臺北高等行政法院判決
96年度訴更二字第00037號原 告 陽明海運股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 巫鑫（會計師）（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告提起行政訴訟。經最高行政法院第2 次發回更審，本院判決如下：
主 文被告應給付原告新台幣伍拾陸萬肆仟陸佰玖拾元。
原告其餘之訴駁回。
第一審（除確定部分外）及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔百分之三，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）88年4 月13日起至同年9 月13日間（詳
如附表1 所示），以其申報82年至85年之4 年度營利事業所得稅時，疏漏未依所得稅法第3 條第2 項後段之規定，將境外所得已依所得來源國稅法規定繳納並經中華民國使領館及其他經政府機構簽證之所得稅自應納稅額中扣抵，向被告申請退還有關之溢繳稅款（詳如附表2 所示）。案經被告於88年6 月23日起至同年11月24日間（如附表1 所示），分別核准退還82至85年之4 年度溢繳稅款計新臺幣（下同）131,131,008 元（詳如附表1 、2 所示）在案。
㈡原告另於90年2 月23日具申請書，以財政部89年6 月3 日臺
財稅第0000000000號函釋意旨為據，向被告申請加計利息退還，因被告未予答復，遂於90年7 月16日依行政訴訟法第8條第1 項規定提起行政訴訟，請求被告給付26,708,672元（詳如附表1所示）。
㈢案經本院審理91年9 月3 日以90年度訴字第4792號判決被告
應給付原告1,224,283 元（詳如附表1 # 所示），其餘之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於93年1 月15日以93年度判字第21號判決將原判決關於駁回原告請求超過1,224,283 元部分廢棄，發回本院更審。
㈣嗣經本院93年12月23日以93年度訴更一字第24號判決駁回原
告請求超過1,224,283 元部分，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院於95年12月28日以95年度判字第2190號判決再次廢棄發回本院，原告於本審減縮其全部請求為20,487,918元，減去其已獲確定勝訴判決之1,224,283 元，請求被告應再給付原告19,263,635元（詳如附表2 所示）。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：被告應再給付原告19,263,635元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.原告對於其在國內外重複繳納之稅款，依所得稅法第3 條第
2 項規定得向被告行使之權利其性質如何？
2.被告之受領是自始無法律之上之原因或受領之原因其後已不存在？被告之受領何時起構成不當得利？
3.原告得否類推適用稅捐稽徵法第38條第2 項規定之利率，向被告請求加計利息返還？
4.本件加計利息應自何時起算？
5.本件原應加計之利息中，是否部分因逾5 年之時效而消滅？㈠原告主張之理由：
1.最高行政法院顯未肯認系爭溢繳稅款加計利息應自原告向被告申請退還稅款之日起算，否則應依行政訴訟法第258條規定駁回上訴人（原告）之訴，而非將前審判決廢棄發回：
⑴前審判決理由六：「被告係因原告於申報82至85年度營
利事業所得稅結算申報時，未將相關憑證提出申報扣抵應納稅額，致被告於原告檢具憑證申請後，始知原告有得抵減稅額之事由。參酌民法第182 條第2 項規定係課惡意受領人附加利息返還不當得利之責任，此項附加之利息應自受領時（受領人受領時，知無法律上之原因）或知無法律上之原因時（受領人受領後始知無法律上之原因）起算，被告既非自始惡意受領，系爭溢繳稅款加計利息，即應自原告向被告申請退還稅款之日起算。」惟最高行政法院95年判字第2190號判決理由三：「……原則上，自得扣抵應納稅額時起（參照民法第335 條第
1 項規定意旨），始發生退稅之問題，其退稅加計利息亦應自此時起計算。」本件最高行政法院發回意旨即為：當繳納國外稅款之日在繳納國內稅款之日之前者，應自繳納國內稅款之日起計算利息，若國外繳納稅款之日在繳納國內稅款之日之後者，則自繳納國外稅款之日起計算利息，是以最高行政法院並無肯認前審判決參酌民法第182 條第2 項，而認系爭溢繳稅款應自原告向被告申請退還稅款之日起算之意旨，合先陳明。
⑵被告引述最高行政法院95年度判字第2190號判決理由：
「…易言之，此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。……惟依原判決所引附表2 所示對於82年度及83年度（原繳納日期84年9 月30日）似有將營利事業所得稅原繳納日期與利息給付請求權行使日混淆之嫌，致其適用法令，容有未洽。……」，而認該判決「僅係針對82年度及83年度營利事業所得稅原繳納日期與利息給付請求權行使日混淆，而非認定加計利息應自稅款繳納日起算。」，被告此等見解顯對最高行政法院判決意旨之認定有誤，若按被告對判決意旨之論點，最高行政法院參酌民法第182條第2 項之規定，認退利息之日係自原告向被告申請退還溢繳稅款之日起算，則依判決意旨查明國內繳納各該年度營利事業所得稅之日及所得來源國稅法規定繳納所得稅之日是否生重複課稅之問題即無意義，因無論是國內繳納各該年度營利事業所得稅之日或所得來源國稅法規定繳納所得稅之日，皆在原告向被告請求退還利息日之前，其計算出之系爭應退利息，對結果不生影響，此時最高行政法院自可依行政訴訟法第258 條規定，認前審判決雖違背法令而不影響裁判結果者，仍不得廢棄原判決，則最高行政法院應判決駁回上訴人（原告）之訴，而非將前審判決廢棄發回鈞院，故顯見最高行政法院並未認同被告及前審判決之見解，此時應依最高行政法院判決意旨，自得扣抵應納稅額時起（即其在國內繳納應納所得稅與依所得來源國稅法規定繳納所得稅發生重複課稅之日起），始發生退稅之問題，其退稅加計利息亦應自此時起算。
