臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00175號原 告 美商‧大溪地諾麗國際行銷股份有限公司台灣分公
司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃台芬 律師
陳凱君 律師蔡胥捷 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 呂財益（局長）上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國97年1月10日台財訴字第09600545340號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠不屬於關稅法施行細則第12條第2項所規範者，即非屬關
稅法第29條第3項第3款所規定應計入完稅價格之權利金及報酬：
系爭TRADEMARK/TRADENAMELICENSING AGREEMENT（下稱商標權利金）、LICENSING AND SALES AGREEMENT（BUESINESS KNOW-HOW）（下稱銷售技術權利金）及INFORMATION TECHNOLOGY SOFTWARE LICENSINGAGREEMENT（下稱資訊軟體權利金）等3項權利金，並非原告進口系案貨物所需支付之權利金，亦即，如不給付，仍得進口。況本件權利金之支付，係以實際售出之銷售量計算，並非進口數量，故該銷售量與進口數量相較，明顯較少，可見訴願書所云「如不支付，系案貨物仍不得以一般批發、零售方式售出，則訴願人自無進口系按貨物之必要」，實不足採。且系爭3項權利金之支付，係依貨物進口後另一法律關係所為，並非為「進口」而支付，再者，按關稅法施行細則第12條第2項之規定，若權利金之支付係依貨物進口後另一法律關係所為，自不應計入完稅價格，亦與訴願決定書所謂「進口貨物之交易條件」無涉。本件系爭3項權利金之支付，與貨物之進口，為相互獨立之法律行為，縱使原告(即進口人)於貨物進口之後，選擇主要以直銷之方式販售並因而願意支付權利金，亦不影響其進口行為與支付權利金之緣由為相互獨立之事件之本質，特此說明。又，原告支付系爭權利金係以在我國「國內實際銷售數量」為計算基礎支付，並非「進口數量」，足資證明系爭權利金與原告進口貨物之事實並無關聯。
㈡WTO暨其他國家規定：
⒈世界貿易組織（World Trade Organization）（下稱
WTO）就各會員國課徵關稅事項，有1994年「關稅及貿易總協定第7條執行協定」（Agreement onImplementation of Article VII of the GeneralAgreement on Tariffs and Trade 1994），做為規範之標準。經查，1994年「關稅及貿易總協定第7條執行協定」第1條解釋內容1.(b)稱買方為自己利益（即使係與賣方以合約訂定）所為與推廣銷售進口貨物之行為，其所發生之費用，不視為完稅價格之一部分。又第8條
1.(c)2.附註亦明定買方為取得經銷或銷售進口貨物之權利所支付費用，如非出口銷售進口貨物至進口國之條件時，不應加計至進口貨物實付或應付價格內。
⒉韓國關稅局就出口人以出口該貨品至台灣完全相同之計
價結構與方式出口至韓國之相同貨品，認為不須課徵關稅：
依前述協定，買方為取得經銷或銷售進口貨物之權利所支付費用，其是否應加計至進口貨物實付或應付價格內，端視該費用是否為出口銷售該進口貨物至進口國之銷售條件（Condition of Sale）而定。原告進口本件貨物所支付之貨物價格及系爭Information TechnologySoftware及Business Know How之費用，與出口人出口該貨品至韓國之計價結構與方法，完全相同。系爭Information Technology Software及Business KnowHow，經韓國關稅局（Korea Customs Service）多次開會審議之結果，為「不屬於關稅法課徵關稅範圍之權利金」之決議。
⒊出口人出口相同之貨品至中國大陸時，該國進口商則採
行一般之零售方式銷售系案進口商品，因此，其進口商無須支付Information Technology Software及Business Know-How之費用予出口人，但其貨物價款與出口至台灣卻幾乎相同，甚至低上一些，亦即並沒有因為大陸地區之進口商不須支付權利金，就提高其進口價格，足見並非一定須要給付系爭權利金才可完成交易。試想，倘若Information Technology Software及Business Know-How真如被告所指，為進口係案貨物之必備條款而必要支付之使用，則相同之貨物，出口至禁止直銷之中國大陸時，既無法以權利金之名目收取這兩項費用，豈有不以直接灌入貨品單價之方式間接收取這兩項費用之道理？果如是，則進口至中國大陸之價格應較高才是。惟原告進口系爭貨物之價格，卻不但不較中國大陸進口商之進價為低，反而還較高，足資證明本件3項權利金並非全部進口系爭產品時均須收取之費用，亦即該等費用並非原告進口系爭貨物之必備條款而為必要支付之費用。職是之故，系爭3項權利金必非為關稅法及其施行細則所規範為應稅之權利金項目，其理自明。
㈢應稅權利金與不屬於關稅法課徵範圍權利金之判別：
