臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00113號原 告 甲○○
丙○○丁○○己○○戊○○共 同送達代收人 乙○○被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 林惟鈞（處長）訴訟代理人 辛○○
壬○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服新竹市政府中華民國96年4月27日96年訴字第9號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市土地91年地價稅本稅之行政救濟案，業經最高行政法院於民國（下同）95年8月3日以95年度判字第1231號判決駁回上訴確定在案，被告乃以95年8月25日新市稅地字第0950241624號函原告甲○○，以其91年地價稅之行政救濟業已確定，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，檢送91年地價稅繳款書【繳款書納稅義務人欄記載「蘇木榮之繼承人甲○○等（詳如附件）】，就其本稅餘額核定加計行政救濟利息計新臺幣（下同）93,426元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、被告於91年地價稅本稅繳款書納稅義務人欄記載：「蘇木榮之繼承人甲○○等」，雖送達原告甲○○1人，惟對其他全體公同共有人未發生送達效力，該本稅處分對其他公同共有人尚未確定。訴願決定稱依同法第19條第3項規定，該納稅義務人欄雖記載原告甲○○1人，本稅繳款書即對全體公同共有人發生送達效力云云，於法不合，故被告依同法第38條第3項規定核課行政救濟利息，有違租稅法令主義。
二、參照臺灣高等法院85年4月15日85年抗字第817號民事裁定：「一、．．稅捐稽徵法第19條第3項雖規定『對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體』，然依同法第12條之規定，共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人，同法第16條規定，繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名、地址等項，由稅捐機關填發，故除公同共有財產設有管理人者外，納稅義務人即為公同共有人全體，故債權人提出之稅捐納款書自應將全體公同共有人列為納稅義務人，並依法對其中1人為送達，始生效力及於全體公同共有人，進而發生對全體公同共有人具有執行名義效力之效果，乃當然解釋。二、本件抗告人於原法院提出據以聲請強制執行之83年地價稅繳款書上之納稅義務人僅列『公同共有：林衡道林衡約等24人』，而未將全體24名公同共有人均列入，依首開說明，該繳款書雖已送達林衡道1人，但對於林衡道、林衡約以外之公同共有人不生送達之效力，從而本件對林衡道等24名公同共有人之執行名義尚未成立，抗告人聲請原法院為強制執行，即有未合，原法院予以裁定駁回，核無不合，．．」之意旨，91年地價稅本稅繳款書尚未送達原告丙○○、丁○○、戊○○、己○○及其他公同共有人，自無本稅處分已確定之情，又何來行政救濟加計利息之處分？
三、訴願決定稱本稅部分依行政訴訟法第39條規定，訴訟標的對於所有繼承人（即全體公同共有人）有合一確定之必要云云，惟訴願決定所指最高行政法院95年度判字第1231號判決認為本稅之訴訟標的非有合一確定之必要，無須依同法第41條規定裁定命全體公同共有人參加訴訟，訴願決定所稱顯屬矛盾違誤。又被告於上開判決後，始依稅捐稽徵法第38條第3項規定臚列羅繡妍等16人為公同共有人，惟其全體公同共有人並未合法收受本稅繳款書之送達，自無本稅處分已確定之情事，且被告所提上開判決並非行政訴訟法第41條訴訟標的必須合一確定之案件，其效力不及於全體公同共有人。況依臺灣新竹地方法院96年4月17日89年度訴字第126號裁定意旨，羅繡妍亦非蘇木榮之繼承人，而蘇繼鋒是否有直系血親卑親屬，亦須再予查明，故本件處分與依法行政之法治國原則不符，訴願決定遞予維持，亦屬違誤。
四、請撤銷訴願決定及原行政處分（含復查決定），訴訟費用由被告負擔。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、原告91年地價稅本稅3,336,744元所提行政救濟案，業經最高行政法院95年8月3日95年度判字第1231號判決駁回上訴確定在案，被告乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定，對其本稅加計行政救濟利息93,426元，故本件訴訟標的為行政救濟利息93,426元，不含本稅部分，合先敘明。
二、按「稅捐之稽徵，依本法之規定．．」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第1條、第12條、第16條、第19條第3項、第38條第3項及第49條分別定有明文。
三、次按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之︰一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」、「配偶，有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：一、與第1138條所定第1順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均。二、與第1138條所定第2順序或第3順序之繼承人同為繼承時，其應繼分為遺產1/2。．．」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第1138條、第1144條、第1148條及第1151條亦分別定有明文。
四、再按「．．說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。．．」、「．．財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『○○○之繼承人』．．」財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號及66年7月30日台財稅字第35010號函釋在案。