2.被告認利息給付請求權與營利事業所得稅款退稅請求權時效均應自同一日起算（繳納國內營利事業所得稅款日），此等見解顯然錯誤：
⑴被告稱原告繳納依所得來源國稅法規定稅款日期均較繳
納本國營利事業所得稅款日為早，故其退稅請求權時效應自繳納國內營利事業所得稅款日起算，因原告利息給付請求權行使日為90年2 月23日，已逾5 年，原判決認定該2 年度利息利息請求權罹於時效之處分，自屬適法云云。查有關適用所得稅法第3 條第2 項以中華民國境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅抵扣國內營利事業所得稅應納稅額後之退稅，其退稅請求權之時效，應自得行使扣抵而請求退稅時起算（參最高行政法院判決理由三）；而利息之性質係因本金遲延返還而產生，易言之，應自得扣抵應納稅額而生退稅請求權後因遲延返還退稅款而生利息計算之問題（最高行政法院判決理由三亦認退稅加計利息亦應自發生退稅請求權起算利息），是以發生退稅請求權之日，僅係為利息計算之始日，而利息係逐日發生，是以自原告溢繳稅款得退稅之日起，被告不但應將原告溢繳之稅款退還原告，且應開始逐日計算利息，計至被告退還溢繳稅款之日止之利息一併返還，此時依民法第181 條規定：「不當得利之受領人，除返還其所受之利益外，如本於該利益更有所取得者，並應返還。」其所稱本於該利益更有所取得者（即系爭利息），應於退還稅款時一併返還，此時方生利息給付請求權，萬不可能如被告所言退稅請求權時效與利息請求權時效均自同一日起算，試問於原告得請求退稅時，原告如何得知被告何時退還溢繳稅款？利息如何計算？既無法計算利息如何請求利息，何來利息請求權，是以產生退稅請求權日係為利息計算之始日而非利息給付請求權時效之起算，被告有關原告82年度及83年度利息給付請求權時效之計算顯然有誤，原判決認該2 年度利息請求權罹於時效顯然違法。退萬步言，縱認原告之利息係每日推移發生，其利息給付請求權亦應逐日發生，而非於退稅請求權發生時即發生全額（全段）之遲延給付利息給付請求權，而自此時計算利息請求權消滅時效。⑵本案原告申請退還82至85年度之溢繳稅款，被告亦已核
准將稅款退還，惟並未附加利息一併退還，嗣後原告申請退還82至85年度溢繳稅款加計利息，被告將退稅請求權時效計算與利息請求權時效計算混淆，至認原告82年度及83年度2 年度利息請求權罹於時效，顯有重大違誤。
3.依最高行政法院判決意旨，利息請求權起算日應自得扣抵應納稅額時起算，此與取得納稅憑證之時點無關：
⑴依最高行政法院判決理由三、所載：「若依所得來源國
稅法規定繳納之所得稅，係在各該年度其全部營利事業所得結算應納稅額繳納之後者，則其在國內繳納各該年度應納營利事業所得稅之日至依所得來源國稅法規定繳納所得稅之日前，尚不生重複課稅之問題，亦尚不得主張扣抵應納稅額，自不生退稅加計利息之問題。原則上，自得扣抵應納稅額時起（參照民法第335 條第1 項規定意旨），始發生退稅之問題，其退稅加計利息亦應自此時起計算。」依最高行政法院判決意旨，係認原告已於國外繳納稅款，而後於國內繳納營利事業所得稅時，因生重複課稅情形，即發生得扣抵國內應繳稅款之權利，是以當繳納國外稅款之日在繳納國內稅款之日之前者，應自繳納國內稅款之日起計算利息，若國外繳納稅款之日在繳納國內稅款之日之後者，則自繳納國外稅款之日起計算利息，至於何時取得納稅憑證僅係取得證據文書之資料時點，不應作為退稅加計利息之計算時點；綜上，有關繳納國外稅款得扣抵國內應繳稅款之權利應於重複繳納國外稅款及國內稅款時業已發生，此一時點應為繳納稅款時，一般此時亦應同時取具納稅憑證，惟於實務上此等於申報後再更正申請扣抵國外稅捐退還稅款之案件，其納稅憑證之取得保存亦有可能係日後再向國外稅捐機關申請核發（補發），而致實際取得申請退稅之國外納稅憑證日期會落後於繳納國外稅款日期，此等納稅憑證文書取得時點尚不應作為得主張扣抵應納稅額之時點。
⑵次查有關所得稅法第3 條第2 項但書國外繳納稅款扣抵
國內應納營利事業所得稅之規定，係因來自中華民國境外之所得，同一所得如已向所得來源國繳納所得稅者，為免重複課稅，遂准扣抵國內應納營利事業所得稅，又財政部93年9 月14日台財稅0000000000號解釋令規定：
「營利事業依所得稅法第3 條第2 項但書規定扣抵其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證。所稱『同一年度納稅憑證』，係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證。營利事業於結算申報時，未能提出上開納稅憑證者，可依稅捐稽徵法第28條規定辦理。」暨最高行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議：「按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2 項、第3 項、第48條之1 第2 項及參酌民法第182 條第2 項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還，至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還溢繳稅款，禁止加計利息返還。」