我國為世界貿易組織WTO (World Trade Orgainzation)會員國，系爭Information Technology Software及Business Know-How，不但在WTO之「1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定」之認定下，不屬於關稅課徵之標的，在前引美國海關規定及韓國海關對同一出口人出口至韓國貨物之關稅認定上，亦皆被認定為不需課徵關稅。而前揭國際慣例與認定標準，與我國關稅法之原則，亦無衝突矛盾之處。蓋我國關稅法雖尚未針對權利金之關稅課稅細項部分，訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，然觀其立法意旨，與之並無相悖。被告機關誤解其意，以為進口貨物之費用。只要有「權」字者，即為「權利金」，此舉實為擴張解釋法律條文且增加人民稅賦負擔之行為，與實稅法的法定主義有違。現今世界貿易日趨複雜繁複，各項貿易往來用語，往往須藉由交易實質狀況，始能夠確定其性質與範圍，若逕由中文譯文名猜測，則難免有曲解之情況產生。蓋名為「權利金」者，亦有關稅法規及國際慣例所規定為應稅，亦有規定為不應稅者，若是將所有名為「權利金」者，不論其為與進口貨物之製造或購買有關而支付，或只是與進口人銷售產品或企業管理有關之銷管費用，一概以「權利金」之名目計入完稅價格課徵關稅，則我國關稅之徵收，可謂無遠弗屆。此亦為何我國關稅法第29條第3項以及其施行細則第12條第2項特別明定哪些權利金為應稅，哪些權利金為不應稅之目的，也是為何美國關稅局與韓國關稅局須明確規範權利金課徵關稅之課稅原則之原因。
㈣被告加徵權利金，其計徵基礎自相牴觸：
本件進口貨物進口價格係為每箱22.6美金(USD 22.6/CAS)
，縱然如被告所言應加計7%之權利金，其權利金金額亦應為進品貨價之7%，即每箱1.582美金，而非被告所計徵之8.4美金。蓋被告雖然一再聲稱系爭3項權利金係本件進口貨物之交易條件，復又以原告於本國境內販售該貨物之銷售售價120美金計算加計系爭權利金之關稅金額，而予以加計8.4美金，顯然被告所持之加計關稅之理由，與其計算加計關稅之金額，其基礎相互扞挌，殊不合理。
㈤本件純為進口關稅─權利金之法律定性問題，不影響國家
稅收增減，且原告亦無以契約作避稅或逃稅安排之可能，故本件應以原告所簽訂之權利金合約作為判斷系爭權利金是否為關稅法課徵客體之依據：
⒈本件純為進口關稅─權利金之法律定性問題：
本件純為進口關稅─權利金之法律定性問題，即依關稅法第29條得列入完稅價格之權利金，是否應以進口時支付權利金的義務「已確定發生」為前提，才能根據應實際支付之權利金數額，憑以計算關稅。如進口時連是否有支付權利金之義務尚且未知，被告即以各種假設憑以課徵關稅，是否違反關稅法之規定及租稅法律主義之問題。以本件為例，系爭「銷售技術權利金」、「資訊軟體權利金」及「商標權利金」係以進口後的銷售數量、銷售價格，而非以進口數量及進口價格課徵權利金，故支付權利金義務，乃係必須待原告脫離進口之行為而至確實銷售時點才發生。故被告所主張應於進口時即課徵關稅，則首先必須假設進口貨物必全部銷售完畢，其次假設銷售之價格及數量，此種假設顯係違反關稅法之規定及租稅法律主義。
⒉本件不影響國家稅收增減，且原告亦無以契約作避稅或
逃稅安排之可能，故本件應以原告所簽訂之權利金合約作為判斷系爭權利金是否為關稅法課徵客體之依據：
因關稅為貨物成本，而貨物成本在稅捐原則中為所得的減項，故本件若原告勝訴，原告雖減少關稅之支出，但因無法於計算所得時減除已支付之關稅之貨物成本，因此，於計算所得時，即會造成增加所得而致須增加所得稅支出之結果，故本件無論原告是否勝訴，均不影響國家稅收之增減，且原告亦無任何避稅或逃稅考量。惟關稅對本國貿易與國際接軌有重大影響，且本件涉及之法律爭點至為重要，實有釐清之必要。
關於上述本件對國家稅收無影響進一步說明如下：
本件計算基礎為(不考慮稅率微小差異)：
假設進口貨物關稅為a，系爭權利金所增加之關稅為b，進口後於國內銷售價格為c。若依被告之主張，應課徵關稅為(a+b)，進口後原告應負擔所得稅稅基為c-(a+b)=c-a-b；若依原告主張，關稅為a，較被告所主張之a+b為少，惟進口後原告應負擔所得稅稅基為(c-a)，較被告所主張之c-a-b為多，故一多一少即抵銷。
如上所述，系爭權利金是否應課徵關稅，並無避稅或逃稅之考量，亦不影響國家整體稅收。職是，被告於認定本件權利金是否應依關稅法第29條課徵關稅時，應以私人間之契約約定作為判斷依據。
㈥被告將系爭權利金列入關稅法第29條之權利金計算完稅價
格，未區分貨物「銷售」階段與「進口」階段，而無限制擴張關稅的課徵至進口後銷售時的經濟價值，違反關稅法關稅為進口稅之本質：
⒈由關稅法第2條可知，關稅為進口稅。由關稅法第29條
可知，計算關稅完稅價格，以進口貨物之交易價格作為依據；而同條認定交易價格，係以進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格為依據；故，交易價格認定之時點應以「輸出國銷售至中華民國」為準（此認定亦與關稅法第2條關稅為進口稅之文義相符）。亦即，綜合關稅法第2條及第29條關於權利金課稅之規定，關稅為進口稅，故進口時，即輸出國銷售至中華民國時，其應付或實付的價格，始為關稅之課徵基礎，而該應付或實付價格，於輸出國銷售至中華民國時，應包含依交易條件由買方支付之權利金。
