼承人係於日本昭和29年4 月
17日結婚（43年4 月17日），故系爭遺產稅核定通知書上，原告甲○○○與被繼承人名下之財產，皆係於43年後，始陸續取得，參照上開司法院釋字第620 號解釋意旨，上開於民國43年後，始陸續取得財產，自應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之計算範圍內至明。
③被告以財北法字第0920204489號復查決定書，駁回柯
陳幸佳主張夫妻剩餘財產差額分配，其理由謂：「經核卷附財產歸戶清單、贈與契約、贈與稅申報書及遺產明細表，被繼承人死亡前兩年已贈與財產計303,953,328 元，74年6 月4 日以前取得之不動產及投資額164,695,948 元，以申請人名義取得之聯合財產計14,331,642元，經扣除上述不得列入生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額計算範圍之不動產及投資額後，被繼承人可列入計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之存款及投資金額僅餘6,562,325 元，尚小於生存配偶之財產，是原核定未准其扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並無不合，應予維持。」④承上即知，被告在上開復查決定書理由內，認為下列
3 項財產，應計入被繼承人遺產內者，但不得列入夫妻剩餘財產差額分配內：㈠柯德勝死亡前2 年內贈與財產計有303,953,328 元；㈡74年6 月4 日以前，柯德勝取得之不動產及投資額計164,695,948 元；㈢以甲○○○名義取得之聯合財產計14,331,642元（被告以聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產，為夫之所有，故認甲○○○投資掬水軒公司之出資額，係於64年至72年間陸續投資，雖股票名義人為柯陳幸佳，但仍屬夫柯德勝所有，且不得列入夫妻剩餘財產差額分配內）。
⑤惟參照司法院釋字第620號解釋意旨，應認此3項財產
，均應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之計算基礎，爰分析如次：
柯德勝死亡前兩年已贈與財產計303,953,328元：
A.上開303,953,328 元係指財政部被告Z0000000000000 號遺產稅核定通知書第1 頁之A1-A99筆土地，與AE-AI5筆房屋之總值（請將最高行政法院卷之「遺產稅核定通知書」上，上開各筆核定額加總，即得此數）。
B.上開A1-A9 九筆土地，皆係柯德勝婚姻關係存續中所購入，有此下各謄本足證：
a.A1臺北市○○區○○段四小段10地號，名義人柯德勝於65年5 月5 日買入。
b.A2同地段10-1地號，於87年8 月25日分割而出。
c.A3同地段13地號，名義人柯德勝於65年5月5日買入。
d.A4同地段14地號，名義人柯德勝於65年5月5日買入。
e.A5同地段15地號，名義人柯德勝於68年7 月31日買入。
f.A6同地段15-1地號，於87年8 月25日分割而出。
g.A7同地段16地號，名義人柯德勝於65年5月5日買入。
h.A8同地段16-1地號，於82年7月9日分割而出。
i.A9同地段16-2地號，於87年8月25日分割而出。
C.至於另外AE-AI 5 筆房屋，皆為原坐落上開基地上之老舊房屋，被告核定價值共為861,900 元。
D.參司法院釋字第620 號解釋意旨，上開土地及房屋，既被被告列為柯德勝名下遺產，則甲○○○自可請求為夫妻剩餘財產差額分配。被繼承人74年6月4日以前取得之不動產及投資額16
4,695,948元，依司法院釋字第620號解釋意旨，柯陳幸佳自亦可請求夫妻剩餘財產差額分配。
以甲○○○名義取得聯合財產14,331,642元：
①上開14,331,642元，係指被告遺產稅核定通知書
第2 頁上，A9「0034」掬水軒公司甲○○○持有2,253,400 股股票乙欄。②被告認為於64年至72年間陸續投資，雖名義上登
記為甲○○○，但仍屬夫柯德勝所有，而為夫柯德勝遺產。
③惟依司法院釋字第620 號解釋意旨，即使被告認
定其為柯德勝遺產，則甲○○○仍得主張夫妻剩餘財產差額分配。
⑥綜上，依司法院釋字第620 號解釋意旨，則被繼承人