，前揭財政部93年函釋已同意結算申報後始取得同一年度之境外納稅憑證，可依稅捐稽徵法第28條，即視原結算申報所納稅款為適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款而得申請退稅，前揭最高行政法院聯席會議又已釋明因稅捐稽徵法第28條規定退還稅款仍應就納稅義務人溢繳稅款之日起按日加計利息退還納稅義務人。況依上開財政部93年函釋，有關已繳納國外稅款扣抵國內應納稅捐之時點，應以所得所屬年度為準，而非以取得納稅憑證年度，是以若於結算申報時，未能取得國外之納稅憑證，可於以後年度取得該納稅憑證時，辦理所得所屬年度營利事業所得稅結算申報申請更正退還溢繳稅款，以符量能課稅。
⑶由上可知此等繳納國外稅款得主張扣抵國內應納稅額之
時點並獲得退稅權之時點絕非取得國外納稅憑證之期日，否則即應更正取得憑證年度之營利事業所得稅結算申報，而非更正該所得所屬年度之營利事業所得稅結算申報。
⑷又營利事業對稅捐稽徵機關之稅捐核課處分如有不服依
法提起復查、訴願及行政訴訟等行政救濟程序，如於行政救濟階段經事實調查提出證據，獲認有利結果而退還稅款，依稅捐稽徵法第38條規定，經行政救濟程序終結而稅捐稽徵機關應退還納稅義務人稅款者，應自納稅義務人繳納該項稅款之日起按日加計利息退還納稅義務人，故於行政救濟案例因納稅義務人有關憑證之提出，而致退還稅款者，其利息之計算本係自繳納稅款之日起算而非自憑證提出日起算，基於同一法理，系爭國外納稅憑證取得日僅為證據之補充，而非租稅扣抵權之形成，有關系爭利息之計算自與何時取得國外納稅憑證無涉，綜上所述再請鈞院詳為審酌。
4.被告應償還之利息，依平等原則自應仍依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日計算之利息：⑴至系爭利息之計算應依民法第203 條法定利率5%或稅捐
稽徵法第38條之規定作為利息計算之利率，被告對於經行政救濟程序之應退或補徵稅捐，均依稅捐稽徵法第38條以繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，而因國外稅款扣抵國內應納稅額而申請退還之溢繳稅款，雖非依行政救濟程序，退還溢繳稅款，惟基於公平原則，亦應類推適用稅捐稽徵法第38條之規定依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。原告並重新整理之繳納國外稅款時序一覽表（同表並列繳納國內稅款日、繳納國外稅款日、取得國外繳納憑證日等），請鈞院酌參。
⑵另鈞院90年度訴字第4792號判決亦已判定被告以繳納稅
款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息給付原告，後該判決被告並未上訴，應屬確定判決之確定力所及，被告對此確定爭點再行爭議，實有未當。
5.被告實無任何理由不退還85年2 月23日後之利息：⑴前審判決認原告於90年2 月23日始向被告申請就系爭溢
繳稅款加計利息，類推適用民法第126 條規定，逾5 年部分罹於消滅時效，原告為求訴訟經濟，主動提出自原告於90年2 月23向被告申請就系爭溢繳稅款加計利息日起往前推算5 年計算方式，即縱認85年2 月23日前之利息請求權罹於時效，惟被告仍應依前述稅捐稽徵法第38條第2 項有關按日加計利息之規定將各系爭年度於85年
2 月23日後之利息按日計算利息退還原告。⑵經重新計算被告應退還自原告繳納溢繳稅款之日起，至
填發國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日計算之利息，並扣除罹於時效部份，被告亦應給付原告20,487,918元，經減除鈞院90年度訴字第4792號判決已給付部分1,224,283 元，被告仍需給付原告利息19,263,635元。
6.就被告對於本件及相關是類案件無公法上不當得利之理由，原告提出不同見解，說明如下：
⑴外國所得稅額扣抵制度為跨國企業從事國際投資或交易
之重要考量因素，以促進國際經濟之往來合作，並以量能課稅及避免重複課稅角度出發，本國所得稅法第3 條第2 項前段：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」明定營利事業屬全球來源所得課稅，而為避免及緩和國際重複課稅，故所得稅法第3 條第2項肯認外國所得稅額扣抵制度，並規定外國所得稅額之扣抵要件及計算方法，此為對營利事業所得稅之課徵採屬人主義，課徵範圍及於「全世界所得」之方式下為避免租稅之國際重複課徵妨礙國際投資及交易活動及租稅之中立性，是以採行「外國稅額扣抵制度」，此為採行「全球來源所得」課徵方式所不可割裂之義務，是以外國所得稅額扣抵制度並非被告所稱「犧牲」我國境外所得稅課徵之稅捐，亦非政府給予營利事業之「租稅優惠」，而係避免國際重複課稅而訂定之制度，基於稅法規定之適用，是一依邏輯法則涵攝之結論，解釋法令、事實認定，以及該事實是否合致稅法上之構成要件三者，是不可以任意切割割裂適用。又被告以「中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定」為例與本案比較，惟與各國訂定之租稅協定之要件於各租稅協定已各自訂明，自有其適用申請之準據，本案非屬租稅協定之適用範圍，是以與本案無關，自無從參照適用。
⑵被告答辯稱：「若營利事業於結算申報時即依所得稅法
