臺北高等行政法院判決
97年度再字第00027號再審原告 甲○○再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國96年
7 月18日95年度訴字第4267號判決，提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
壹、事實概要：再審原告辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈其所有坐落臺北市○○區○○段3 小段728 地號土地應有部分1/2 （以下簡稱系爭土地）予臺北市，並按捐贈時該土地之公告現值計算系爭土地價值新臺幣（下同）6,468,
000 元申報捐贈扣除額。再審被告初查以系爭土地依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋頒布之認定標準應按系爭土地公告現值之16% 計算，核定該土地捐贈扣除額為1,034,880 元，加計經核定之對機關或團體之捐贈326,
060 元、人身保險費48,000元，核定列舉扣除額共為1,408,
940 元，綜合所得總額為16,439,059元，淨額為14,623,561元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以95年7 月12日財北國稅法字第0950230453號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於96年7 月18日95年度訴字第4267號判決駁回再審原告之訴。再審原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於97年1 月18日以97年度裁字第547 號裁定駁回。嗣再審原告以本院上開確定判決具有行政訴訟法第273 條第1 項第1款為由，向本院提起再審之訴。
貳、兩造聲明：
一、再審原告聲明：求為判決
㈠、原確定判決廢棄。
㈡、訴願決定及原處分均撤銷。
㈢、再審及前審訴訟費用由再審被告負擔。
二、再審被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、再審原告主張之理由：
㈠、本案再審原告於93年間將其所有系爭土地捐贈予臺北市政府，並經臺北市政府允受在案。按所得稅法第17條第1 項第2款第2 目第1 小目之規定，對於政府之捐獻不受金額之限制可全部列舉為扣除額，因此再審原告於申報93年度綜合所得稅時，即以該土地之面積乘以政府所公告之公告現值為其時價，即臺北市政府93年12月31日府工公字第09325152500 號函所列金額6,468,000 元為捐獻金額，並列為所得之扣除額，用以申報。豈料再審被告竟以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅字第09404500070號兩解釋令，將再審原告所列舉之土地捐贈扣除額改依土地公告現值之16% 計算，定為1,034,880 元，並要求再審原告補繳945,692 元之稅額。惟按遺產及贈與稅法第10條第1 項前段及第3 項規定，贈與物如為土地則以贈與時之公告土地現值為其價格，而捐贈亦屬贈與，對於政府之捐贈亦應按遺產及贈與稅法第10條之規定，以捐贈時之公告土地現值為土地之贈與價值，此亦為臺北市政府93年12月31日府工公字第09325152500 號函所認定之標準。再觀諸所得稅法第14條有關所得之分類，第7 類財產交易所得，其第2 款亦明定因贈與而取得之財產係以受贈該項財產時之時價為其財產價值，土地係以公告土地現值為贈與財產價值。足見無論是所得稅法或遺產及贈與稅法對於受贈財產之價值均以受贈財產之時價為其價值，土地即係以公告土地現值為其贈與價值，二者之規定並無不同。故再審原告贈與臺北市政府之土地價值自應以贈與時土地之公告現值計算其贈與價值，非以公告現值之16% 為其計算價值。
㈡、至於再審被告所持之財政部92年6 月2 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅字第09404500070 號解釋令係因所得人以低價購進公共設施用地，再以公告土地現值為其捐贈價值，而非以其實際購買價值為捐贈價值，藉此大額減少其所應繳納之所得稅額，造成國家課稅減少及課稅不公，財政部為杜防此現象所為之解釋，並非完全無據。惟該2 號解釋，對於個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅列舉扣除金額不分情形一律以土地公告現值之16% 計算，已違所得稅法第17、14條及遺產及贈與稅法第10條以時價計算贈與財產價值之規定，更與憲法第18條之本旨不符，且有違憲法第15條之規定。該2 號解釋既有抵觸法律更有違反憲法保障人民財產權及依法繳納稅捐義務之規定，實無法全部適用，應予以限縮，俾免造成實質不公，及因該2 號解釋令致使土地所有人不願捐贈土地予政府，造成國家社會建設困難或發展遲緩。再審原告所捐贈之土地係於59年間取得，時至93年間已逾34年，按常理其無法取得34年前之土地取得成本確實證據並非出於故意隱匿，無不當之處。而該筆土地於取得時其公告土地現值為每平方公尺272 元（文林段3 小段728 地號於重測前地號為石牌段220-1 地號），於捐贈時其公告地現值已變異為每平方公尺88,000元，惟此變異係因平均地權條例第46條之規定，政府每年評定土地現值而來，並非再審原告變異之結果，則捐贈土地每平方公尺可達88,000元自具有公信力，以該公告現值為土地捐贈價值並無任何不妥之處，亦未造成課稅不公之情形（因政府即係以公告現值為徵收土地增值稅之標準）。因此，再審原告所捐贈之土地，其價值為6,468,000 元係因土地自然增值而來，並非再審原告以不實之低價取得，此與財政部92年台財稅字第0920452464號及94年台財稅字第09404500
070 號解釋令所欲真正規範之情形顯不相同，該2 號解釋令此時並無適用之餘地，否則將造成課稅實質不公，亦有抵觸所得稅法、遺產及贈與稅法之規定，更有違憲法保障人民財產及依法納稅之本旨，原處分及訴願決定應予撤銷，前審判決未詳為審酌，遽為再審原告不利之判決，亦應予以廢棄。
二、再審被告主張之理由：
㈠、依財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令釋，再審原告應檢附捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件，按消費者物價指數調整之，以為捐贈列舉扣除之金額；惟再審原告未能提示系爭土地之取得成本等相關資料供核，且系爭土地於捐贈時即屬公共設施保留地，是再審被告乃依系爭土地公告現值6,468,000 元之16% 計算，核定再審原告系爭土地之捐贈列舉扣除金額為1,408,940 元，揆諸行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 之規定，尚無不合。