柯德勝名下遺產，可供甲○○○主張夫妻剩餘財產差額分配之請求權範圍者，應可再加上303,953,328 元+164,695,948元+ 14,331,642元=482,980,918元。倘不計算被繼承人柯德勝對甲○○○，確有生前債務未償，以及前述各有利原告之主張在內，單以上開「482,980,918 元」之2 分之1 計算，則甲○○○至少可主張之夫妻剩餘財產差額分配乃2 億4,149 萬459 元（482,980,918 元×0.5 = 241,490,459 元）。而此金額尚不包括柯德勝在婚姻關係存續中，於其名義所增加之財產，皆係因甲○○○之辛苦貢獻付出，若依民法第1031條之1 第1 項平均分配之，對原告柯陳幸佳而言，仍係顯失公平，故法院得依法調整之。
⑦再者，即便按照被告所提供之原告甲○○○88年度之
歸戶財產清單，計算本件夫妻剩餘財產差額，原告柯陳幸佳也至少可請求215,796,282.5 元（柯德勝名下財產488,354,125 元－柯德勝因繼承取得之財產3,795,250 元－甲○○○名下財產52,966,310元]I 1/2＝原告甲○○○最少可請求之剩餘財產差額分配金額215,796,282.5 元），並非如被告所言，完全無差額得以請求。
⒋因被告答辯之論事用法，在在違背法令，謹就兩造間關於夫妻剩餘財產分配請求權之爭點，再整理論述如下：
⑴事實部份：
①被告於91年12月13日始作成系爭遺產稅核定通知書，
表內關於「C10 民法第1030-1條」一項，國稅局核定為「0 」；②甲○○○隨即於92年4 月14日明確向被告請求應將夫
妻剩餘財產分配請求權算入，但被告92年8 月12日復查決定書，完全不理會甲○○○上開分配計算；③故被告狀稱：「生存配偶就該項請求權益並未真正行使」，在在與事實不符。
⑵法律適用部分：
①最高行政法院94年判字第666 號判決揭示：「民法第
144 條規定：『時效完成後，債務人得拒絕給付。請求權已經時效消滅，債務人仍為履行之給付者，不得以不知時效為理由，請求返還；其以契約承認該債務或提出擔保者，亦同。』，是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。」、「稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產配請求權之行使對象，非民法第144條第1項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。」、「民法第1030條之1 規定之立法目的既在於貫徹男女平等原則，生存配偶剩餘財產差額分配請求權行使之結果，剩餘財產差額二分之一應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，此係行使該項權利之當然結果，不得以有此結果即認生存配偶行使該項權利為濫用權利。」；②本件其餘繼承人乙○○、丁○○、丙○○三人均同意
甲○○○可行使其夫妻剩餘財產分配請求權，並未反對；③故被告狀稱：「未見被繼承人生存配偶向其他繼承人
行使剩餘財產分配請求」、「是以此主張扣除該項請求權以減少遺產稅之負擔意圖甚明」「該項請求權至94年4 月13日應罹消滅已如前述」各語，依上說明，至不足採。
⑶關於夫妻財產證明部分：
①本件尚未因法院判決結果，重新進入行政程序階段，
被告竟於行政爭訟繫屬中，直接要求甲○○○應依其制式表格，提出計算明細，顯有誤會；②再者，本件經復查決定，變更應納遺產稅額為「223,
070,062元」、同時將罰鍰改為「265,284,063元」，故被告自應一併就課稅與裁罰之合法性，盡其舉證責任；③何況，被告掌控國家機器，搜尋甲○○○名下財產資
料，不論係88年度，或89年度之歸戶資料，乃輕而易舉之事；更何況甲○○○名下所有財產，均已經過被告仔細計算，故被告復查決定書記載，被繼承人可列入計算財產，尚小於生存配偶之財產各語；④但系爭遺產稅核定通知書上，土地編號：A1-A9 等9
筆金額共303,091,428 元，房屋編號：AE-AI 等5 筆金額共861,900 元，合計303,953,328 元，該3 億餘元財產，確為被繼承人柯德勝於88年9 月19日夫妻間法定財產制消滅時（即柯德勝死亡日），仍登記在柯德勝名下，依民法第758 條規定，因上開不動產仍登記為柯德勝死亡時名下財產，故被告將上開不動產列為被繼承人柯德勝名下遺產；豈料，被告今日竟出爾反爾，猶然狀稱上開財產並非被繼承人柯德勝現存財產，不應計入計算，明顯錯誤，此不但係最高行政法院發回鈞院更審，被告首應加以證明其欲維持原處分之合法性關鍵處，且被告在鈞院更審中，違法剔除柯德勝上開3 億零3 百餘萬元財產，雖少於系爭復查決定書當時所剔除之4 億8 千餘萬元（303,953,328 元＋164,695,948 元＋14,331,642元＝482,980,918 元），但仍然超過甲○○○名下52,966,310元極多（「非農地土地40,522,560元＋投資部分12,443,750元＝52,966,310元」）；尤以，被告不說明清楚，前後為何會有3 億零3 百餘萬元、與4 億8 千餘萬元，近1億7 千多萬元差別，益加彰顯系爭復查決定書認為柯德勝財產小於甲○○○財產，在在與事實不合，應予更正，始符法治；⑤綜上，被告依法理應先提出確切證據，證明經其職權