⒉關稅認定時點既為進口時(輸出國銷售至中華民國時)，
則在判斷關稅法第29條第2項第3款之「交易條件」時，所指應為進口交易條件，其理至然。若系爭權利金並非進口交易條件，應不得依關稅法第29條第2項第3款課徵關稅。
⒊今系爭權利金以銷售價格及銷售量計算權利金，故權利
金義務於「售出」時始發生，權利金並非由「輸出國銷售至中華民國」時支付，而係於「中華民國境內銷售時」支付，「進口」時權利金義務尚未發生，依上開關稅法之規定，絕非關稅課徵之客體；且關稅法從未允許被告於進口時點之外，於境內銷售時再行課徵關稅，則被告之見解，係將關稅課徵客體擴及於「境內銷售」時之經濟價值，與關稅法上開規定不符。
⒋按關稅法第6條規定，倘如被告所述，支付權利金為「
銷售」之必要條件，即必須對權利金課徵關稅，則應無區分銷售人與進口人是否同一均應課徵關稅，惟此又與關稅法規定不合，蓋於銷售人（即支付權利金人）與進口人為同一人時，則就權利金課徵關稅固無問題，惟若銷售人（即支付權利金人）與進口人非同一人時，因銷售人並非關稅法第6條之義務人，故被告無法對其課徵關稅。顯見被告之見解與關稅法之規定互有扞挌。如以被告之見解，再加上關稅法之規定，於某商品以支付權利金為銷售之必要條件之情形下，當導致銷售人與進口人同一時，被告始能對權利金課徵關稅，反之則否。惟課徵關稅以銷售人與進口人是否同一而有差別待遇，並無實質正當之理由。職是，被告之見解係扭曲解釋關稅法之規定，造成適用上的矛盾（若被告之見解為正確，即使進口人與銷售人不同人，支付權利金仍是銷售之必要條件，仍應課予關稅，惟關稅法已明文規定此種情況不得課徵權利金關稅）。
⒌綜上，關稅之課徵應只及於「進口時」之交易條件，而
不及於「進口後」所產生之其他任何費用，然被告未區分貨物「銷售」階段與「進口」階段，而無限制擴張關稅的課徵至進口後銷售時的經濟價值，擴張認定交易條件係指「進口及銷售」，而非單指「進口」交易條件，顯與關稅法規定關稅為進口稅之本質不符。
㈦由原告提出之商標權利金、銷售技術權利金及資訊軟體權
利金等合約可知，系爭權利金係以國內銷售額，而非以進口數量為計算基礎，故進口時根本無法計算系爭權利金之金額，故系爭權利金絕非進口交易之條件：
⒈如前所述，判斷系爭權利金是否應課關稅，應判斷其是
否為「進口交易之條件」，至於是否必須支付系爭權利金始得銷售應非所問。於判斷原告與授權人是否有意以系爭權利金之支付為「進口交易之條件」時，自應以雙方之系爭權利金合約判斷之。
⒉依系爭權利金合約內容：「2.5Royalties. As
compensation for the exclusive licenses grantedpursuant to the terms of this Agreement,Licensee will pay to MI a royalty equal to onepercent (1%) of its Net Sales of Products,…(…權利金依1%產品淨銷售額計算」；惟系爭權利金合約對於Net Sales(淨銷售額)之定義為：「Net Sales shall
mean, for any period, the number of products
and Sales Aids by Licensee to MI IndependentDistributors during such period, multiplied byLicensee's then current selling price to MIIndependent Distributors for each such Product
or Sales Aids less applicable Consumption orvalue added or sales taxes and returns orrefunds reasonably accepted and credited byLicensee during such period.淨銷售額指，在任何期間，依被授權者銷售產品之數量乘以售價，減除營業稅等銷售時可能產生的稅賦(考慮稅額退回) 後之數字。
」⒊由上可知，系爭權利金係以淨銷售額為其計算基礎，而
淨銷售額則為銷售額減除營業稅後始得之，而依營業稅法第20條規定，營業稅則須以關稅完稅價格為計算基礎。換言之，系爭權利金必須等關稅計算完畢得出營業稅額，並據以計算出淨銷售額後，才能得知最後金額。從而，在系爭產品進關時，已完全無從計算出系爭權利金之金額。今被告卻強令原告就應依照淨銷售額計算之權利金，在進口時，即關稅、銷售價、銷售數目、與營業稅均未知的情況下，即進行計算並進而課徵關稅，則該關稅計算結果勢必僅為假設之數值，且不可能正確之金額。(因進口時權利金、關稅與營業稅均是未知數，系爭權利金要扣除關稅，但關稅的稅基包含權利金，二者均必須先知道對方的數額後才能計算)㈧本件系爭以進口後之銷售額，而非進口數量計算之權利金
，並非進口之交易條件，依關稅法第29條，基於下列理由絕非關稅課徵之標的：
⒈如果原告與授權者有意將權利金列為進口之交易條件，
