臺北高等行政法院判決
97年度再字第137號再審原告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）上列當事人間因遺產稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國95年6 月22日95年度判字第943 號判決，提起再審之訴，經最高行政法院以97年度裁字第3096號裁定移送本院，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審原告等之父朱玉棋於民國（下同）83年3 月19日死亡，由繼承人朱許彩雲及再審原告戊○○、己○○、庚○○、甲○○、乙○○、丙○○、丁○○等8 人共同繼承，並於83年12月16日辦理遺產稅申報。經再審被告依查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）336,474,706 元，遺產淨額為270,640,443 元，應納遺產稅額為108,969,218 元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，就短漏報被繼承人遺產計68,504,514元，按所漏稅額處1 倍罰鍰計22,020,487元。再審原告等不服，主張遺產中坐落臺北市○○區○○段3 小段522地號土地為被繼承人之配偶朱許彩雲受贈取得，非屬被繼承人之遺產；遺產中債權美商全美人壽保險股份有限公司（以下簡稱全美人壽公司）12,000,000元認定債權依據為何；高穗股份有限公司（以下簡稱高穗公司）並未積欠被繼承人債務；應自遺產總額中扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及自動補報無違章云云，申請復查，並以再審被告未於接到復查申請書後2 個月內作成復查決定為由，逕提起訴願。嗣再審被告於88年9 月3 日財北國稅法字第88034281號作成復查決定，再審原告等旋於88年11月1 日函請更正復查決定之補徵稅額，經再審被告查明係為短核遺產淨額之疏，乃以88年11月26日財北國稅法字第88047922號重行作成復查決定，核減遺產總額2,288,673 元，及追認剩餘財產差額分配請求權扣除額11,329,416元，變更核定遺產總額為334,186,033 元，遺產淨額為257,022,354 元，並核減罰鍰1,373,
203 元，變更罰鍰為20,647,284元。同時註銷前開88年9 月
3 日財北國稅法字第88034281號復查決定書。再審原告等仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於93年10月19日以92年度訴字第1005號判決駁回，提起上訴，亦經最高行政法院於95年6 月22日以95年度判字第943 號判決駁回確定。嗣再審原告等以前開確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款、第14款之情形，向最高行政法院聲請再審，經該院以97年度裁字第3096號裁定移送本院管轄。
二、本件再審原告主張：
㈠、據卷內資料所示之再審原告等父親朱玉棋與全美人壽公司所訂立之全美人壽養老契約（以下簡稱系爭保險契約）之要保人固為被繼承人朱玉祺，惟系爭保險契約之被保險人為繼承人戊○○、丙○○，其受益人尚非全指定為繼承人，又其應以被保險人發生保險事故或保險期滿後，始得由受益人請領保險金，尚非以要保人為死亡受益人即得請領保險金，即被繼承人死亡時，受益人尚非取得保險給付，且受益人亦非全為繼承人，是否得記入遺產總額實有疑義。況受益人取得保險給付係因契約之執行結果，非因被繼承人之行為所致，系爭保險金之給付並非被繼承人所給付，即非屬被繼承人之財產。本件原判決對於系爭保險契約之內容及受益人是否為繼承人而全部納入遺產總額未予審究，就此重要證物之內容未予斟酌，且該重要證物足以影響該保險費是否計入遺產總額，自有行政訴訟法第273 條第13款、第14款之之再審理由。
㈡、原判決認定再審原告等就系爭保險費未列入遺產總額而有漏報之嫌，遂認再審被告依遺產及贈與稅法第45條規定處再審原告等罰鍰並無不當。惟系爭保險費是否得列入遺產總額實有疑義，已如前述，縱系爭保險費於被繼承人死亡時得轉換為保險給付，依據保險法第112 條之規定，人身保險給付若有指定受益人時，則保險給付之金額，不得做為被保險人遺產而課稅。復依遺產及贈與稅法第16條規定，被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產課稅。此外，依據所得稅法第4 條之規定，人身保險之保險給付免納所得稅。同法第17條並規定，人身保險之保險費可作為列舉扣除。據此，該保險費應屬遺產及贈與稅法第5 條第1項第3 款所稱「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」，應視為「贈與論」。依司法院釋字第275 號解釋及稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款規定，再審被告本應通知再審原告等限期補報贈與稅或提出說明，本件再審原告等於再審被告以88年11月26日財北國稅法字第88047922號重行作成復查決定前，即於85年11月15日向再審被告更正系爭保險費列入遺產總額等情，再審原告等於再審被告未為通知前即依法補報，顯無過失可言。原判決未審究此，其所為之判決有行政訴訟法第273 條第13款、第14款之再審理由。
