臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00165號原 告 甲○○送達代收人 吳宜財 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上送達代收人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月10日台財訴字第09600514630號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）88年5 月至7 月間，未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物予原詰鑄造工業股份有限公司（下稱原詰公司）銷售額合計新臺幣（下同）1,190,263 元（下稱系爭銷售額），經財政部賦稅署查獲，檢附稽核報告等相關事證，通報被告機關審理違章成立，除核定補徵原告營業稅59,513元外，並按所漏稅額59,513元處以3 倍罰鍰計178,500 元（計至百元止），原告不服，循序訴經財政部台財訴字第09600136010 號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告機關另為處分，其餘訴願駁回（補徵本稅部分經原告另案提起行政訴訟）。罰鍰部分經被告機關重核復查決定，改按所漏稅額59,513元處以2倍罰鍰計119,000元，原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈為請求判決撤銷原處分及訴願決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款與加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，對原告處以罰鍰計119,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害
其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟」、「經訴願程序之行政訴訟，其被告為駁回訴願時之原處分機關。」、「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。」行政訴訟法第4條第1項、第24條第1款及第106條第1項前段分別定有明文。
⑵查原告不服被告即原處分機關所為補徵營業稅及罰款，
經原告於97年1月11日收受財政部97年1月10日第000000000號訴願決定書（原證一），自得依前開法條規定提起行政訴訟，合先敘明。
⒉實體部分：
⑴被告認定原告與案外人柏衡企業社、永盛金屬股份有限
公司(下稱永盛公司)、原喆公司等8家營業負責人間有買賣關係存在，顯背證據法則：
按原告與案外人柏衡企業社、永盛公司、原喆公司等8家營業負責人在89年及90年間並無買賣交易事實，此由原告與案外人柏衡企業社、永盛公司、原喆公司等8家營業負責人間既無買賣之口頭合意，復無書面協議，抑且，原告亦無交付買賣標的物予案外人柏衡企業社、永盛公司、原喆公司等8家營業負責人，而案外人柏衡企業社、永盛公司、原喆公司等8家營業負責人尤無給付價金予原告，是買賣契約之要素即意思表示一致、標的物、價金，既未俱足，適足資證明原告與案外人柏衡企業社、永盛公司、原喆公司等8家營業負責人間確無買賣關係存在，被告未依證據所為不利原告之認定，顯背證據法則至灼。
⑵原告純粹受案外人台灣省第二資源回收物運銷合作社(下稱二資社)「委託轉交」統一發票：
按原告與案外人柏衡企業社、永盛公司、原喆公司等8家營業負責人間既無買賣關係存在，衡情論理，自無多此一舉更持二資社之統一發票予渠等申報之必要，尤無更令原告因之「虛增收入」而增加稅捐負擔之理。實者，當初原告係受二資社理事主席蕭永井之配偶即「吳麗蘭」之委託，幫忙其將二資社開立之統一發票（註：發票上所載之買受人名義為永盛公司指定）交付永盛公司，永盛公司則依統一發票上之買受人名義分別將統一發票交付該等買受人。質言之，案外人永盛公司要求二資社在其簽發之統一發票上載明永盛公司之銷貨對象如柏衡企業社或原喆公司等營業負責人，二資社則委託原告將該等統一發票交付永盛公司，永盛公司再分別依買受人名義分別將統一發票交付其銷售對象。職是，原告就「交付統一發票」乙節，無非係二資社之「使者」而已，尚與原告本於買賣契約之出賣人地位而交付統一發票有間，尤不得徒憑原告客觀上交付統一發票予永盛公司之行為，遽認原告以個人名義銷售貨物並為統一發票之交付，被告之處分既悖事證，自無維持之必要，應予撤銷。
⑶原告於「談話記錄」之內容係受案外人吳麗蘭誘導而為非本於真意之陳述：
按原告前於95年4月間收受被告95年3月27日北區國稅審三字第0950003905號函前往接受查核前，曾詢問吳麗蘭「原告與二資社並無買賣關係存在，為何該函略謂原告與二資社間有銷售貨物、收款之情事?」，吳麗蘭則答以「只須向國稅局承辦員聲稱：伊是二資社司庫，有銷售貨物及交付二資社開立統一發票給廠商(即案外人柏衡企業社、永盛公司、原喆公司等8家營業負責人)，於收取現金貨款後再繳部份貨款予二資社。」即可全身而退，不必受裁罰，吳麗蘭為證明其所言非虛，並舉二資社以前曾發生過之案例安撫、鬆懈原告之情緒，並為原告提供「證明書」(原證二)取信於被告，原告則在不知事態嚴重及被吳麗蘭設計利用之情況下於「談話記錄」為非本於真意之陳述。查談話記錄既有上開重大瑕疵，自不得據為不利原告之認定基礎，然被告未詳為探究，率斷原告於談話記錄所為陳述為真實並為處分，即屬可議。
⑷案外人柏衡企業社、永盛公司、原喆公司持二資社開立
之統一發票申報稅捐，經查係虛偽不實，其中永盛公司業經裁罰250多萬元並已繳納(實際金額以核定稅額繳款書所載為準)，足資證明，二資社應係開立統一發票販賣予案外人永盛公司，永盛公司再執以交付其銷貨對象而申報，基此，原告與案外人柏衡企業社、永盛公司、原喆公司等8家營業負責人間確無本於買賣契約為前提而交付統一發票之事實，尤無逃漏稅之行為，洵堪認定。
⑸原告90年前均受僱於案外人英成企業社(原證三)，是二
資社前書立證明書謂原告為其司庫，抑或受僱人(參見原證二)，即非真正，且意圖解免二資社與永盛公司間虛偽買賣、虛開發票之違章情事至灼，併予陳明。⑹綜上所述，被告之處分顯屬不當且違法，為此，懇請賜
准如訴之聲明之判決，用保原告之合法權益，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款與加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。次按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。……台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。