調查結果後，其所核發之91年12月13日遺產稅核定通知書，乃至92年8 月12日復查決定書之合法性，豈料，被告反而一昧要求受處分人甲○○○必須先舉證名下財產，此不但違法倒置舉證責任，且悖於不利益變更禁止原則，復有被告復查決定書自載：「行政法院62年判字第298 號判例『行政救濟之結果, 不得為更不利於行政救濟人之決定』」各語在卷足稽。⑥況且，被告在原處分階段，早知柯幸佳具有雙重國籍
身分（「濟陽季世」，日本戶籍謄本記載內容），被告於原處分階段不先詳查清楚，迨逾核課期間後（被告狀承：「本件遺產稅已逾核課期間（96年3 月19日）」，被告徒憑97年1 月22日駐橫濱之辦事處未盡周詳之函文與證據，即主張其查得生存配偶於日本另有財產，依上說明，顯有不當；且被告若欲對日本國民「濟陽季世」在日本國內，不論係婚前或婚後，且非「甲○○○」名下資產，主張我國政府租稅權，於法均欠允洽。
⑷職是，甲○○○最少可請求之夫妻剩餘財產差額分配金額，乃215,796,282.5 元，被告不應再藉詞否認。
⒌綜上論述，被告應以其所作之遺產稅核定通知書、及復查
決定書內容為基礎，不得逾越上開基礎內容，另為不利益於原告甲○○○之見解變更，此有行政訴訟法第195 條第
2 項規定及改制前行政法院35年判字第26號判例要旨明白揭示：「訴願係人民因行政官署之違法或不當處分，致損害其權利或利益時，請求救濟之方法。受理訴願官署，如認訴願為無理由，祇應駁回訴願，自不得於訴願人所請求範圍之外，與以不利益之變更，致失行政救濟之本旨。」足參，特此敘明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。次按「時效因請求而中斷者，若於請求後六個月內不起訴，視為不中斷。」「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：
一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。．．．第1 項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2 年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾5 年者，亦同。」為民法第130 條及第1030條之1 第1 項及第3 項所明定。又「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日增訂民法第1030條之1 於同年月0 日生效之後時．．．凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」為司法院釋字第62
0 號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。末按「行使該項剩餘財產差額分配請求權之權利人為生存之配偶或血親繼承人（編者註：91年民法修正剩餘財產差額分配請求權為生存配偶一身專屬權），故稽徵機關尚不得主動計算該項請求權之價值。」「研商「民法第1030條之
1 剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」之會商結論二．．．有主張民法第1030條之1 規定之剩餘財產差額分配請求權者，應檢附相關文件申報，所應檢附文件如次：２剩餘財產差額計算表。（應檢附土地、房屋之登記簿謄本，上市或上櫃有價證券及未上市或上櫃股份有限公司股票之持有股權、取得日期證明，未上市或上櫃非股份有限公司出資價值之出資額及出資日期證明，其他財產之取得日期、取得原因證明。
債務發生日期、內容證明。）．．．四、當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算五年，惟如有具體證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉之日起算二年。
．．．八、經核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值之案件如何追蹤管制乙節，請臺北市國稅局依前開討論會商結論，會同其他國稅局修訂所擬管制要點。」為財政部86年2 月15日台財稅字第851924523 號函及87年1 月22日台財稅字第871925704 號函所明釋。
⒉本件被繼承人於88年9 月19日在國外死亡，繼承人未依遺