第3 條第2 項但書規定將境外已納稅款自全部營利事業所得稅中扣抵，惟事後稽徵機關查核認定其憑證不符規定亦或扣抵之數超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額，致遭稽徵機關補稅，稽徵機關並未就補徵稅款部分加計利息；若營利事業未於結算申報時依所得稅法第3 條第2 項規定扣抵境外已納稅額，而於事後提出證明文件行使扣抵權，並主張公法上不當得利加計利息返還，亦有違衡平原則。」查有關所得稅上補徵稅款加計利息之規定於所得稅法第100 條之2 第1 項規定：「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第12
3 條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。但加計之利息，以1 年為限。」及稅捐稽徵法第38條第3 項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納﹔並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」再按財政部67年3 月17日台財稅第31800 號函亦謂：「××銀行在美地區分行完納之65年度所得稅款，依所得稅法第3 條第2 項規定扣抵其全行應納之所得稅款後，如在美分行所納之稅款因美國稅法規定變更計算方法，致生退稅情事者，應於退稅發生年度重新計算其應准扣抵之數，並發單補徵。惟據該行函稱，其美國分行依新法計算之應納稅款，在3 年內美國稅局尚可另行核定補徵，如屬實情，則於美國稅局核定補徵時，得再依規定重行計算其應准扣抵之數，辦理退稅。」由此觀之，稽徵機關就補徵稅額得否加計利息法有明訂其適用範圍，為納稅義務人結算申報列報各項減除項目超過法令規定之限制經稽徵機關核定補繳稅款及經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決有應補繳稅款者，其餘若法無明訂則不得任意為之，而法令並未規定營利事業於結算申報時依所得稅法第3 條第2 項但書規定將境外已納稅款自全部營利事業所得稅中扣抵而後因憑證不符或其他原因而須補稅，未有被告前揭所稱之無須加計利息之例外規定，自仍係依上開法令函釋辦理。
⑶末查，依被告所引用之同篇文章，黃茂榮教授著外國所
得稅額扣抵制度（六），其已對所得稅法第3 條之2 之規定作出明確之法條文義解釋，即境外所得可扣抵時之限制為在外國「稅額繳納」或「視為繳納」後，總機構應提出之國外納稅憑證僅為境外所得稅額之證明方法，此均與原告所述之本法應有之解釋相同，而被告所引用黃教授稱總機構所享有之本案權利僅是「扣抵權」而非「稅款返還請求權」，其區別實益係總機構在境內免稅時得否主張留抵外國稅款之問題，本件並無此境內免稅問題，自無需引用此段文字，亦請鈞院鑒核。
7.本件請求退還稅款，依照最高行政法院86年8 月庭長評事聯席會議決議，類推適用稅捐稽徵法第38條第2 項退稅加計利息之規定，並參酌民法第182 條第2 項的法理。如果大院認為沒有稅捐稽徵法第38條第2 項規定之適用，則應類推適用公法上不當得利，適用民法第179 條及182 條第
2 項規定，就所受利益加計利息返還。；該2 請求權基礎，利率雖不相同，但原告主張在計算方法上，應類推適用稅捐稽徵法第38條第2項。
8.被告承認有不當得利之情事，並主張善意受領時就已經轉入公用支出，但國家不能主張已經轉入公用所受利益不存在而不必返還。且國家能否主張善意受領，顯有疑問。例如國家如果錯誤徵用財產，並不能主張善意取得。
9.本案之最大爭點為被告應退還原告利息之時點為自何時起算，若認退利息之日係自原告向被告申請退還溢繳稅款之日起算，則有關系爭82及83年度申請退利息之起息日及金額，經審視該2 年度申請退還溢繳稅款日係為88年4 月13日，系爭利息未逾5 年請求權消滅時效期間，此部分被告應再給付原告該2 年度自申請退還溢繳稅款日起算之應退利息82年度259,173 元及83年度305,517 元，共計564,69
0 元（參鈞院93年度訴更一字第24號判決附表1 ），並予敘明，惟此陳述僅為盡在野法曹之職，替被告之主張作數字上試算，絕不得代表原告主張，特予嚴正聲明。
10.原告認被告前揭見解絕不符最高行政法院95年度判字第2190號判決之判決意旨，最高行政法院95年度判字第2190號判決理由三：「…原則上，自得扣抵應納稅額時起（參照民法第335 條第1 項規定意旨），始發生退稅問題，其退稅加計利息亦應自此時起計算。」按民法第335 條第1 項係規定：「抵銷，應以意思表示，向他方為之。其相互間債之關係，溯及最初得為抵銷時，按照抵銷數額而消滅。
」是以如最高行政法院判決意旨係被告應退還原告利息之日係自原告向被告申請退還溢繳稅款之日起算，最高行政法院之判決不可能係以「得扣抵應納稅額時起」為判決意旨，蓋所謂「得扣抵應納稅額時」之文義意涵本包含原告自始庚續主張之自原告溢繳稅款日起之概念，蓋自納稅義務人於國外繳納當年度之所得稅起，其自屬具得扣抵國內應納稅額之權。故如最高行政法院否定原告之前揭見解，自應直接以「原告向被告申請退還溢繳稅款之日起」取代上揭文字即可杜爭議，故最高行政法院所謂「自得扣抵應納稅額時起」自應解為其在國內繳納應納所得稅與依所得來源國稅法規定繳納所得稅發生重複課稅之日起，被告見解誠有重大誤會。且依最高行政法院判決亦明示本案應參照民法第335 條第1 項規定，換言之，依最高行政法院判決意旨，原告於外國繳納稅款即成立得抵銷國內稅款債務之「主動債權」，縱於原告清償國內稅款債務後始得主張抵銷，均溯及「抵銷適狀」，即主動債權及被動債權均有效存在，且屆清償期時即溯及發生抵銷之效力，被告自抵銷之效力發生即原告溢繳稅款之日起，即發生不當得利，自應加計利息返還原告。
