臺北高等行政法院簡易判決
97年度簡字第00172號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
1 月23日台財訴字第09700000200 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、程序說明：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）34,947元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告辦理90年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶陳依青取自所獨資經營斯砳園飲食店之營利所得409,649 元，案經被告查獲，乃歸課核定原告綜合所得總額977,264 元，補徵稅額34,947元。原告不服，向被告申請復查，主張斯砳園飲食店自90年1 月7 日起已由孫佩傑獨自經營，有陳依青與孫佩傑簽署之契約書、切結書、臺灣桃園地方法院支付命令及支付命令確定證明書等影本為證，本件應繳納稅捐者應為實質經濟利益歸屬之孫佩傑云云，經被告審查後，以斯砳園飲食店自87年6 月設立起至94年7 月擅自歇業為止，負責人均為原告配偶陳依青並未變更；另該飲食店90年度經核定全年所得額409,649 元，有營業稅稅籍資料查詢資料及營利事業所得稅核定通知書等影本可稽；至原告主張該飲食店自90年
1 月7 日起已由孫佩傑獨自經營乙節，縱其主張為事實，因其配偶並未辦理負責人變更登記，相關稅負仍應由其配偶負責繳納；又其配偶如與孫佩傑私自約定由孫佩傑負責申報繳納稅捐，該項約定核屬私人債權債務關係，尚不得影響有關公法規定之納稅義務；又被告核定該飲食店90年度營業稅及營利事業所得稅部分，原告配偶並未提起行政救濟，依前揭規定，原核定並無不合為由，作成96年11月19日北區國稅法二字第0960028037號復查決定( 下稱原處分) ，駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平或實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨歸。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及新產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，‧‧‧。」、「又租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則。‧‧‧原告為分散利息所得，利用劉黃○○名義在華南商業銀行豐原分行開戶存款收取利息，已為原告所不爭執，雖劉黃○○利息所得業已依法申報所得稅，惟此項所得實際所得者既為原告，依首揭說明所示實質所得者課稅原則，本件實質所得者，既屬原告自應由原告去申報，並據以課稅，始符租稅負擔公平之原則。」最高行政法院83年度判字第
351 號裁判、78年判字第2021號裁判著有闡示。顯見，「實質課稅原則」係為調整依據外觀登記事項核課稅賦所可能衍生之不公平現象而建立之原則，換言之，「完全依據外觀登記事項而核課稅捐」即非當然合法或不違背實質課稅原則。準此，原處分及訴願決定以形式外觀上之登記事項（即原告配偶仍為斯砳園飲食店之負賣人）核課原告配偶之稅捐，而不以實質上經濟事實關係（即第三人孫佩傑始為斯砳園飲食店之實質上經濟受益者）核定，自與實質課稅原則相悖。
⒉「查稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責
任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」最高行政法院88年判字第2057號裁判著有闡示。今查，被告以原告配偶仍為斯砳園飲食店客觀上之負責人，據以核課原告配偶獲有營利所得，然原告已提出與第三人孫佩傑簽訂之附加契約書、第三人孫佩傑出具之切結書、桃園地方法院支付命令與確定證明書，反證斯砳園飲食店已轉讓予第三人孫佩傑經營，斯砳園飲食店之營業利益（包括營利事業所得及個人之營利所得）均歸第三人孫佩傑所有，則被告即應就原告配偶仍為實質利益歸屬者乙節再盡舉證責任。
⒊由原告配偶與第三人孫佩傑簽定之附加契約及第三人孫佩
傑出具之切結書可證，第三人孫佩傑係受讓斯砳園飲食店之經營（切結書上載「本人孫佩傑因自斯砳園飲食店接下經營」），非僅就營業稅之申報與繳納為約定。如前所述，稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。原告已反證斯砳園飲食店由第三人孫佩傑接手經營，實質經濟利益之歸屬者即為第三人孫佩傑，被告苟認原告配偶仍有自斯砳園飲食店獲得營利所得，自應盡舉證責任，非可以外觀形式之登記事項為核課依據。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得
之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類所明定。
⒉原告配偶陳依青係斯砳園飲食店負責人，經原查核定其取