產稅法規定辦理遺產稅申報，嗣經人檢舉蓄意逃漏遺產稅，並為被告調查屬實，乃依據查得資料核定本件遺產稅並處1 倍罰鍰。被繼承人生存配偶甲○○○於復查申請（92年4 月14日）時主張在計算被繼承人遺產總額時應扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，惟查民法第1030條之1請求權扣除額在遺產稅之核課亦為被繼承人死亡時未償債務項目，生存配偶主張差額分配請求權除應依民法規定時限向其他繼承人請求外，就遺產稅扣除項目而言，當以存在而確實發生之真實債務為限，且對原告有利之事項，自應由原告負積極舉證之責，先予陳明。
⒊本件自被繼承人死亡多年後，其生存配偶於92年4 月14日
向被告主張應自遺產總額中扣除該項差額分配請求權至今，迄未見繼承人等就該項請求權金額提出計算明細及相關證明文件供核，亦未見被繼承人生存配偶向其他繼承人行使剩餘財產分配請求，該項請求權因無時效中斷事由，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2 年間不行使而消滅，該差額分配請求權顯已逾民法所定期限，且生存配偶就該項請求權益並未真正行使，足證生存配偶自始即非以向其他繼承人行使該項請求權為目的，而是以此主張扣除該項請求權以減少遺產稅之負擔意圖甚明，被繼承人之遺產即已確定無此債務。復按差額分配請求權，固為私法上債之關係，當該債務於被繼承人死亡時確實存在，方准自遺產中扣除，原告主張之差額分配請求權，依首揭規定非屬被繼承人死亡前未償之債務具有確實之證明者，自不得於遺產總額中扣除，有最高行政法院94年度判字第2060號判決可資參照。
⒋被告依司法院釋字第620 號解釋及最高行政法院判決重行
計算差額分配請求權，復依首揭民法規定該項差額分配請求權應以夫妻法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產為計算基準，因此被繼承人死亡時現存之婚後財產應為184,400,797 元。（原告補充理由三總表二中土地編號：A1-A9 等9 筆金額303,091,428 元，房屋編號：AE-AI等5筆 金額861,900 元合計303,953,328 元為被繼承人生前已贈與之財產而非現存財產，依民法規定不予計入）⒌至於原告依據88年度個人財產清單主張配偶之婚後財產為
52,966,310元乙節，被告於96年7 月30日所提出之補充答辯狀中，即已告知計算差額分配請求權時，應依財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋規定計算，並檢附相關資料供核，原告雖主張有差額分配請求權之扣除，卻拒絕提示被繼承人死亡時配偶財產相關資料及計算。就其所主張生存配偶88年度個人財產清單而言，係88年度生存配偶之歸戶資料，而非被繼承人死亡日（88年9 月19日）生存配偶現存財產，原告亦未檢附土地之登記簿謄本，上市或上櫃有價證券及未上市或上櫃股份有限公司股票之持有股權、取得日期證明，未上市或上櫃非股份有限公司出資價值之出資額及出資日期證明，其他財產之取得日期、取得原因證明等資料供核，與首揭規定不符外，原告僅以四紙被告機關所提供生存配偶歸戶資料計算該項請求權金額敷衍塞責，亦證被繼承人無此債務之存在。復因生存配偶具有雙重國籍身份，依戶口名簿查知目前仍僑居日本，經被告機關查得被繼承人生存配偶於日本另有財產亦未併入計算，因該請求權具生存配偶一身專屬性，故依首揭函釋規定被告機關尚不得主動計算該項請求權之價值，原告又拒絕提示配偶正確財產資料供核，致使被告無從審酌，查該項請求權自其生存配偶甲○○○於復查程序中（92年
4 月14日）主張至今，其間無中斷之事由，該項請求權至94年4 月13日應罹消滅已如前述，迄今原告對該項請求權金額仍未明，更遑論真正行使該項請求權，由此亦證，該項請求權自始即不存在，原告對有利之事實，未能舉證該項請求權確實存在，自不能認其主張之事實為真實，故被告依最高行政法院判決重行核定結果仍否准認列系爭請求權債務。
⒍查本件被繼承人在國外死亡，繼承人未依規定辦理遺產稅
申報，原告蓄意逃漏被繼承人遺產稅在前，復於主張計算差額分配請求權時隱匿生存配偶國外財產意圖逃漏遺產稅在後，視我國法令如無物，且本件遺產稅已逾核課期間（96年3 月19日），對於在行政救濟程序中追認之差額分配請求權價值已無法可追蹤管制，原告甲○○○（即生存配偶）另案通緝中，被告為稅捐行政機關，有維護我國課稅主權及租稅公平之責任，對此類蓄意逃漏稅捐案件怎敢不慎之又慎，原告等欲以系爭請求權逃漏我國稅捐，而非生存配偶真正欲行使該項請求權意圖甚明，被告依首揭規定核課遺產稅，否准認列系爭請求權並無不合。
理 由