11.故就前述論理並考量部分利息消滅時效，被告應將各系爭年度退還之溢繳稅款於85年2 月23日後按日計算利息退還原告。
㈡被告主張之理由：
1.原告主張：「依最高行政法院判決意旨，利息請求權起算日應自得扣抵應納稅額時起算，此與取得納稅憑證之時點無關」，並主張依據財政部93年9 月14日臺財稅0000000000號解釋令規定本案應適用稅捐稽徵法第28條規定，並依據最高行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議之意旨，自繳納溢繳稅款之日起，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息等語。
2.按行政訴訟法第216 條規定：「（第1 項）撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。
（第2 項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。（第3 項）前2 項規定，於其他訴訟準用之。」第260 條第3 項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」。本件最高行政法院95年度判字第2190號判決理由肆、一、後段：「本件上訴人（即原告）依公法上不當得利法律關係為請求，我國在行政程序法施行前就公法上不當得利及時效期間，欠缺一般之法律依據，自應類推適用民法上不當得利及時效期間之有關規定。」，顯見本案被告主張類推適用民法不當得利，並依據民法第182 條第2 項返還範圍之規定，自知無法律上之原因時（亦即受理退還溢繳稅款申請日），所現存之利益，加計利息返還之處分係屬適法。
3.另最高行政法院判決廢棄理由肆、三：「……故其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得稅結算應納稅額中扣抵，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得以稅捐稽徵法第28條規定而自繳納國內所得稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時起算，方屬公平。易言之，此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。……，惟依原判決所引附表2 所示對於82年度至83年度（原繳納日期84年9 月30日）似有將營利事業所得稅原繳納日期與利息給付請求權行使日混淆之嫌，至其適用法令，容有未洽。……」，最高行政法院既已認定本案非屬稅捐稽徵法第28條適用範疇，自無86年8 月份庭長評事聯席會議決議之適用，並僅係針對82年度至83年度營利事業所得稅原繳納日期與利息給付請求權行使日混淆，而非認定加計利息應自稅款繳納日起算。
4.利率部分，本案退稅加計利息如何計算，因法無明文規定，最高行政法院判決亦僅針對時效作判斷，應類推適用民法第182 條第2 項善意受領人之概念，自知無法律上之原因之現存利益附加利息返還，如無所謂分割適用問題，應依所得稅法第123 條規定採用郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率。
5.本件原告繳納依所得來源國稅法規定稅款日期均較繳納本國營利事業所得稅款日為早（參見原證2 ：82年度及83年度繳納國外稅款時序一覽表），故其退稅請求權時效應自繳納國內營利事業所得稅款日起算，按民法第182 條第2項返還範圍之規定，從知無法律上之原因時（亦即受理退還溢繳稅款申請日），所現存之利益，加計利息返還。上開利息之性質應屬不當得利請求權（退稅請求權）之從權利，依據民法第146 條規定：「主權利因時效消滅者，其效力及於從權利。但法律有特別規定者，不在此限。」，又民法第126 條規定：「利息、紅利、租金、贍養費、退職金及其他1 年或不及1 年之定期給付債權，其各期給付請求權，因5 年間不行使而消滅。」，因此本件有關82年及83年度利息部分，除納稅憑證編號E-5 之繳納國外稅款之日為85年5 月29日，未罹於時效（利息給付請求權行使日為90年2 月23日），其餘部分（納稅憑證編號D-12並無繳納日期，無從判斷）仍罹於時效。
6.本件庭喻指示被告應就是類案件，儘速達成適法之統一見解，經審視所得稅法及相關法規、法理，被告以為是類申請案件並無公法上不當得利。其理由分述如下：
⑴「為避免或緩和重複課稅造成過重租稅負擔，妨礙國際
投資或交易活動，在國內稅法上可制定『外國稅額扣抵制度』，在國際法上可利用『雙邊租稅協定』採取對策」（引用植根雜誌第13卷第3 期/37 頁黃茂榮教授外國所得稅額扣抵制度（一））、「然就該外國所得稅額，總機構所享有之權利，僅是『扣抵權』，而非『稅款返還請求權』，故總機構在境內因免稅，而無屬於境外所得之境內應納稅額等待扣抵時，該外國所得稅額之扣抵權便無作用。」（引用值根雜誌第13卷第7 期/8頁黃茂榮教授外國所得稅額扣抵制度（五））。
⑵按民法第179 條規定：「無法律上之原因而受利益，致
他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者；亦同。」，所得稅法第3 條第2 項亦規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」，就「無法律上原因而受利益」要件來看，被告係依所得稅法第3 條第2 項規定課徵營利事業所得稅，並無利益可言，又營利事業依所得稅法第3 條第2項但書規定行使扣抵權，對營利事業而言，實質為一租稅優惠，何來損失可言？⑶就所得稅法第3 條第2 項但書之立法意旨，係為消弭全