㈢、本件再審原告等於被繼承人死亡後，即於83年4 月25日向再審被告申請被繼承人朱玉棋之財產歸戶清單，並依據再審被告所檢附之財產清冊申報被繼承人之遺產，此有再審被告83年5 月5 日函文可參，又有關被繼承人生前之投資股份，再審原告等亦於83年4 月30日向證券公司查詢被繼承人信用交易明細單，並依據信用交易明細單申報被繼承人之遺產，顯見再審原告等對於申報被繼承人之遺產應無過失，依釋字第
275 號解釋，再審原告等舉證證明自己無過失時，即不應受處罰。系爭再審被告所檢附之財產清冊及信用交易明細單顯可證明再審原告等並無漏報之故意，且盡其查詢之能事，已無過失可言，依行政訴訟法第273 條第13款、第14款規定，再審原告等發見未經斟酌之證物或得使用之再審被告所檢附之財產清冊及信用交易明細單，如經斟酌顯可受較有利益之裁判者，自得依法提起再審。又原判決就足以影響判決之重要證物再審被告所檢附之財產清冊及信用交易明細單漏未斟酌，亦有提起再審之理由等情。並聲明求為：⒈廢棄原確定判決。⒉訴願決定及原處分均撤銷。
三、再審被告則以：
㈠、本件原確定判決以「…系爭保險契約於要保人一次給付保險費後，保險契約生效，屬10年期躉繳養老保險契約，性質上屬保險法中所稱之年金、生存及死亡保險。」、「保險契約生效，於要保人死亡後，其受益人即繼承人獲得與其繼承相當之所得，實質上經濟利益之享受者為繼承人，被上訴人就此部分之核課理由雖不相同，惟其被繼承人投保之1,200 萬元併入遺產額課稅，其結果相同。」乃判決駁回再審原告等在前訴訟程序之上訴，是原確定判決已就系爭保險契約相關內容及受益人是否為繼承人審酌。本次再審原告等提示之再審被告83年5 月5 日函歸戶財產查詢清單，備註載有「本資料係由各業務單位提供建檔，如有不符請直接向主管稅捐機關洽詢」，亦為再審被告研判查核之準據，再審原告等漏報該等遺產，應予論罰，原確定判決已論述甚詳。
㈡、又「上開漏報資料上訴人自認早於被上訴人85年5 月10日向銀行調查被繼承人生前鉅額資金流向，即向各上市公司申請被繼承人之持股證明，惟上訴人於83年12月16日完成被繼承人遺產稅申報，至被上訴人調查基準日相差1 年6 個月時間，上訴人仍未自動補報，遲至85年11月21日始自動補報，即不符合稅捐稽徵法第48條之1 免罰之規定，既難謂已盡納稅義務人完整搜集被繼承人財產資料，並詳實申報之義務，揆諸司法院釋字第275 號解釋意旨，自應依法論罰。」再審原告亦已就該補報情詳予審酌。綜上，原確定判決就足以影響於判決之重要證物已予斟酌，且再審原告等所提示資料亦非屬未經斟酌而可受較有利益裁判之證物，自難謂原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13、14款所規定之再審事由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院之判斷：
㈠、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」、「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審者，由最高行政法院合併管轄之。」、「對於最高行政法院之判決，本於行政訴訟法第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275 條第1 項、第2 項、第3 項分別定有明文。
本件再審原告以最高行政法院95年度判字第943 號確定判決有行政訴訟第273 條第1 項第13款、第14款事由，提起再審之訴，揆諸上開法條，本院有管轄權，合先敘明。
㈡、次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一…十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」同法第273 條第1 項第13款、第14款另著有規定。
所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該項證物於前訴訟程序終結前即已存在，而為再審原告所不知悉，或雖知其存在而不能使用，現始知其存在，或得使用者而言（改制前行政法院48年度裁字第40號判例參照），且須以經斟酌可受較有利益之裁判者為限。又所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，解釋上自以該證物如經斟酌可受較有利益之裁判者為限；且係指於前訴訟程序言詞辯論終結前，已經存在並已為證據聲明之證物，而前訴訟程序事實審法院並未認為不必要，而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調查之結果予以判斷者而言。若證物於前訴訟程序事實審法院審理時並未存在，即不生漏未斟酌情事，而不構成上開再審事由。