一、被告代表人原為許虞哲，96年8 月20日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。…」，另第10條第1 項：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」。又民法第1030之1 條規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得調整或免除其分配額。第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾5 年者，亦同。」。司法院釋字第620 號解釋意旨，略謂：「夫妻於上開民法第一千零三十條之一增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於000年0月0日增訂民法第一千零三十條之一於同年月五日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第一千零三十條之一規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於七十四年六月四日之前或同年月五日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」。另財政部86年2 月15日台財稅字第851924523 號函釋略以：「納稅義務人如未主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權，稽徵機關應否仍予主動查明，計算該項請求權之價值，逕予核列為遺產之加項或減項？行使該項剩餘財產差額分配請求權之權利人為生存之配偶或血親繼承人，故稽徵機關尚不得主動查明計算該項請求權之價值。」；財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函，略以：「稽徵機關填發遺產稅申報通知書時，請併予通知納稅義務人，有主張民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產差額分配請求權者，應檢附相關文件申報，所應檢附文件如次：剩餘財產差額計算表。（應檢附土地、房屋之登記簿謄本，上市或上櫃有價證券及未上市或上櫃股份有限公司股票之持有股權、取得日期證明，未上市或上櫃非股份有限公司出資價值之出資額及出資日期證明，其他財產之取得日期、取得原因證明。債務發生日期、內容證明。) 」，經核生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數，其性質為債權請求權之行使（詳後述），且剩餘財產之明細唯繼承人始得掌握，自應由繼承人自行主張並申報，故前開2 則函釋意旨，合於剩餘財產分配請求權之法律性質，自得予以適用。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠依爭點主義之精神，原告於「復查申請書」中曾予主張者，均可進入實體判斷階段，即⑴被繼承人沒有留下任何遺產；⑵被繼承人有生前未償債務；⑶原告甲○○○名下掬水軒公司股票為其自己所有，並非被繼承人遺產；⑷掬水軒及興科兩家公司之股票估算價值；⑸原告甲○○○所得行使夫妻剩餘財產差額分配請求權之差額半數應予扣除。㈡被繼承人名下之不動產，僅係基於信託關係而占有，或借名登記而登記其名下，該不動產確係原告甲○○○所有。㈢被繼承人與原告甲○○○間之債務關係之存在，既經民事法院予以確認，則稅捐機關於計算遺產總額時，即應扣除此部分未償債務之數額，始能得出課稅遺產淨額。㈣原告甲○○○名下掬水軒公司股票，為甲○○○婚姻關係存續中取得之特有財產，不應列入被繼承人遺產之範圍。㈤掬水軒公司持續虧損，其股權事實上根本無價值，被告於計算被繼承人遺產總額時，首應扣除不具價值之掬水軒股票。又被告只憑掬水軒公司資產淨值計算表及興科公司資產淨值表，即認定被繼承人持有掬水軒公司及興科公司之股票淨值，被告於計算掬水軒公司與興科公司之未分配盈餘時，並未依法審酌各該應減除項目，於法自有不合。又被告估算備抵呆帳之部分，亦有違誤。㈥依司法院釋字第620 號解釋意旨，被繼承人74年6 月4 日以前取得之不動產及投資額164,695,948 元、以甲○○○名義取得聯合財產14,331,642元，原告甲○○○仍得主張夫妻剩餘財產差額分配等節。