五、又按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」改制前行政法院44年判字第44號及45年判字第60號著有判例。
六、原告稱91年地價稅本稅繳款書僅列原告甲○○1人為納稅義務人，其餘之人皆非本件納稅義務人，自無稅捐稽徵法第38條第3項規定之適用云云，惟：
１、按民法第1148條及第1151條規定，本案被繼承人蘇木榮逝世後，其繼承人（即原告）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，自屬繼承人公同共有，且原告並未提示拋棄繼承之證明文件，是被告依稅捐稽徵法第12條、第16條及財政部66年7月30日台財稅字第35010號函釋規定，選擇繼承人地址設於被告所轄者，於91年地價稅本稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人甲○○等」，並依稅捐稽徵法第19條第3項規定向其送達，即無違誤，且送達效力及於納稅義務人全體。而繼承人蘇繼宗、原告己○○及甲○○等3人並於稅捐稽徵法第35條所定復查申請不變期間（91年12月30日前）內，於91年12月16日共同具名申請復查，至其他繼承人因未於復查期限內申請復查，依同法第34條第3項規定，已屬確定。又繼承人蘇繼宗、原告己○○及甲○○等3人雖依規定提起行政救濟，惟經最高行政法院95年8月3日95年度判字第1231號判決駁回上訴而告確定在案，依最高行政法院44年判字第44號及45年判字第60號判例意旨，其91年度地價稅本稅既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定力，基於一事不再理原則，原告不得就同一法律關係再行爭執。至於原告援引臺灣高等法院85年4月15日85年抗字第817號民事裁定，主張本稅僅對原告甲○○1人發生送達效力云云，惟該案係屬強制執行事件，其適用法律依據與地價稅核課事件並不相同，自難相提並論。
２、被告在91年地價稅本稅於95年8月3日行政救濟確定後，所核發之加計行政救濟利息繳款書，即依財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋，以財政部臺灣省北區國稅局所提供之繼承人作為本案之納稅義務人，並填載於其加計行政救濟利息繳款書納稅義務人欄位（因欄位空間有限，其不足填載部分，另以附表方式填列），故依稅捐稽徵法第19條第3項規定，向繼承人中之1人送達，其效力已及於全體納稅義務人。
七、原告援引臺灣新竹地方法院96年4月17日89年度重訴字第126號民事裁定，主張羅繡妍並非蘇繼鋒之繼承人，本案利息繳款書附件所載納稅義務人顯然有誤云云，惟：
１、上開裁定係針對請求分割共有物事件提起抗告，並非確認繼承人或婚姻關係之訴，自難作為核課依據。本件係依財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局所提供之繼承人資料，作為本件之納稅義務人，其中蘇繼宗、蘇婷婷、蘇詵詵、蘇純怡、原告甲○○、丁○○、己○○、戊○○、丙○○為被繼承人蘇木榮之直系血親卑親屬，而林東明為蘇木榮繼承人蘇昭昭（蘇木榮之女，於86年間逝世）之配偶，林柏志、林柏村、林柏君為蘇昭昭之直系血親卑親屬。
２、其次，蘇繼鋒（蘇木榮繼承人之1）係於91年間死亡，而其戶籍資料所載羅繡妍（原名羅久妹，89年10月21日第1次更名為羅綉媛，93年1月14日第2次更名為羅繡妍）為蘇繼鋒之配偶，另依財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6月23日北區國稅竹縣一字第0931010091號函，查得蘇繼鋒繼承人有配偶羅繡妍及其子女蘇純妍、蘇純婍等3人，是被告依查得資料認定羅繡妍為蘇繼鋒之繼承人，難謂於法未合。但為求慎重，被告嗣以96年1月29日新市稅法字第0960205014號函請財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局再予確認蘇繼鋒之繼承人究係為何，經該分局以96年2月2日北區國稅竹縣一字第09610001925號函查復略以：「依據最高法院92年度台上字2163號裁定，吳淑美為蘇繼鋒死亡時之合法配偶。另因本分局迄未查得蘇繼鋒子女蘇純妍、蘇純琦2人之身分證明資料，是依據民法第1138條規定，以蘇繼鋒之配偶吳淑美及第3順位兄弟姊妹（蘇銑銑、蘇繼宗、甲○○、己○○、丁○○、蘇婷婷、戊○○）等8人為繼承人。」。惟如前述，91年地價稅本稅部分業經最高行政法院95年8月3日95年度判字第1231號判決上訴駁回確定在案，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定核計行政救濟利息，並無違誤，縱經國稅局查復羅繡妍並非蘇繼鋒之繼承人，亦僅發生本件繳款書對其不生效力，然不影響本件地價稅行政救濟利息實質核課內容，且送達效力仍及於羅繡妍以外之其他納稅義務人。
八、此外，原告以同一事實、同一理由就核課地價稅行政救濟確定後所加計之行政救濟利息，遞年皆提起行政救濟，其85、86年案件經最高行政法院95年12月21日95年度判字第2133號判決駁回上訴確定；87年案件經同院96年1月18日96年度判字第84號判決駁回上訴確定；88年案件經同院96年6月25日96年度裁字第1361號裁定抗告駁回確定；89年案件經同院96年6月14日96年判字第1014號判決駁回上訴確定；90年案件經鈞院96年4月24日96年度訴字第836號判決原告之訴駁回（嗣經最高行政法院97年1月10日97年度裁字第171號裁定駁回上訴確定）；可知原告與本件相同案情之行政救濟案件均遭敗訴駁回，故被告於91年度地價稅本稅行政救濟確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，加計行政救濟利息93,426元，並無違誤。
九、請駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。理 由
壹、程序方面：
一、被告原名新竹市稅捐稽徵處，97年7月1日更名為新竹市稅務局，有被告機關網頁資料附卷為憑，其權利義務主體同一，合先敘明。