球來源所得衍生之重複課稅問題，在不侵蝕國內稅基之前提下，賦予營利事業抵稅權，實質上為犧牲我國就境外所得課徵之稅捐，故所得稅法第3 條第2 項但書規定：「但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得稅結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」，營利事業未能於結算申報時備妥相關文件，得於事後檢附上開文件，由稽徵機關進行審酌。
⑷另以相同立法精神之「中新避免所得稅雙重課稅及防杜
逃稅之協定」為例，依該協定第7 條營業利潤第1 項規定：「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。」，另依據財政部90年2 月22日臺財稅第0000000000函發布之「適用租稅協定稽徵作業要點」第11點第
2 項前段規定：「他方締約國居住之人，在我國境內未設有常設機構或固定處所，依相關租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准。」，亦即新加坡居住者如在我國境內未設有常設機構，其在中華民國境內提供服務取得之收入經稽徵機關核准者可予免稅。故實務上相關收入如未經稽徵機關核准適用免納所得稅，給付人於給付時均依規定辦理扣繳，所得人於取得上開核准函後另案申請退還扣繳稅款，倘若認定上述扣繳稅款為不當得利，則國家不但放棄此筆稅捐，還須補貼新加坡居住者利息（善意受領自申請退稅日起、惡意受領自扣繳稅款之日起），顯有違租稅公平。
⑸若營利事業於結算申報時即依所得稅法第3 條第2 項但
書規定將境外已納稅款自全部營利事業所得稅中扣抵，惟事後稽徵機關查核認定其憑證不符規定亦或扣抵之數超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額，致遭稽徵機關補稅，稽徵機關並未就補徵稅款部分加計利息；若營利事業未於結算申報時依所得稅法第3 條第2 項規定扣抵境外已納稅額，而於事後提出證明文件行使扣抵權，並主張公法上不當得利加計利息返還，亦有違衡平原則。
7.被告不同意本件可以類推稅捐稽徵法第38條第2 項規定。被告承認這是公法上不當得利，但公法人並非就不能適用善意受領人之觀念。
8.被告並不爭執原告83年度退還稅款9,337,522.97元自88年
4 月12日起至88年6 月22日共70天之利息98,492元，未罹於時效（見96年11月15日補充答辯狀附表）。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，再由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令及96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：㈠原告所申報之82年至85年之4 年度營利事業所得稅時，疏漏
未依所得稅法第3 條第2 項後段之規定，將境外所得已依所得來源國稅法規定繳納並經中華民國使領館及其他經政府機構簽證之所得稅自應納稅額中扣抵，乃向被告申請退還有關之溢繳稅款，案經被告核准退還131,131,008 元，惟被告未將上開金額依稅捐稽徵法第38條第2 項之規定附加利息退還原告，原告乃於90年2 月23日向被告請求，並於90年7 月16日起訴請求自溢繳稅款繳納日（即結算申報截止日期）之次日起至返還稅款之日止，詳如附表1 所示。
㈡案經鈞院審理，以90年度訴字第4792號判決被告應給付原告
1,224,283 元，其餘之訴駁回，詳如附表1 所示；原告不服提起上訴，經最高行政法院發回鈞院，詎鈞院93年度訴更1字第24號判決仍維持原判決結果，原告不服再提起上訴，經最高行政法院再度發回鈞院。
㈢因前審判決認原告於90年2 月23日始向被告申請就系爭溢繳
稅款加計利息，類推適用民法第126 條規定，逾5 年部分罹於消滅時效，原告為求訴訟經濟，主動提出自原告於90年2月23向被告申請就系爭溢繳稅款加計利息日起往前推算5 年計算方式，即縱認85年2 月23日前之利息請求權罹於時效，惟被告仍應依前述稅捐稽徵法第38條第2 項有關按日加計利息之規定將各系爭年度於85年2 月23日後之利息按日計算利息退還原告。經重新計算被告應退還自原告繳納溢繳稅款之日起，至填發國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日計算之利息，並扣除罹於時效部份，被告亦應給付原告20,487,918元，經減除鈞院90年度訴字第4792號判決已給付部分1,224,283 元，被告仍需給付原告利息19,263,635元，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：系爭關於原告依所得稅法結算申報並繳納之稅款原告依法行使扣抵權，被告固應依原告申請退還稅款，惟對營利事業而言，實質為一租稅優惠，原告何來損失可言，何來不當得利之可言，原告訴請加計利息返還，於法自屬無據等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、按所得稅法第3 條第2 項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」
五、是本件之爭執，在於：㈠原告對於其在國內外重複繳納之稅款，依所得稅法第3 條第
2項規定得向被告行使之權利其性質如何？㈡被告之受領是自始無法律之上之原因或受領之原因其後已不