則非取得權利金，原告應不得進口。惟進口時系爭權利金根本無法先於關稅而為計算，表示授權者並非以已經支付權利金，作為允許原告進口的條件。既原告不須支付系爭權利金即得進口，被告何以認定系爭權利金為進口之交易條件？⒉再者，依論理法則及經驗法則，若私人間欲約定該權利
金為進口之交易條件，其應不論其後銷售量多寡，均就所有進口數量收取權利金，而非以銷售量為其計算基礎，否則進口後貨品沒有賣出，或有所毀損，權利金豈非無從收取？就已經進口但沒有賣出的商品，依契約約定並不須支付權利金，但卻已經進口，則支付權利金怎麼可能是進口商品之交易條件？顯見當事人間並無以契約約定支付權利金為進口交易條件之意思。
⒊除上述被告無法就進口卻沒有賣出之商品，並不須支付
權利金一事說明外，更遑論被告根本無法在進口時計算依權利金所須支付之關稅數額（被告以各種假設推算，非但與事實有出入，且該假設推算之方式並無法律依據），則如何於進口時課徵關稅？蓋依授權合約約定，系爭權利金以進口至中華民國境內後，銷售時的售價為計算方式，該銷售價已與進口成本價不同(被告之假設1：銷售價格)；又銷售價必須減除營業稅等稅賦，方為淨銷售價，被原告於貨物進口時根本無法得知(被告之假設2：關稅及營業稅)；再，淨銷售價須乘以銷售數量，被原告僅能得知進口數量，亦無法得知銷售數量(被告之假設3：銷售數量)。以上種種，被原告均須一再假設始能計算關稅而課徵，試問，課稅要件（尤其是租稅客體及稅基）豈能單憑被原告一連串之假設，毫無法律依據而決定？顯見被告之行為違反憲法第19條及大法官解釋第607號所揭示之租稅法律主義。（大法官解釋第607號：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。…」）⒋若依原告所主張，欲將權利金列為進口交易條件之前提
，則應為該權利金係以進口數量及價值(而非銷售數量及銷售額)為計算基礎者始足當之，但此並非本件權利金計算之方式，故本件不應將權利金之支付列為進口系爭商品之交易條件。而於此情況，被原告亦無短收稅收之困擾，也不必防範行為人藉契約的安排規避稅負，蓋此處被原告少收之關稅，必以日後多收之所得稅補回，故原告既無以契約安排規避稅負之可能，被告對於系爭權利金是否為進口交易之條件，即是否為關稅法第29條課徵之客體，即應依原告之契約約定而判斷，若依權利金合約並無使系爭權利金成為進口交易條件之可能，不須支付系爭權利金即可進口，系爭權利金自非關稅課徵之客體。
㈨退萬步言，縱認為關稅法第29條所指「交易條件」非僅指
「進口時」之交易條件，被告亦不得以原告「進口後」選擇支付系爭權利金而銷售，而倒果為因地認為「進口時」「該『直銷系統』為銷售系爭貨物之必要條件」。被告對以上直銷系統為銷售「必要條件」之認定應負舉證責任：
⒈認定事實應憑證據，不得單憑臆測，為改制前行政法院
61 年判字第70號所明揭。被告以「（原告及其母公司）於全世界皆以直銷系統銷售系爭大溪地諾麗果汁及其相關產品，故該『直銷系統』為銷售系爭貨物之必要條件」云云，作為將系爭權利金列入關稅完稅價格之主要依據，惟以上純屬臆測，被告並無提出證據證明原告不得以其他方式銷售果汁（原告多以直銷方式銷售，與原告「不得」以其他方式銷售，即所謂直銷為銷售之「必要條件」係屬二事，被告應提出相當於契約義務之文書始能作此武斷主張），況原告可提出反證如原證6（大溪地諾麗財務總長聲明書），故被告就此應負舉證責任。
⒉簡而言之，因原告所支付之系爭權利金係銷售系爭商品
時始支付，並非進口時支付，故原告在進口後，除非原告受契約義務拘束明訂不得以其他方式銷售，否則仍可選擇自己支付權利金而銷售、轉賣他人，由他人支付權利金而銷售、轉賣他人不支付權利金而銷售、或不轉賣他人亦不支付權利金而銷售等各種方式，此為原告在銷售階段選擇的自由。因系爭權利金並非於進口時支付，而係實際銷售時始支付，故原告並無契約義務，必須選擇以支付權利金之方式銷售系爭商品。原告目前多採支付系爭權利金方式銷售，可能原告認為此方式可以達到利潤最大化，也可能因為尚未得到比支付系爭權利金更好的銷售機會，但無論如何，原告在進口後的銷售階段有選擇的自由。被告不能因原告事後的選擇，而反推原告進口時若沒有支付系爭權利金即不能完成商品交易。亦即，除非被告機關能證明原告與進口商訂有契約，不得以其他方式銷售系爭產品（惟此已被系爭權利金合約所否認），否則被告僅憑原告多以支付系爭權利金銷售之現狀，即臆測「支付系爭權利金為銷售之『必要條件』」，過於武斷而欠缺證據。
⒊次查，若原告決定僅進口系爭產品轉賣給第三人、第四
人…等，而由他人負責銷售，此時原告即不須支付權利金，而縱使他人於銷售系爭商品時須支付系爭權利金，此時，被告豈能復對第三人、第四人……等課徵系爭權利金之進口關稅？如前所述，答案應為否定（因其等並非關稅法第6條之收貨人、提貨單或貨物持有人）。既被告不能對其等課徵關稅，為何原告選擇以直銷方式銷售時（即自行扮演第三人、第四人…之角色時），被告即得對原告針對系爭權利金課徵關稅？顯見被告就銷售時始產生之權利金課徵關稅與法顯然不合。被告為關稅主管機關，主管進口事務，對於進口後之銷售行為本不得進行干涉，原告對於其進口之商品將如何銷售，原有選擇之自由，惟被告將關稅擴張至「銷售」階段，造成原告選擇直銷作為其銷售方法時形同受到懲罰（若原告不選擇直銷，或將商品賣予他人從事直銷則沒有權利金課徵關稅之問題），其結果原告被迫選擇以其他方式銷售系爭產品，此舉嚴重違反憲法第19條及大法官釋字第607號所明文揭示之租稅公平原則及租稅中性，更足見關稅之課徵擴及銷售行為之不合理性。