㈢、本件再審原告等對再審被告88年11月26日財北國稅法字第88047922號復查決定書不服，循序提起行政訴訟，前經本院92年度訴字第1005號判決及最高行政法院95年度判字第943 號判決，分別駁回其訴及上訴，其理由如下：
１、本院92年度訴字第1005號判決理由略以：⑴、債權遺產－全美人壽公司部分：按系爭保險契約係以再審原告等父親為要保人，再審原告戊○○、丙○○等人為被保險人及受益人之死亡及生存之混合性之保險契約，要保人一次給付保險費後，保險契約生效，要保人固有變更受益人之權，惟訂立系爭保險契約時，要保人即已指定被保險人為受益人，於要保人未變更受益人之前，因保險契約所生之利益自然屬原要保人所指定之受益人，本件要保人業已死亡，並未變更受益人，固難僅以要保人有變更受益人之權利，即謂其屬被繼承人之遺產。再審原告等之父朱玉棋生前於82年10月27日、11月29日、12月16日、83年3 月17日分別為其子戊○○、女丙○○向全美人壽公司投保10年期躉繳養老保險6 張保單計保險費12,000,000元，旋於83年3 月19日死亡，系爭保險契約於要保人一次給付保險費後，保險契約生效，屬10年期躉繳養老保險契約，性質上屬保險法中所稱之年金、生存及死亡保險。要保人即再審原告之被繼承人投保之原始動機，顯係將其即將成為遺產之現金，經由投保之方法一次繳清保險費12,000,000元，迨其亡故之後，轉換為保險給付，按諸改制前行政法院75年判字第2443號判決及81年度判字第2124號判決意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，本件如前所述，再審原告等之被繼承人生前所投保之系爭保險，既係為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於要保人死亡後，其受益人即繼承人獲得與其繼承相當之所得，實質上經濟利益之享受者為繼承人，本件再審被告就此部分之核課理由雖不相同，惟其被繼承人投保之12,000,000元併入遺產額課稅，其結果相同。⑵、再審原告等漏未申報之遺產，大部分為被繼承人生前所為之投資股份及死亡前3 年贈與，再審原告等對於被繼承人之生前經濟活動，理應較外人為清楚，於申報被繼承人遺產稅，應注意該遺產申報之完整而未能注意，反觀再審被告依被繼承人生前之投資行為研判，分析再審原告等申報遺產並非完全，而逐一向存款銀行、發行公司及股務代理人詢證，始為查獲上述再審原告等漏報系爭遺產之事證，益證其顯已逾司法院釋字第275 號解釋推定無過失之意旨。上開漏報資料，再審原告等自認早於再審被告85年5 月10日向銀行調查被繼承人生前鉅額資金流向，即向各上市公司申請被繼承人之持股證明，惟再審原告等於83年12月16日完成被繼承人遺產稅申報，至再審被告調查基準日相差1 年6 個月時間，再審原告仍未自動補報，遲至85年11月25日（正確應為85年11月21日）自動補報，即不符合稅捐稽徵法第48條之1 免罰之規定，既難謂已盡納稅義務人完整搜集被繼承人財產資料，並詳實申報之義務，揆諸司法院釋字第275 號解釋意旨，自應依法論罰。又本件經復查決定獲准自遺產總額中核減坐落臺北市○○區○○段3 小段
522 地號土地價值1,288,673 元；債權遺產－高穗公司價值1,000,000 元，共核減遺產總額2,288,673 元；及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額准予追認11,329,416元，復查後變更核定遺產總額為334,186,033 元，短漏稅額變更為20,647,284元，依前揭規定，按漏稅額處1 倍罰鍰應為20,647,284元，與原處分22,020,487元之差額1,373,203 元，再審被告復查決定准予核減，並無違誤。從而，原處分並無不法，認再審原告等之訴為無理由，而予駁回。
２、最高行政法院95年度判字第943 號判決理由略以：本件系爭保險契約於要保人即被繼承人朱玉棋一次給付保險費後，性質上屬保險法中所稱之年金、生存及死亡保險，於其死亡後，轉換為保險給付，其受益人即繼承人獲得與其繼承相當之所得，自應併入遺產額課稅。又再審原告等漏未申報之遺產，大部分為被繼承人生前所為之投資股份及死亡前3 年贈與，再審原告等於申報被繼承人遺產稅時，應注意該遺產申報之完整而未能注意，難謂已盡納稅義務人完整搜集被繼承人財產資料，並詳實申報之義務，參諸司法院釋字第275 號解釋意旨，亦應予論罰。從而，再審被告依查得資料，重新復查後核定遺產總額為334,186,033 元，遺產淨額為257,022,
354 元，短漏稅額為20,647,284元，並按漏稅額處1 倍罰鍰20,647,284元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況原判決就本件爭點即本件被繼承人朱玉棋生前以一次繳清保險費1,200 萬元，是否屬行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項所稱「具有財產價值之權利」，應併入遺產核課；再審原告等漏報被繼承人生前之投資股份及死亡前3 年贈與，於83年12月16日完成被繼承人遺產稅申報，而漏報被繼承人生前之投資股份及死亡前