存在？被告之受領何時起構成不當得利？㈢原告得否類推適用稅捐稽徵法第38條第2 項規定之利率，向
被告請求加計利息返還？㈣本件加計利息應自何時起算？㈤本件原應加計之利息中，是否部分因逾5年之時效而消滅？
六、按行政訴訟法第260 條第3 項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」是本件有關上開爭點之判斷，自應以最高行政法院93年度判字第21號判決及95年度判字第2190號判決所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎，合先說明。
七、原告對於其在國內外重複繳納之稅款，依所得稅法第3 條第2項規定得向被告行使之權利，其性質為扣抵權：
㈠按所得稅法第1 條將所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得
稅。在主體上，綜合所得稅以自然人，營利事業所得稅以營利事業為課徵對象（所得稅法第2 條、第3 條第1 項）。在客體上，綜合所得稅不論納稅義務人是否為中華民國境內居住之個人，概以中華民國來源之所得為課徵對象（所得稅法第2 條）。反之，營利事業所得稅則分按營利事業之總機構是否在中華民國境內，是其課稅範圍。總機構在中華民國境內者，以全世界所得，總機構在中華民國境外者，以中華民國來源之所得為其課稅範圍（所得稅法第3 條第2 項）。依前述規定，境外所得之課稅，僅限於營利事業之總機構在中華民國境內的情形。然為避免和緩和國際重複課稅，所得稅法第3 條第2 項肯認外國所得稅額扣抵制度，規定外國所得稅額之扣抵要件及其計算方法。為依法對於總機構設在中華民國境內之營利事業合併課徵其境內外之營利事業所得稅，首先必須單就境內所得額，計算其境內所得部分之應納所得稅額，其次再合併計算其境內外所得額，適用其該當之稅率，以計得併計後包含境外所得之「境內全部應納稅額」，然後自該「境內全部應納稅額」減除「屬於境內所得之境內應納稅額」，以求得「屬於境外所得之境內應納稅額」。該「屬於境外所得之境內應納稅額」即為所得稅法第3 條第2 項但書第2 句所稱「因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」。在「增加之結算應納稅額」的限度內，得以已繳納之外國所得稅額扣抵之。然就該外國所得稅額，總機構所享有之權利，僅是「扣抵權」，而非「稅款返還請求權」（參照黃茂榮著「外國所得稅額扣抵制度」，收於稅捐法專題研究（各論部分）」。
㈡又按最高行政法院95年度判字第2190號判決，理由三、亦同
此見解：「惟所得稅法第3 條第2 項規定關於營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，立法例有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第3 條第2 項規定採扣抵法，對於納稅義務人有利。故其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款……」㈢綜上，原告對於其在國內外重複繳納之稅款，依所得稅法第3條第2項規定得向被告行使之權利，其性質為扣抵權。
八、被告之受領並非自始無法律之上之原因，而係因原告行使扣抵權後致被告受領之原因不存在：
㈠按民法第179 條規定：「無法律上之原因而受利益，致他人
受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」㈡又按最高行政法院95年度判字第2190號判決，理由一、指示
：「本件上訴人（按即原告）依公法上不當得利法律關係為請求，我國在行政程序法施行前就公法上不當得利及時效期間，欠缺一般之法律依據，自應類推適用民法上不當得利……之有關規定。」復於理由三、指示：「此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。此經本院93年度判字第1520號判決闡釋在案。若依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，係在各該年度其全部營利事業所得結算應納稅額繳納之後者，則其在國內繳納各該年度應納營利事業所得稅之日至其依所得來源國稅法規定繳納所得稅之日前，尚不生重複課稅之問題，亦尚不得主張扣抵應納稅額，自不生退稅加計利息之問題。原則上，自得扣抵應納稅額時起（參照民法第335 條第1 項規定意旨），始發生退稅之問題，其退稅加計利息亦應自此時起計算。」㈢依上開最高行政法院判決意旨，被告於如附表1 所示之營利
事業所得稅結算申報期間，受領原告申報並繳納營利事業所得稅之稅款，係基於所得稅法之規定，並非自始無法律之上之原因，並非自各該年度繳納之日起即為溢繳稅款；只是因原告事後行使扣抵權，致被告所受領之稅款，在法定得扣抵之範圍內，其受領之原因不存在。易言之，被告就此法定得扣抵之範圍內之受領，自原告行使扣抵權時起，即88年間起（詳如附表1 所示申請「退還溢繳稅款」日期）起，構成不當得利。
九、原告得類推適用稅捐稽徵法第38條第2 項規定之利率，向被告請求自申請扣抵時起加計利息返還：
㈠按民法第182 條第2 項規定：「受領人於受領時，知無法律
上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還……」次按稅捐稽徵法第38條第2項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」㈡又按最高行政法院93年度判字第21號判決第6 頁指示：「查