⒋綜上，原告選擇自行支付系爭權利金而銷售系爭商品，
或原告選擇轉賣他人而由他人支付系爭權利金而銷售系爭商品，或原告選擇以非直銷方式銷售系爭商品，為原告基於其利潤等各方面綜合考量之結果，除非被告可證明原告係基於契約義務而不得以支付系爭權利金以外之其他方法銷售系爭產品，否則被告應不得以原告「進口」後之部份實際「銷售」行為已支付系爭權利金，倒果為因地認為進口時「『直銷系統』為銷售系爭貨物之必要條件」，此有嚴重論理法則之謬誤；且被告應遵守租稅公平與租稅中立，不應造成懲罰某一種原告本得選擇之銷售方式之結果，而迫使原告必須採用其他的銷售方式。
㈩依租稅法律主義，被告於進口時「擬制」事後銷售之價、量，其擬制缺乏法律依據：
進口時系爭權利金義務尚未發生，被告如非透過擬制，否則不可能得知將來銷售時之價、量並據以計算包含權利金之關稅完稅價格，然被告所辯並未說明擬制銷售價、量之法律依據為何，係嚴重違反租稅法律主義。
關稅法第29條第3項與關稅法施行細則第12條第2項之規定
與國際慣例相同，僅被告之看法，與其他所有國際慣例均不相同而違反國際潮流：
⒈被告所引關稅法第29條第3項規定，如原告前開所述，
與WTO規定相符，亦即，系爭權利金計入關稅完稅價格之條件，為系爭權利金為「進口交易之條件」，其判斷時點為「出口銷售進口貨物至進口國時」，如未支付系爭權利金仍可進口，則其並非出口銷售進口貨物至進口國之條件。
⒉被告另引關稅法施行細則第12條第2項作為依據，惟該條項對何謂交易條件並無明確表示。
⒊加拿大之判決亦認為屬交易條件之權利金給付，方得納入完稅價格計算：
⑴加拿大海關法第48(5)(a)(iv)條(Canada (Deputy
Minister of National Revenue) v.Mattel Canada
Inc.判決第13段)規定：「48.(4)："The transactio
n value of goods shall be determined byascertaining the price paid or payable for thegoods when the goods are sold for export [*15]
to Canada and adjusting the price paid orpayable in accordance with subsection (5)."；
48.(5)："The price paid or payable in the sale
of goods for export to Canada shall beadjusted (a) by adding thereto amounts, to theextent that each such amount is not alreadyincluded in the price paid or payable for thegoods, equal to.. (iv) royalties and licencefees, including payments for patents,trade-marks and copyrights, in respect of thegoods that the purchaser of the goods mustpay, directly or indirectly, as a condition of
the sale of the goods for export to Canada,exclusive of charges for the right toreproduce the goods in Canada..."」（上述條文略譯為「48.(4)："貨物交易價格應以確定貨物以出口之方式銷售至加拿大時該貨物之實付或應付價格決定之，並依第(5)項調整之"；48.(5)：貨物以出口方式出售至加拿大之實付或應付價格應為如下調整(a)加上尚未包含於貨物之實付或應付價格之…(iv)權利金及授權金，包括為專利權、商標權、著作權之給付，且就該貨物而言買受人直接或間接所應給付出口至加拿大貨物之交易條件，但不包括於加拿大境內複製貨物之權利之費用…" 。」）⑵加拿大最高法院明白指出，除非於買受人未給付權利
金時，出賣人即得拒絕出售貨物或履行出賣人之出貨義務，否則權利金不應被計入完稅價格：
加拿大最高法院於Canada (Deputy Minister ofNational Revenue) v. Mattel Canada Inc.一案中(Canada (Deputy Minister of National Revenue)
v. Mattel Canada Inc., [2001] 2 S.C.R. 100,2001 SCC 36)，就海關認定權利金為交易條件一事，判決加拿大海關敗訴。加拿大最高法院認為依據加拿大海關法，權利金須為交易條件，始得計入課徵關稅之基礎。但該案因無證據證明進口人Mattel Canada
Inc.若未給付系爭權利金，則訴外人Mattel USA得拒絕出售貨物予Mattel Canada Inc.，故無法認定該案權利金為交易條件，因此該案權利金不應被計入完稅價格。茲舉該判決與本件相類似之部分內容如下：該判決第68段：「In summary, s. 48(5)(a)(iv)requires that royalties and licence fees bepaid "as a condition of the sale of the goods