3 年贈與，遲至85年11月21日始自動補報，是否符合稅捐稽徵法第48條之1 免罰之規定各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時遺產及贈與稅法等法令規定及解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。從而上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈣、再審原告等主張上述確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款、第14款之情形，提起本件再審之訴，無非係以原確定判決對於系爭保險契約之內容、受益人是否為繼承人而全部納入遺產總額未予審究，就此重要證物之內容未予斟酌；再審原告等於85年11月15日向再審被告更正系爭保險費列入遺產總額係在再審被告通知前即依法補報；及提出再審被告83年5 月5 日函財產清冊、證券公司信用交易明細單，證明再審原告等已盡查詢之能事，並無故意過失為據，並提出系爭保險契約、陳情書、財產清冊、信用交易明細單影本為證（見最高行政法院95年度再字第176 號卷第15-52 頁）。然查：
１、再審原告提出之保險契約已據再審被告於前訴訟程序事實審法院審理時提出（見本院92年度訴字第1005號卷第72-77 頁），且據原確定判決具體斟酌該保險契約內容，而認系爭保險契約於要保人一次給付保險費後，保險契約生效，屬10年期躉繳養老保險契約，性質上屬保險法中所稱之年金、生存及死亡保險，於其死亡後，轉換為保險給付，其受益人即繼承人獲得與其繼承相當之所得，實質上經濟利益之享受者為繼承人，自應將再審原告等被繼承人投保之1,200 萬元併入遺產總額課稅。故再審原告所提出之上開保險契約，顯非經嗣後發現之未經斟酌或得使用之證物；而原確定判決亦無其指摘之就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌情事，是其主張原確定判決未審究系爭保險契約之內容及受益人是否為繼承人全體，而有行政訴訟法第273 條第1 項第13、14款之事由云云，已無可採。
２、次查，原確定判決已就再審原告於85年11月21日自動補報乙節，詳述其不符稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定，仍應依法論罰，前已述及。再審原告主張原確定判決未審究，系爭保險費應屬遺產及贈與稅法第5 條第1 項第3 款所稱「以自己之資金，無償為他人購買財產者，其資金」，再審被告未通知再審原告限期補報贈與稅或提出說明，並無視再審原告於85年11月15日（按依再審原告提出之陳情書出具日期乃85年11月21日）向再審被告更正系爭保險費列入遺產，顯無過失，而有行政訴訟法第273 條第1 項第13、14款之事由云云，亦無可取。
３、再查，再審被告固於83年4 月25日向再審被告申請被繼承人朱玉棋之財產歸戶清單，並向證券公司查詢該被繼承人信用交易明細，有再審被告83年5 月5 日（83）財北國稅服字第83132215號函及信用交易明細查詢單影本附卷可稽（見最高行政法院95年再字第176 號卷第37-51 頁）。然上開資料乃為再審原告所明知，而無不能使用情事，卻未於前訴訟程序為證據之聲明，核與行政訴訟法第273 條第1 項第13款、第14款要件已有不合。況觀諸再審被告於檢附財產歸戶清單函之說明二記載：「本局查復之財產清單及贈與資料，係僅就財政部資料中心已建檔歸戶部分及本局贈與稅申報建檔資料，提供納稅人參考。納稅人於申報遺產稅時，如被繼承人確遺有財產…仍應依法誠實申報，不得以稅捐機關未提供資料作為短、漏報遺產免責之理由。」業已告知再審原告其誠實申報遺產稅之義務，不因遺產未列於檢附之歸戶清單所得藉口規避；且原確定判決亦已詳述：本件再審原告等漏未申報之遺產，大部分為被繼承人生前所為之投資股份及死亡前3年贈與，其於申報被繼承人遺產稅時，應注意該遺產申報之完整而未能注意，難謂已盡納稅義務人完整搜集被繼承人財產資料，並詳實申報之義務，參諸司法院釋字第275 號解釋意旨，亦應予論罰。另就本件被繼承人朱玉棋生前以一次繳清保險費1,200 萬元，是否屬行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項所稱「具有財產價值之權利」，應併入遺產核課；又再審原告等漏報被繼承人生前之投資股份及死亡前3 年贈與，其於83年12月16日完成被繼承人遺產稅申報，而漏報被繼承人生前之投資股份及死亡前3 年贈與，遲至85年11月21日始自動補報，是否符合稅捐稽徵法第48條之1 免罰之規定各節，亦經原確定判決詳載其得心證之理由，前俱述及，是縱審酌上述財產歸戶清單及信用交易明細單，仍無足為再審原告有利之判決。
五、末按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。綜上所述，本件最高行政法院95年度判字第943 號確定判決並無再審原告等指摘有行政訴訟法第273 條第1 項第13款、第14款再審事由，是其提起本件再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
據上論結，本件再審原告等之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 26 日
書記官 黃玉鈴