（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者……宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。
」為財政部86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告於首揭期間未依規定申請營業登記，銷售貨物予原詰
公司，銷售額合計1,190,263元，營業稅額59,513元，經財政部賦稅署查獲，有通報函、談話紀錄及二資社出具證明書等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處核定補徵營業稅額59,513元，並按所漏稅額59,513元處2倍罰鍰119,000元（計至百元止）。原告主張係受有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）請託代為轉交統一發票，與原詰公司間並無買賣交易事實云云。
⒊按原詰公司於88年5月至7月間向原告進貨，未依法取得實
際交易對象即原告出具之進貨憑證，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，有原告於談話紀錄坦承銷售貨物及交付二資社開立統一發票給廠商，於收取現金貨款後再繳部分貨款予二資社可稽；又二資社出納林淑娟君於臺灣高等法院檢察署所作調查筆錄亦坦承原告悉數用吳招治君招募來之社員名義買進非社員之廢棄物運銷（予廠商），並交付二資社開立統一發票之事實。次查二資社於88年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得及核定資料清單可稽，足證其非二資社社員，則依二資社章程第2條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告非二資社社員，並無共同運銷之適用，依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋規定，台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理。綜上，原告以個人名義銷售貨物予原詰公司之違章事證明確業如前述，被告按所漏稅額59,513元處2倍罰鍰119,000元並無違誤，請予維持。
綜上論述，原重核復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第
1 條、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款與加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。
二、次按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8 月21日台財稅第000000000 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函及85年6 月19日台財稅第000000000 號函辦理。」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論㈠『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19 條 或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者．．．宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函及87年7 月14日台財稅第000000000 號函所明釋。
三、查原告於88年5 月至7 月間，未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物予原詰公司，系爭銷售額合計1,190,263 元，經財政部賦稅署查獲，檢附稽核報告等相關事證，通報被告機關審理違章成立，除核定補徵原告營業稅59,513元外，並按所漏稅額59,513元處以3 倍罰鍰計178,500 元（計至百元止），原告不服，循序訴願，經財政部台財訴字第09600136010號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。案經被告機關重核復查決定，改按所漏稅額59,513元處以2 倍罰鍰計119,000 元，原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告甲○○95年4 月11日談話筆錄、原告95年6 月7 日及7 月28日說明書、原告88及89年度綜合所得稅結算申報核定通知書、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書（91年度偵字第21609 號、92年度偵字第0000-0000 號及第4874號）、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時營業稅法第
1 條、第6條 第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35 條 第1 項、第43條第1 項第3 款與加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，對原告處以罰鍰計119,000元，是否適法？
四、經查：本件本稅部分另經原告他案起訴，本件爭訟標的僅就罰鍰爭執而已，合先敘明。以下分述之：
㈠按財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生
工廠無法取得進項憑證之問題，先後以86年3月18日台財稅字第861888061號函及87年7 月14日台財稅第000000000號函（下稱87年函釋）函釋，同意透過拾荒業者充當社員組成廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）或台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社），為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證給再生工廠，以憑申報營業成本及扣抵銷項稅額。而廢合社或二資社自再生工廠所取得之價金，則應扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依「一時貿易所得」，課徵社員之個人綜合所得稅。據此，可知僅限於二資社或廢合社之「社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅。是故如非二資社之社員，即不能依上揭規定，以共同運銷方式銷售廢棄物，並由二資社名義開立發票。