for export to Canada". The words incorporatetraditional concepts found in sale of goodslegislation and the common law of contract.Unless a vendor is entitled to refuse to selllicensed goods to the purchaser or repudiate
the contract of sale where the purchaser fails
to pay royalties or licence fees, s.48(5)(a)(iv) is inapplicable. The royaltiesthat Mattel Canada paid to Licensor X are notroyalties within the meaning of s.48(5)(a)(iv) of the Customs Act.」（上述內容略譯為「總而言之，海關法第48(5)(a)(iv)條要求權利金及授權金之給付為貨物出口至加拿大之交易條件。
該字詞之意義應包括買賣法律及普通法之傳統意義。
除非於買受人未給付權利金時，出賣人有權拒絕出售授權產品予買方或拒絕履行買賣合約，海關法第48(5)(a)(iv)條即不應適用。Mattel Canada給付授權人X之權利金不屬海關法第48(5)(a)(iv)條之規範範圍。」）由上述加拿大判決可知，於加拿大海關法之相關規定下，加拿大最高法院認為除非於買受人未給付權利金時，出賣人有權拒絕出售授權產品予買方或拒絕履行買賣合約，否則權利金之給付並非交易條件，故不得計入關稅之基礎。
被告所指原告另一相同案情之上訴案件被駁回云云，與本件無關：
被告所指原告另一相同案情之行政訴訟案件被駁回在案云云。惟查，法院係就個案為判斷，不同法官對同一案件均可能有不同心證，何況不同法官對不同案件，縱其所爭有相似之處，亦與本件無關。且該案所提證據與理由均與本案不相同，又相同爭議行政機關自身已有明確不同見解云云。
提出本件復查決定書及訴願決定書、資訊軟體授權合約、
銷售技術授權合約、商標授權合約、財政部921104財政部公報（第2087期7200頁）訴願決定書、大溪地諾麗財務總長聲明書、西元1994年關稅暨貿易協定第7條執行協定影本及其中文摘譯、韓國關稅局決定書及其英文翻譯影本、Canada (Deputy Minister of National Revenue)v.Mattel Canada Inc., [2001] 2 S.C.R. 100, 2001
SCC 36判決(其部份中文節譯如本書狀理由中所載)等件影本為證。
聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠本件根據國外發貨人與原告簽訂之商標權利金、銷售技術
權利金及資訊軟體權利金等合約，原告確須支付該3項權利金，乃依關稅法第29條第3項第3款之規定，列為應加計費用核定完稅價格，分別加計「商標權利金」1%、「銷售技術權利金」5%及「資訊軟體權利金」1%，於法洵無不合。又原告另一相同案情之行政訴訟案件，業經鈞院95年5月23日以94年度訴字第1885號判決「原告之訴駁回」在案，以及原告另一相同案情之行政訴訟上訴案件，亦業經最高行政法院於96年11月23日以96年度裁字第2962號裁定「上訴駁回」在案，合先敘明。
㈡本件原告與其母公司為國際知名之直銷公司，於全世界皆
以直銷系統銷售系爭大溪地諾麗果汁及其相關產品，故該「直銷系統」為銷售系爭貨物之必要條件。原告進口系爭貨物之目的為在中華民國境內以「直銷系統」銷售，故支付系爭3 項權利金為與國外母公司交易之必要條件，換言之，本件如不支付系爭3 項權利金，則購買系案貨物之交易即無法完成，故系爭3 項權利金與進口貨物相關，亦為交易條件，且未包括於實付或應付價格內，依據上開規定，自應計入完稅價格課徵關稅。
㈢按1994年「關稅暨貿易總協定第7條執行協定」第1條解釋
內容1.（b）：「…又如買方為自己利益從事與進口貨物有關之行銷活動，…，則因此所發生之費用，仍不得包括於完稅價格中」，所稱費用係指進口人為促銷進口貨物所為在國內之行銷活動，因而發生之費用，此與本案中支付權利金以作為購買系案貨物之交易條件不同。另查該執行協定第8條註釋第1項（c）款2.：「買方為經銷或轉售進口貨物之權利所支付之費用，若非為該貨物銷售至輸入國之交易條件之一，則不得加計於進口貨物之實付或應付價格內」，惟本件支付系爭3項權利金既屬完成系爭貨物交易所需具備之條件，依該項註釋暨關稅法第29條第3項及同法施行細則第12條第2項之規定，自應計入完稅價格。至所稱韓國關稅局依該國關稅法之決議，核與依本國關稅法所為之決定無涉。另所稱中國大陸因禁止直銷採行一般零售方式乙節，經核原告既已自承中國大陸因受法令限制，故其銷售方式與其餘國家不同，以其作為比較，不僅類比不當，亦與本件核定完稅價格無關，此亦有鈞院94年度訴字第1885號判決可參，所稱殊無足採。
㈣本件系爭「商標權利金」為商標專用權，另「銷售技術權