四、按撤銷訴訟之訴訟標的乃行政處分之違法性致損及原告權利或法律上利益之主張；惟於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負擔，疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅人之權益，而有復查制度之設。人民對於復查決定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，參照改制前行政法院62年判字第96號判例意旨「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，即揭示採取「爭點主義」，認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為原告已於申請復查時有所主張者為限。是以，對於課稅處分提起撤銷之訴，其訴訟標的應係課稅處分因原告主張之違法事由導致違法性並損害原告權利或法律上利益之主張。另按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」，行政訴訟法第260 條第3 項定有明文。經查，本件遺產稅核課處分經原告以前開事實概要欄所載之各項爭點，逐一復查、訴願、起訴、上訴，嗣經最高行政法院以原判決未指摘原處分違反司法院釋字620 號解釋意旨，未將夫妻於74年6 月4 日以前取得之財產列入分配一節乃有違誤，而將原判決廢棄發回更審，其餘各項爭點則為最高行政法院所予維持，此見諸該判決理由欄之末「總結以上所述，原判決對上訴意旨中有關上訴人甲○○○之剩餘財產差額分配請求權未予審酌，違反爭點原則，在此範圍內尚有違法之處。上訴意旨對此部分之指摘，非無理由（但其餘上訴部分之主張均非有據）」即明。是依行政訴訟法第260 條第3 項規定，本院自應受其拘束，故發回審理部分僅及於生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數此一項爭點而已，合先指明。
五、按生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數，參諸民法第1030條之1 之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，於婚姻關係消滅時，得對剩餘財產較多之他方配偶請求雙方剩餘財產差額之半數，其性質為債權。本件雖係檢舉事件，原告等繼承人不僅未依限申報遺產稅，尚且隱匿被繼承人死亡之事實，而假藉贈與將被繼承人名下財產辦理移轉登記，自未曾於原核前申報主張生存配偶之剩餘財產差額半數請求權，惟原告既已於復查程序中有所主張，被告自應循一般核課程序予以審酌。被告復查理由指「經核卷附財產歸戶清單、贈與契約、贈與稅申報書及遺產明細表，被繼承人死亡前兩年已贈與財產計303,953,328 元，74年6 月4日以前取得之不動產及投資額164,695,948 元，以申請人名義取得之聯合財產計14,331,642元，經扣除上述不得列入生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額計算範圍之不動產及投資額後，被繼承人可列入計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之存款及投資金額僅餘6,562,325 元，尚小於生存配偶之財產，是原核定未准其扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並無不合」等語，經核㈠其中不動產及投資額164,695,948 元乃被繼承人於74年6 月4 日以前取得，被告自不應予以排除於剩餘財產之計算範圍內；㈡原告甲○○○名義之掬水軒公司股份2,253,400 股價值14,331,642元，係原告甲○○○自64年至72年間投資取得，因依74年
6 月3 日修正公布之民法第1017條第2 項規定，為被繼承人所有（按85年9 月25日修正公布施行之民法親屬編施行法第
6 條之1 之規定，限於不動產，股票非屬不動產，無該條規定之適用，故仍屬被繼承人所有），亦屬被繼承人於74年6月4 日以前取得，亦不應排除於剩餘財產之計算範圍內；㈢復查決定指為生前贈與之303,953,328 元，實為遺產稅核定通知書上序號A1-A9 等9 筆土地價值303,091,428 元，及AE-AI 等5 筆房屋價值861,900 元（此亦經被告答辯二狀第5頁自認），此部分財產乃原告甲○○○於被繼承人死亡後，隱匿被繼承人死亡之事實，委託代書於88年9 月23日送件，以88年8 月20日贈與之名辦理移轉登記過戶於自己名下，不動產移轉登記時點均在被繼承人死亡之後，此有土地登記簿謄本、贈與稅申報書、土地異動資料等附於原處分卷可憑，原告對此亦未爭執，堪予認定。則此部分財產於被繼承人死亡時，尚登記於被繼承人名下，自屬遺產之一部分，並非一般生前贈與可比，故得為剩餘財產請求之範圍，被告復查決定指此為生前贈與，復於本院抗辯已非現存財產云云，均有誤會。