自該飲食店營利所得409,649 元。原告主張該飲食店自90年1 月7 日起已由孫佩傑獨自經營，有其配偶與孫佩傑簽署之契約書、孫佩傑親自書立之切結書、臺灣桃園地方法院支付命令及支付命令確定證明書等影本為證，本件應繳納稅捐者應為實質經濟利益歸屬之孫佩傑云云，查斯砳園飲食店自87年6 月設立起至94年7 月擅自歇業為止，負責人均為原告配偶並未變更；另該飲食店90年度經核定全年所得額409,649 元，有營業稅稅籍資料查詢資料及營利事業所得稅核定通知書等影本可稽；至原告主張該飲食店自90年1 月7 日起已由孫佩傑獨自經營乙節，縱其主張為事實，因其配偶並未辦理負責人變更登記，相關稅負仍應由其配偶負責繳納；又其配偶如與孫佩傑私自約定由孫佩傑負責申報繳納稅捐，該項約定核屬私人債權債務關係，尚不得影響有關公法規定之納稅義務；再被告核定該飲食店90年度營業稅及營利事業所得稅部分，原告配偶並未提起行政救濟，依前揭規定，原核定並無不合，請予維持。至原告提示之契約書（附加契約）及切結書部分，查該契約書及切結書均係就營業稅部分約定及切結，有關營利事業所得稅及綜合所得稅部分並未約定，該項營業稅由孫佩傑報繳之約定，核屬私人債權債務關係，與稅法規定之納稅義務無涉。又本件既係依規定核課稅捐，即與公平原則及實質課稅原則無違，併予敘明。綜上論述：原處分、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
五、得心證之要領：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之︰第1 類︰營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類所明定。
㈡上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為
兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、90年度綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書90年度申報核定、90年度綜合所得稅結算申報書、90年度綜合所得稅結算申報書（檢送文件表）、90年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查申請書、附加契約書、切結書、台灣桃園地方法院支付命令、民事支付命令聲請狀、台灣桃園地方法院支付命令確定證明書、90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業、財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局處分書93年度財營業字第Z0000000000000號、營業稅稅籍資料查詢作業等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
㈢經查，斯砳園飲食店自87年6 月設立起至94年7 月擅自歇業
為止，負責人均為原告配偶並未變更；另該飲食店90年度經核定全年所得額409,649 元，有營業稅稅籍資料查詢資料及營利事業所得稅核定通知書等影本可稽( 見原處分卷第19及23頁) ；被告核定該飲食店90年度營業稅及營利事業所得稅部分，原告配偶並未提起行政救濟，已確定在案，則本件原告配偶陳依青係斯砳園飲食店負責人，原告90年度綜合所得稅結算申報，未列報陳依青取自該飲食店之營利所得409,64
9 元，案經被告查獲，乃歸課核定原告90年度綜合所得總額977,264 元，補徵稅額34,947 元，自屬有據。
㈣復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事
訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。又按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院39年判字第2 號著有判例。
㈤原告雖主張斯砳園飲食店自90年1 月7 日起已由孫佩傑獨自
經營，本件應繳納稅捐者應為實質經濟利益歸屬之孫佩傑云云，並提出契約書、切結書及臺灣桃園地方法院支付命令等件影本為憑。惟查，原告與孫佩傑簽訂之附加契約約定: 「
一、甲乙雙方租賃期限如同房屋租賃期限相同二、陳依青(以下簡稱甲方) 孫佩傑( 以下簡稱乙方) 今甲方將營業地址位於桃園民生路558 號店名為斯砳園飲食店( 包含營業執照) 同意租予乙方每月新台幣貳萬元整於每月7 日前付款。甲方提供店內硬體設施等，如日後乙方無法承租時，須點清歸還甲方，如有毀損乙方需負責賠償... 」等情( 見訴願卷第31頁) ，則原告與孫佩傑就斯砳園飲食店究是租賃關係抑是轉讓經營權，尚有未明。再按，商業（營業人）登記事項有變更時，應於事實發生之日起15日內申請變更登記，商業登記法第14條與加值型及非加值型營業稅法第30條有明文規定，斯砳園飲食店若係由孫佩傑實際經營，上開附加契約何以未就商業（營業人）登記事項詳加約定，亦有可議之處。本件原告配偶陳依青並未依規定辦理負責人變更登記，有關之稅負仍應由原登記之負責人（原告配偶）負責，被告以原告配偶陳依青係斯砳園飲食店負責人，核定陳依青90年度取有斯砳園飲食店之營利所得409,649 元，並無不合。又依其配偶與孫佩傑訂定之契約書及切結書觀之，均係就營業稅部分約定及切結，有關營利事業所得稅及綜合所得稅部分並未約定，且該項營業稅由第三人孫佩傑報繳之約定，核屬私人債權債務關係，尚不影響稅法規定之納稅義務。再查，臺灣桃園地方法院支付命令僅載明: 「債務人( 即孫佩傑) 應向債權人( 即原告) 清償新台幣601,503 元，及自支付命令送達之翌日起至清償日止，按年利率百分之5 計算之利息，並賠償督促程序費用新台幣1,000 元」僅能證明原告對孫佩傑有此項601,503 元之債權存在，不能證明上開待證事實。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。則原告主張被告未提出反證，有違實質課稅原則云云，並非可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分依原告配偶陳依青取自所獨資經營斯砳園飲食店之營利所得409,649 元，歸課核定原告綜合所得總額977,264 元，補徵稅額34,947元。核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 劉道文