㈡、再審原告提起本件再審之訴，係主張原審判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所列情形，惟原審判決以平均地權條例中有關地價之規定，乃為政府依法徵收、照價收買及區段徵收土地時核計補償之參考，又遺產及贈與稅法第10條則為遺產及贈與財產價值之估價原則，上開地（估）價與土地所有權人取得土地之成本及市場交易價格未盡相符，此與所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人以捐贈土地予政府時，應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額，復屬二事。又各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂土地捐贈列舉扣除金額認定標準，係各區稅捐稽徵機關認定課稅事實有無及其範圍之標準，屬事實認定問題，本件再審原告既未能提出系爭土地取得成本之相關證明，則再審被告依其查認之市場交易價格認定系爭土地捐贈列舉扣除金額，自無違誤，再審原告主張再審被告顯違反平均地權條例第46條與遺產及贈與稅法第10條規定云云，亦無可採。再審原告之前述各上訴理由業經原審判決一一論述何以不足採，再審原告再為爭執，為無理由。核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
理 由
壹、程序方面：按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟第
275 條第1 項定有明文。本件再審原告以本院95年度訴字第4267號確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由提起再審之訴，本院有管轄權，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款定有明文。而所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就法院所確定之事實而為法律上判斷，所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言；且包括積極與消極不適用法規之情形，惟消極不適用法規，須顯然予判決有影響，始得為上開法條所稱之「適用法規顯有錯誤」（司法院釋字第177 號解釋）。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。次按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，同法第27
8 條第2 項亦著有規定。
二、本件再審原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈其所有系爭土地予臺北市，並按捐贈時該土地之公告現值計算系爭土地價值6,468,000 元申報捐贈扣除額。再審被告初查以系爭土地依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070號函釋頒布之認定標準應按系爭土地公告現值之16% 計算，核定該土地捐贈扣除額為1,034,880 元，加計經核定之對機關或團體之捐贈326,060 元、人身保險費48,000元，核定列舉扣除額共為1,408,940 元，綜合所得總額為16,439,059元，淨額為14,623,561元。再審原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於96年7 月18日以95年度訴字第4267號判決駁回再審原告之訴。再審原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於97年1 月18日以97年度裁字第547 號裁定駁回等事實，為兩造所不爭，並有如事實概要所述之復查決定書、再審被告93年度申報核定通知書、再審原告結算申報書、系爭土地登記謄本、臺北市政府93年12月31日府工公字第09325152500 號函、最高行政法院97年度裁字第547 號裁定、本院95年度訴字第4267號判決及財政部95年10月11日台財訴字第09500432660 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第4-7 、15-19 、26-27 、30-41、43-47 頁），復經本院調取95年度訴字第4267號歷審卷查閱確實，洵堪認定。
三、再審意旨略謂：無論是所得稅法或遺產及贈與稅法對於受贈財產之價值均以受贈財產之時價為其價值，土地即係以公告土地現值為其贈與價值，二者之規定並無不同，此亦為臺北市政府93年12月31日府工公字第09325152500 號函所認定之標準，故再審原告贈與臺北市政府之土地價值自應以贈與時土地之公告現值計算其贈與價值，非以公告現值之16% 為其計算價值。又再審原告所捐贈之土地係於59年間取得，按常理其無法取得34年前之土地取得成本確實證據並非出於故意隱匿，且再審原告所捐贈之土地，其價值為6,468,000 元係因土地自然增值而來，並非以不實之低價取得，核與再審被告所據之財政部92年6 月2 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅字第09404500070 號解釋令欲規範之情形不同；而該等解釋令不僅牴觸法律更違反憲法保障人民財產權及依法繳納稅捐義務之規定，應予限縮於本件無其適用，俾免造成實質不公並牴觸所得稅法、遺產及贈與稅法之規定。本件原確定判決適用法規顯有錯誤，爰依行政訴訟法第27
3 條第1 項第1 款之規定，提起本件再審之訴，求為判決廢棄上開確定判決、訴願決定及原處分云云。
四、本院上開確定判決係以再審原告於93年間捐贈於58年間買賣取得之系爭土地（公共設施保留地）予臺北市，該地並無因情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之事，是再審被告依行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第
2 目第1 小目之規定及財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號、94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋意旨，按系爭土地捐贈時土地公告現值6,468,000 元之16% 計算捐贈扣除額，核定系爭土地捐贈扣除額為1,408,940 元，於法即無不合。再審原告徒執財政部核定各地區國稅局參照93年度土地市場交易情形擬訂呈報之捐贈列舉扣除金額計算標準之94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函發文日期，謂原處分依該函釋標準核定系爭土地捐贈扣除額違反信賴保護原則云云，自無足取。至於平均地權條例中有關地價之規定，乃為政府依法徵收、照價收買及區段徵收土地時核計補償之參考，又遺產及贈與稅法第10條則為遺產及贈與財產價值之估價原則，上開地（估）價與土地所有權人取得土地之成本及市場交易價格未盡相符，此與所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人以捐贈土地予政府時，應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額，復屬二事。又各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂土地捐贈列舉扣除金額認定標準，係各區稅捐稽徵機關認定課稅事有無及其範圍之標準，屬事實認定問題，本件再審原告既未能提出系爭土地取得成本之相關證明，則再審被告依其查認之市場交易價格認定系爭土地捐贈列舉扣除金額，自無違誤，再審原告主張原處分顯違反平均地權條例第46條與遺產及贈與稅法第10條規定云云，亦無可採。至於司法院釋字第218 號解釋旨在揭示稅捐機關推計核定所得額原則，與本件列舉扣除額之核定有別，尚難比附援引。又財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋乃係就各地區國稅局依92年6月3 日台財稅字第0920452464號函釋，參照93年度土地市場交易情形擬訂呈報之捐贈列舉扣除金額計算標準予以核定，實已審酌各地區土地市場交易情形與各地區土地公告現值間之對應關係而為，該函釋揭示者亦非屬所得額之推計，核於實質課稅、公平原則並無違背，是再審原告空言財政部94年