上訴人係請求被上訴人給付其自繳納溢繳稅款之日起，至填發國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，……。而原判決亦依稅捐稽徵法第38條第2 項之法理，以稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。惟原判決命被上訴人給付上訴人利息部分，除已罹於5 年時效部分，予以駁回外，其餘判命應給付之利息係自上訴人提出經簽證後之所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證日起算，不僅與其所引用之稅捐稽徵法第38條第2 項應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起算不符外，復未就上訴人請求自其繳納溢繳稅款之日起算之主張，敘明其不採之理由，自有判決不備理由之違法。」暨最高行政法院95年度判字第2190號判決理由三、指示：「原則上，自得扣抵應納稅額時起（參照民法第335 條第1 項規定意旨），始發生退稅之問題，其退稅加計利息亦應自此時起計算。原判決認系爭抵扣後之退稅款項加計利息，應自申請退稅之日起算，……似有將營利事業所得稅原繳納日期與利息給付請求權行使日混淆之嫌，致其適用法令，容有未洽。……」㈢由最高行政法院判決意旨可知，最高行政法院肯認被告應將
原告行使扣抵權後所生之不當得利全數返還原告（此業經被告於如附表1 所示之「實際退稅日期」返還，為兩造所不爭），且並肯認被告應就上開不當得利附加利息一併償還原告，而該利息之計算得依原告之主張，類推適用稅捐稽徵法第38條第2 項規定之「郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息」。至於利息之起算日則顯不在類推適用範圍之內，蓋最高行政法院判決意旨已明白強調：「自得扣抵應納稅額時起（參照民法第335 條第1 項規定意旨），始發生退稅之問題，其退稅加計利息亦應自此時起計算」。
㈣本件兩造不爭原告自88年間，如附表1 所示之「申請退還溢
繳稅額日期」行使扣抵權，兩造亦不爭被告遲至同附表所示之「實際退稅日期」始將原告行使扣抵權後所生之不當得利返還原告，是依上之說明，被告負有自「申請日」翌日起至返還日前一日止，依郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日附加利息一併償還原告之義務，亦即被告應償還之利息合計1,788,973元，亦即：
1.82年度：自88年4 月14日起至88年6 月22日止之利息。
2.83年度關於申請退還稅額28,964,552元部分：自88年4 月14日起至88年6月22日止之利息。
（以上之金額，即如附表1所示之「*」部分）
3.83年度關於申請退還稅額2,906,732 元部分：自88年9 月14日起至88年11月23日止之利息。
4.84年度：自88年9 月1日起至89年1 月24日止之利息。
5.85年度：自88年9 月14日起至88年11月23日止之利息。（以上之金額，即如附表1所示之「#」部分）㈤至原告主張被告在其申請退還稅款日期之前，即負有加計利
息償還之義務（即如附表1 所示，未標示* 或# 之部分），依上開之說明，於法顯屬無據。
十、本件原應加計之利息中，均未因逾5年之時效而消滅：㈠按民法第126 條規定：「利息、紅利、租金、贍養費、退職
金及其他1 年或不及1 年之定期給付債權，其各期給付請求權，因5 年間不行使而消滅。」㈡又按最高行政法院95年度判字第2190號判決，理由一、指示
：「本件上訴人依公法上不當得利法律關係為請求，我國在行政程序法施行前就公法上不當得利及時效期間，欠缺一般之法律依據，自應類推適用民法上不當得利及時效期間之有關規定。」是本件關於時效之爭議，自應類推適用民法第126條關於5年時效之規定。
㈢又按民法第128 條前段規定：「消滅時效，自請求權可行使
時起算。」第130 條規定：「時效因請求而中斷者，若於請求後六個月內不起訴，視為不中斷。」。查本件原告得請求之利息如理由九、㈣所示（即如附表1 所示標示以* 或# 之部分），其請求權可行使之時均在88年4 月間以後，又查原告於90年2 月23日具「申請書」向被告請求償還利息，此有「申請書」在本院前前審卷頁26可按，且查原告旋於90年7月16日起訴為本件之請求，此亦有起訴狀在本院前前審卷頁
3 可稽，是原告自系爭利息請求權可行使之時起至起訴請求之日止，僅2 年餘，應均未罹於時效，原告就此部分之利息請求即1,788,973 元，原應予以全數准許，惟本院前前審及前審，僅准許如理由九、㈣所示3 、4 及5 利息（即如附表
1 所示標示以# 部分）計1,224,283元部分，而未就如理由
九、㈣所示1 及2 利息（即如附表1 所示標示以* 部分）計564,690 元部分，併予以准許，此業經最高行政法院95年度判字第2190號判決指摘以：「原判決所引附表2 所示對於82年度及83年度……似有將營利事業所得稅原繳納日期與利息給付請求權行使日混淆之嫌，致其適用法令，容有未洽。」
十一、綜上所述，本件原告類推適用民法不當得利之法律關係及稅捐稽徵法第38條第2 項關於附加利息返還之利率之規定，原告於本件請求除確定部分（即上開1,224,283 元），被告應再給付19,263,635元，於再給付564,690 元之範圍內，於法有據，應予准許，逾此部分之請求，於法未合，應予駁回。
十二、兩造其餘之陳述，均與最高行政法院廢棄發回意旨所為之法律上判斷違背，不得援為本件判決基礎，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
書記官 徐子嵐