況該部分既已經移轉登記於原告甲○○○名下，與實現剩餘財產差額分配請求權之結果無異，不致有扣除後生存配偶蓄意不實現債權致脫漏遺產稅之顧慮。且此部分財產價值經被告核定為303,091,428 元，較之原告自行概算之剩餘財產差額之半數為2 億餘元，顯已超過，自無續予追蹤債權有無實現之必要。又縱認精算之結果，移轉登記於原告甲○○○名下之不動產不及可請求之剩餘財產，尚有部分剩餘財產之價值有待實現，而本件核課期間於96年3 月19屆滿，倘原告甲○○○遲不實現，被告無從管制追補脫漏部分之遺產稅一節，果然發生，惟此係被告稽徵過程未掌握時效，妥適用法，衍生行政救濟之延宕所致，並非得以拒絕計算剩餘財產差額分配之正當事由。是以，被告抗辯主張本件核課期間於96年3 月19屆滿，如予以追認差額分配請求權，將無法追蹤管制云云，難以成立。
六、被告雖抗辯原告甲○○○於92年4 月14日向被告主張扣除該項差額至今，未見其向其他繼承人行使剩餘財產分配請求，該差額分配請求權顯已罹於時效而消滅，且原告等迄今也未就該項請求權金額提出計算明細及相關證明文件供核，足見原告甲○○○就該項請求權益並未真正行使，債權顯非確實存在，自不得於遺產總額中扣除云云。惟剩餘財產差額之分配為婚姻關係消滅時即產生之債權，有關請求權之時效抗辯乃其他繼承人方得援為抗辯之事由，非被告等稽徵機關所得援用，此已經最高行政法院94年度判字第1189號判決意旨闡釋甚明查，被告以請求權罹於時效而消滅為抗辯事由，委無可採。況關於此項請求權乃生存配偶對於遺產所得主張之權利，其有無行使非被告所得知悉，乃本件其餘繼承人即其餘原告並未有何爭執之主張，自亦非被告所可置喙。雖原告確於本件尚未能清楚指明其可請求之範圍及金額，此乃被告稅捐稽徵機關認定財產歸屬及價值所依據之法律，與原告自忖之結果不同，例如原告迄本件訴訟仍然主張被繼承人未遺有任何遺產、原告甲○○○名下掬水軒公司股票為其自己所有，並非被繼承人遺產云云，自不得以原告未能指明請求範圍、金額，指原告甲○○○無行使之意。況承前所述，前開遺產核定通知書上序號A1-A9 等9 筆土地及AE-AI 等5 筆房屋，已經原告甲○○○辦理移轉登記於其名下，雖其非以剩餘財產分配請求權之型式達成分配之結果，惟實質上其取得財產與分配之結果並無不同。是以，被告抗辯原告甲○○○未行使剩餘財產分配請求權，該債權並不存在云云，自無可採。
七、末查，揆諸前開說明，財政部86年2 月15日台財稅字第851924523 號函釋、87年1 月22日台財稅字第871925704 號函釋指明納稅義務人主張民法第1031-1條之剩餘財產差額之分配，應主動申報並檢附相關足供依遺產及贈與稅法第10條第1項規定計算時價之資料，此為納稅義務人之協力義務，原告既主張原告甲○○○得行使之剩餘財產差額之分配，自應盡其協力義務，提供被繼承人88年9 月19日死亡時，生存配偶原告甲○○○所有國內外之財產暨計算時價之資料，以供被告憑核。乃其於本件訴訟中，徒以原處分卷附88年度原告甲○○○之財產明細，充作被繼承人死亡時生存配偶之財產，並指被告掌握國家機器可以輕易查詢為由，推卸其應盡之協力義務；又原告甲○○○於日本持有「サンエス有限公司之」股權並任董事長，此經台北駐日經濟文化代表處橫濱分處以97年1 月22日橫濱字第097000440 號函復被告甚明，有該公文附於本院卷第218 頁可憑，原告竟稱原告甲○○○於日本並無財產，顯未盡其協力義務。違反協力義務之法律效果為何，因個案而有不同，且論者亦有不同見解，惟於本件至少產生程序之遲滯。是本件迄今仍無從依原告於訴訟上空泛之主張，據以審酌其得以剩餘財產差額之半數自遺產總額中扣除之金額究為若干。
八、綜上，原處分未辨明民法第1030-1條剩餘財產差額分配請求權之行使，並不區分夫妻聯合財產之取得係於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均應在計算範圍之內，竟將被繼承人於74年6 月4 日以前於婚姻關係中取得之財產，及部分為被繼承人死亡時尚存而在其死亡後經原告甲○○○辦理移轉登記於其名下之財產，排除於計算之列，致財產淨額之計算錯誤，是原核課處分自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定為有理由，本件應由原告依一般程序提出生存配偶於被繼承人死亡時之財產清冊暨核課時價所需之資料，供被告審酌核定，被告應依本判決已表示之見解重為復查決定。本件既待被告重為處分，原告聲請以承辦人劉水治為證人亦無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 忠 行法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
書記官 楊 怡 芳