二、本件訴訟進行中，被告之代表人由庚○○變更為林惟鈞，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、本件訴訟標的金額為91年地價稅之行政救濟利息93,426元，其數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），自應依簡易訴訟程序進行之。
貳、實體方面：
一、按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務．．」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第1148條及第1151條所明定。次按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第1條、第12條、第16條、第19條第3項、第38條第3項亦分別定有明文。再按「．．說明：．．
二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。．．」、「．．財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『○○○之繼承人』．．」財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號及66年7月30日台財稅字第35010號函釋在案，核與相關稅法規定無違，本院自得予以援用。
二、本件原告之被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市土地91年地價稅本稅之行政救濟案，業經最高行政法院於95年8月3日以95年度判字第1231號判決駁回上訴確定在案，被告乃以95年8月25日新市稅地字第0950241624號函原告甲○○，以其91年地價稅之行政救濟業已確定，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，檢送91年地價稅繳款書【繳款書納稅義務人欄記載「蘇木榮之繼承人甲○○等（詳如附件）】，就其本稅餘額核定加計行政救濟利息計93,426元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、原告就91年地價稅之「行政救濟利息」部分起訴請求撤銷，無非以91年地價稅「本稅」繳款書，僅送達原告甲○○1人，對其他全體公同共有人未發生送達效力，故「本稅」處分對其他公同共有人尚未確定，被告不得核課行政救濟利息等為據。但查，本件91年地價稅之合法性，業經最高行政法院95年度判字第1231號判決所確定，是本件91年地價稅餘額已該當稅捐稽徵法第38條第3項應加計行政救濟利息之要件，被告予以加計，自無違誤。又91年地價稅「本稅」繳款書，被告係向原告甲○○為送達，依稅捐稽徵法第19條第3項規定，對公同共有人中1人送達，其效力及於全體，故該核課處分之意思表示業已發生合法送達之效果，此送達效果所涉者，乃復查期間之起算，而本件行政救濟利息之處分之依據則為稅捐稽徵法第38條第3項，利息起算日為該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日，與原繳款書之送達無關。原告指「本稅」繳款書未送達其餘納稅義務人，對其餘納稅義務人自不應加計「行政救濟利息」云云，要屬誤會。
２、再者，91年地價稅課徵標的之土地所有權人原為蘇木榮，其於81年7月18日去世後，繼承人並未辦理繼承登記，遺產仍未分割，自屬繼承人所公同共有，原告也未主動報明繼承人全部地址資料，而因部分繼承人在國外，其繼承狀況非稅捐稽徵機關所能瞭解，則被告核處本件行政救濟利息時，依據稅捐稽徵法第49條準用同法關於稅捐部分之規定，以財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局所提供蘇木榮之繼承人資料共16人為本件之納稅義務人，並於91年地價稅繳款書「納稅義務人」一欄上填載「蘇木榮之繼承人甲○○等（詳如附件）」，再以附件表列其餘繼承人蘇繼宗等人，符合財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號及66年7月30日台財稅字第35010號函釋，不生違反法定程式之疑義。
３、又基於繼承人對於繼承之土地為公同共有之法律關係，系爭91年地價稅因行政救濟而產生之行政救濟利息，全體繼承人自應負其連帶責任。原告指確定判決所確定之納稅義務人僅原告甲○○1人，又未裁定其他人參加訴訟，故不應對其他人加計行政救濟利息云云。查91年地價稅「本稅」撤銷訴訟之確定判決既判力之客觀範圍為「被告對於原告等繼承人所繼承之土地核課91年地價稅之處分合法並未侵害原告之法律上權利或利益」，原告主張判決確定納稅義務人僅1人乙節，自不可採。
４、至原告主張依據臺灣新竹地方法院96年4月17日89年度訴字第126號裁定意旨，羅繡妍並非蘇木榮之繼承人，而蘇繼鋒是否有直系血親卑親屬，亦須再查明等節。經查，臺灣新竹地方法院上開裁定係就請求分割共有物事件提起抗告所為之裁定，尚非確認繼承人或婚姻關係之訴，而被告係依財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局提供之繼承人資料，作為本件91年地價稅「行政救濟利息」處分之納稅義務人，而如前述，91年地價稅「本稅」部分，業經最高行政法院95年度判字第1231號判決駁回上訴確定在案，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定核計行政救濟利息，即無違誤。縱或羅繡妍並非蘇繼鋒之繼承人，亦僅僅發生羅繡妍得對該繳款書提起行政救濟之問題，並不影響本件91年地價稅行政救濟利息之實質核課內容，且該繳款書之送達效力仍及於羅繡妍以外之其他納稅義務人。
三、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，就已確定之91年地價稅餘額核定加計行政救濟利息計93,426元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件應適用簡易訴訟程序，且事證已明確，爰不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 8 月 25 日
書記官 蘇婉婷