利金」及「資訊軟體權利金」為營業秘密法所稱之營業秘密（此亦與原告所譯韓國關稅局之主張同），三者皆屬關稅法施行細則第12條第2項所規定之權利金，又支付系爭3項權利金為完成系爭貨物交易之交易條件，被告依關稅法第29條第3項將系爭3項權利金計入完稅價格適法合理，亦與WTO之「1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定」之規定相符，並無悖離國際慣例情事，原告所稱實無足採。
㈤原告除貨價每箱22.6美金外，尚需支付「銷售技術權利金
」5%、「商標權利金」1%及「資訊軟體權利金」1%權利金相關費用，原告於每月需依其銷售淨額（NET SALES ）給付母公司（MORINDA INC.簡稱MI）百分比不等之權利金。
另依3份合約原告需依其銷售淨額支付系爭3項權利金，故銷售價格為本件權利金之核價基準。參據原告所稱大溪地諾麗果汁，於本國境內販售銷售貨價為120美金為例，則系爭3項權利金合計為8.4美金（120x7%），原告所稱按進口價格22.6美金×7%即每箱1.582美金，顯係誤解所致，核無足採等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、原告起訴時，被告之代表人為丘欣，嗣已變更為呂財益，並由呂財益聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
四、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」；「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、……三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。」，關稅法第29條第1 項及第3 項第3 款、第4 款各定有明文。次按「本法第29條第3 項第3 款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。……」，關稅法施行細則第12條第2項亦定有明文。
五、本件原告於95年11月15日委由翊原報關有限公司向被告報運進口美國產製健康食品乙批（進口報單號碼：第AN/95/5662/1056號），經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣財政部關稅總局驗估處(下稱驗估處)查核原告（MORINDA INTERNATIONAL.,INC.,TAIWAN BRANCH）與供應商（TAHTITAN NONIINTERNATIONAL,INC.）同屬美國MORINDA INC.USA集團之子公司，買賣雙方具有特殊關係，惟不影響交易價格。另參據駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組，檢送國外發貨人與原告之商標權利金、銷售技術權利金及資訊軟體權利金等合約查證結果，除原申報價格外，原告確須支付該3 項權利金，乃依關稅法第29條第3 項第3 款之規定，按商品點數QV （QUALIFYING VALUE）值之1%、5%、1%分別加計「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核估完稅價格，被告爰據以增估補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
六、系爭「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」之支付，為系爭進口貨物之交易條件：
㈠按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。而交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，應計入依交易條件由買方支付之權利金及報酬。又所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款，關稅法第29條第1 項、第2項 及第3 項第3 款及同法施行細則第12條第2 項設有規定。另關稅法於75年6 月10日修正第12條條文（現行關稅法第29條），其立法理由四說明略以，㈢第3款所指之專利權及特許權，一般而言，包括使用各種意匠及商標名稱之權利可能與進口貨物之轉售及使用等有關。買方為取得此等權利，依交易條件支付之費用，應計入完稅價格課稅等語。故依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，無論是否「取得」或「使用」均應計入完稅價格之內。本件原告為從事直銷業務之公司，系爭貨物進口後，皆需以直銷系統販售，系爭「商標權利金」、「銷售技術權利金」、「資訊軟體權利金」三權利金之支付，係為結合進口貨物及原告之直銷型態，而於中華民國境內以直銷方式售出，如不支付，系爭貨物仍不得以一般批發、零售方式售出，則原告自無進口系爭貨物之必要。是以本件如不支付「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」，交易即無法完成。故系爭「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」與進口貨物有關，且為交易條件，依前揭關稅法及同法施行細則暨關稅暨貿易總協定第7條執行協定原則規定，被告將原告支付之「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」加計列入完稅價格核估，並無不合。