2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按土地公告現值以固定百分比推計納稅義務人之所得額，有違司法院釋字第218 號、第420 號解釋意旨云云，均無可採等語為由，將原訴願決定及原處分均予維持，判決駁回再審原告之訴，已詳細說明其得心證之理由。
五、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第13條及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目分別定有明文。核所得稅法為保障稅收，防止浮濫，有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限。嗣鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，為予鼓勵，始於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，修正為不受金額限制，而就此等支出全數特別給予免除租稅之優惠措施。是基於保障稅收及防止浮濫前提下，前揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，俾使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2 項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明，故依所得稅法規定，納稅義務人以土地捐贈政府，經提示原始購買土地之相關成本，固應按該提示之實際金額核認；惟倘未能提示成本資料者，自應以當地時價計算（即當時之市場交易價格），始符租稅公平。
六、次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則．．．」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」分經司法院釋字第217 、597 、607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。而財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，遂以92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋：「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；．．．二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」嗣並以財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」而自93年起，就無法提示土地取得成本確實證據者，捐贈公共設施保留地等用途受限之土地，該部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度土地市場交易之行情資料【台北市約10% 至20% 之間；另供公眾通行之私有之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書公會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10% 至20% ，與坊間公共設施保留地之市價相當】，核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16% 計算，既均係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示就所得稅法第17條第1 項第2款第2 目第1 小目規定執行之行政規則，認定之標準且經各地區稅捐稽徵機關針對該年之市場交易行為為調查，係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，符合首揭立法原意，復未增加法律所無之限制，更未涉稅基，而無違租稅法定主義，所屬機關辦理相關案件自得援用。至「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。…（第3 項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項固著有規定，然該法與所得稅各有其不同構成要件，捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎，與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則，自應容許稽徵機關以上述符合實質課稅精神之標準，據實認定市場實際交易價值，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法立法意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，而不能昧於經濟實質，逕以公告現值認定，以免不當擴大此所得之減項，致悖量能課稅之公平原則。再審原告主張上開財政部函令抵觸所得稅法、遺產及贈與稅法，且違反憲法保障人民財產權及依法繳納稅捐義務之規定，應予限縮云云，乃對該等函釋旨在基於租稅公平，就綜合所得稅稽徵案件實質認定捐贈土地實際價值之立意有所誤認，洵無可採。
七、從而，本院上開確定判決以再審原告於93年間捐贈於58年間買賣取得之系爭土地（公共設施保留地）予臺北市，該地並無因情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之事，再審被告依行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定及財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號、94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋意旨，按系爭土地捐贈時土地公告現值6,468,000 元之16%計算捐贈扣除額，核定系爭土地捐贈扣除額為1,408,940 元，為原處分合法之認定，核其所適用之法規並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，再審原告以其一己之見解，執前程序已為：所得稅法有關捐贈土地之扣除額應依遺產及贈與稅法第10條規定，按公告現值核認，其無法取得34年前之土地取得成本確實證據並非出於故意隱匿，所捐贈之土地價值為6,468,000 元係因土地自然增值而來，並非以不實之低價取得，應限縮上開函釋於本件無其適用等主張，而為原判決所不採之事由再行爭執，自難謂原判決有何「適用法規顯有錯誤」情事。
八、綜上所述，本院95年度訴字第4267號確定判決並無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由，再審原告為此指摘，提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 24 日
書記官 黃玉鈴