㈡查原詰公司於88年5 月至7 月間向原告進貨，未依法取得實
際交易對象即原告出具之進貨憑證，卻取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額之事實，除有系爭銷售額之逐筆電腦發票查詢單及明細資料各附原處分卷第63-65 頁足稽外，復經原告95年4 月11日談話紀錄坦承銷售貨物及交付二資社開立統一發票給廠商，於收取現金貨款後再繳部分貨款予二資社在卷（見原處分卷第59-60 頁）。
㈢又查二資社出納林淑娟93年4 月28日在臺灣高等法院檢察署
所作調查筆錄亦坦承（見原處分卷第149 頁）：「．．．甲○○運銷班成員悉數用吳招治召募人頭社員．．．」，並經吳招治於94年3 月24 日 調查筆錄確認無誤（見本院96年度訴字第03250 號判決理由欄㈥，該案原處分卷第95頁反面）。可見吳招治有為原告招攬人頭社員之事實，且本件二資社所申報交易之對象實非原告實際進貨之對象。是原告應屬有進貨事實，卻取得非實際交易對象所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額。被告因而以其應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額，因部分系爭取具非實際交易對象二資社所開立之統一發票金額248,284,000元部分，已逾5年核課期間，被告復查決定遂將原核定補徵營業稅額16,527,228元予以追減12,414,201元，變更核定為4,113,027元，即屬有據。原告主張其純受二資性委託轉交系爭發票之使者而已等語，既與查證之事實有忤，自屬無足採憑。
㈣原告雖另主張其上開談話筆錄係受案外人「吳麗蘭」誘導而
為非本意之陳述等語。惟查，原告僅空言主張其談話筆錄內容受他人影響，並非真意等云，並未見其提出證據以實其說，所言難謂客觀實在；況本件原告是否取得非實際交易對象所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，並非以原告上開談話筆錄之自白為唯一依據，尚對照調查案關之二資社出納林淑娟93年4月28日在臺灣高等法院檢察署所作調查筆錄及吳招治於94年3 月24日調查筆錄之內容，經查相符一致，足認原告上開談話筆錄之自白與查證之事實相符，自足堪為系爭待證事實之客觀證據資料。原告所稱其上述談話筆錄內容並非真意等云，核屬事後翻異之詞，難謂可採。
㈤次查二資社於88年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資
所得，有原告綜合所得稅各類所得及核定資料清單附原處分卷第34-41頁可稽，足證其非二資社社員，則依二資社章程第2條之規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告非二資社社員，並無共同運銷之適用，依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋規定，台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，即應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理。原告固提出原告2證明其為二資社司庫，惟原告並非廢合社或二資社之社員（原告起訴後另提示原證3，主張其90年前均受僱於案外人英成企業社，是其前所提二資社前書立證明書謂原告為其司庫，抑或受僱人，即非真正等語，前後主張不一致，益見其非廢合社或二資社之社員亦明），依上述㈠之說明限於二資社或廢合社之「社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅。是故如非二資社之社員，即不能依上揭規定，以共同運銷方式銷售廢棄物，並由二資社名義開立發票。原告既非社員卻交付系爭發票予原詰公司，於法令規定自屬有違。
㈥原告既非社員，且未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物予
原詰公司，卻取得非實際交易對象所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱無故意，亦難辭其應注意能注意卻未注意之過失之責，被告因而以原告以個人名義銷售貨物予原詰公司之違章事證明確，補徵營業稅額59,513元，並按所漏稅額59,513元處2倍罰鍰119,000元即屬有據。
㈦末查，系爭處分係認定原告於上述期間與原詰公司間之違規
交易事實，未及原告起訴狀所述之案外人柏衡企業社、永盛金屬股份有限公司等7家公司之交易關係，原告一併據以爭執，容有誤會，附此敘明。
五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告復查決定以原告88年5月至7 月間，未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物予原詰公司，系爭銷售額合計1,190,263元，經查獲，原處罰鍰178,500 元原無不合，惟被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，認應按所漏稅額59,513元改處2 倍罰鍰119,000 元，原處罰鍰178,500 元予以追減59,500元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。又原告起訴狀聲明傳訊原詰公司等8家公司之負責人（包括永盛公司與盛陽金屬有限公司負責人陳金龍），以證明二資社係委託轉交或本於出賣人地位交付等事實，因事證已明，且本件系爭處分僅係就原告與原詰公司88年5月至7月間之交易為認定未及其他，原告擴張至其他7家公司，均有未洽，爰不予傳訊，在此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 陳鴻斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
書記官 陳清容