㈡次按「商標權利」、「銷售技術」及「資訊軟體」均屬智
慧財產權之範疇，符合關稅法施行細則第12條第2 項之規定，被告依關稅法第29條第3 項第3 款規定，將該等權利金列為應加費用核估完稅價格，於法有據。
㈢又1994年「關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」第1 條解
釋內容1.（b ）依經濟部國際貿易局編印1994年「關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」之譯文為：「……又如買方為自己利益從事與進口貨物有關之行銷活動……則因此所發生之費用，仍不得包括於完稅價格中。」，故該費用係指進口人為促銷進口貨物所為在國內之行銷活動，與本件係原告支付權利金以作為購買系爭貨物之交易條件之情形不同。另依該執行協定第8 條註釋第1 項（c ）款2.：「買方為經銷或轉售進口貨物之權利所支付之費用，若非為該貨物銷售至輸入國之交易條件之一，則不得加計於進口貨物之實付或應付價格內。」，惟本件支付系爭3 項權利金係完成系爭貨物交易所需具備之條件，依該項註釋暨關稅法第29條第3 項及同法施行細則第12條第2 項之規定，自應計入完稅價格。
㈣原告主張其就系爭貨物支付國外母公司即MORINDA,INC 公
司之「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」並非完成交易之必要條件云云。經查，原告係直銷公司，僅得依其與國外母公司即MORINDA,INC 公司所訂立之軟體授權合約及KNOW-HOW授權合約等合約販售系爭進口貨物，是其取得販售之權利顯為必要條件。且依原告之事業手冊第33頁已敘明：「零售辦法- 唯有與美商大溪地諾麗公司簽署協議書之直銷商方被授權銷售大溪地諾麗R系列產品。…」（即直銷系統為售出系爭貨物之唯一銷售方式）、「國際防止傾銷政策- 在所有設有美商大溪地諾麗分公司之國家中，分公司是該國唯一經過授權進口大溪地諾麗R 系列產品之代理人。…」（即其他商家因未支付權利金，故未能進口系爭貨物），均可證明該等權利金之支付與系爭貨物有關且為交易條件（上述原告與國外母公司間販售進口貨物之合約關係，本院96年度訴字第2660號判決理由三㈣之說明，可資參照）。
㈤至於原告雖引用外國關稅相關規定之判斷標準及外國法院
判決，主張系爭權利金非屬關稅法規定應計入完稅價格之權利金云云；惟該等外國海關所訂定之判別標準等及外國法院判決，核與我國前揭關稅法規，並無關涉，尚不得援引作為本件核定之依據，附此敘明。
七、被告加計「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核估系爭進口貨物之完稅價格，據以增估補稅，並無違誤：
㈠承上所述，被告核認系爭貨物係以支付該3項權利金以取
得使用直銷網路行銷之方式銷售，乃依關稅法第29條第3項第3款規定，按商品點數QV（QUALIFYING VALUE）值之1%、5%及1%分別加計「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核估完稅價格，據以增估補稅，並無違誤。
㈡原告復主張本件應按進口價格22.6美金×7%即每箱1.582
美金核估完稅價格云云。按關稅法第29條第1 、2 項規定，及依1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定第1 條之註釋：「1.所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。…」，故不論支付與否或以任何方式支付，均屬實付或應付之價格。本件系爭權利金之支付與系爭貨物有關且為交易條件，支付雖於系爭貨物銷售後為之，惟仍屬實付或應付價格之一部分，仍應依關稅法第29條第3 項加計核算完稅價格。經查，本件原告除貨價每箱22.6美金外，尚需支付「商標權利金」1%、「銷售技術權利金」5%及「資訊軟體權利金」1%權利金之相關費用，原告於每月需依其銷售淨額（NET SALES ）給付母公司（MORINDA INC.）百分比不等之權利金。另原告依約需依其「銷售淨額」支付系爭3 項權利金，故「銷售價格」為本件權利金之核價基準。而據原告所稱大溪地諾麗果汁，於本國境內販售貨價
120 美金為例，則系爭3 項權利金合計為8.4 美金(120×7%) ，方屬合理；原告所稱按進口價格22.6美金×7%即每箱1.582 美金云云，核屬誤會，並不足採。
八、從而，本件被告按商品點數QV（QUALIFYING VALUE）值之1%、5%及1%分別加計「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核估系爭進口貨物之完稅價格，據以增估補稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
書記官 蕭純純