臺北高等行政法院判決
97年度簡字第249號原 告 葉大殷即被繼承人陳倪招治之遺產管理人被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○處長）住同上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國97年
2 月19日府訴字第09770004700 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣被繼承人陳倪招治於民國（下同）75年4 月3 日死亡，遺有臺北市○○區○○段3 小段306 地號○○○區○○段○ ○段39之10地號應有部分土地（下稱系爭2 筆土地），因其繼承人均拋棄繼承，致上開土地迄今仍未辦理繼承登記。被告所轄中正分處以原告業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）85年度管字第60號民事裁定指定為被繼承人陳倪招治之遺產管理人，乃依稅捐稽徵法第14條及第19條規定，檢送被繼承人陳倪招治95年地價稅繳款書1 份予原告，金額計新臺幣（下同）3 萬5,650 元。原告不服，申請復查，經被告以96年11月21日北市稽法乙字第09631645000 號復查決定：「復查駁回。」。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠本件被繼承人既已於75年4 月3 日死亡，自非屬原處分95年
地價稅之繳納義務人，原告亦非原處分之應受送達人，甚為灼明：
⒈按「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」，民法第6
條定有明文；另參酌財政部84年4 月26日台財稅第000000
000 號函意旨「．．．納稅義務人羅○○君於68年死亡後，其配偶及民法第1138條規定各順序繼承人均拋棄繼承，其遺產於死亡後所產生之收益，已無核課所得稅之對象，免發單補徵其所得稅．．．」，依據前揭財政部函文意旨，被繼承人既已死亡，已無核課稅捐對象可言，稅捐機關即應免發稅單，方屬適法。
⒉被繼承人既已於75年4 月3 日死亡，依民法第6 條規定，
被繼承人既非權利義務主體，自無成為「土地所有權人」或「地價稅繳納義務人」之可能。詎被告明知被繼承人已經死亡，竟仍主張被繼承人為本件地價稅之納稅義務人，顯與前揭民法第6 條規定、財政部84年4 月26日台財稅第000000000 號函意旨有違，依法應予撤銷。⒊其次，被繼承人既非屬原處分95年地價稅之繳納義務人，
原告自無成為稅捐稽徵法第19條之應收送達人之可能，詎被告竟未予審酌，顯已違反民法第6 條規定，依法應予撤銷。
㈡代管無人承認繼承遺產作業要點（下稱作業要點）並非立法
院通過之法律、亦未經任何法律授權，自不得作為核課被繼承人地價稅之法令依據，否則即與租稅法定主義有違：
⒈按「人民有依法律納稅之義務。」中華民國憲法第19條定
有明文，此即租稅法定主義之意旨。租稅法定主義乃是稅法上建制之基本原則，為憲法上民主國家原則與法治國家原則在稅捐領域之具體表現，故國家不得違反前揭原則而恣意侵害人民財產。
⒉經查，前揭作業要點並未載明法律授權依據，依據租稅法
定主義規定，被告自不得據此核課被繼承人稅捐。詎訴願決定竟依此為由課予被繼承人地價稅，依法顯屬有違。⒊再者，前揭作業要點第1 點既載明：「為執行法院裁定選
任（或指定，以下同）財政部國有財產（以下簡稱國產局）或所屬各地區、分（以下通稱辦事處），代管無人承認遺產案件，特訂定本要點」，依條文內容觀之，該作業要點顯然僅適用於財政部國有財產局為遺產管理人之情形，本件遺產管理人既非財政部國有財產局，自無作業要點之適用，詎訴願決定竟誤認本件有作業要點之適用，認事用法顯有違誤。
㈢綜上，原復查決定及訴願決定認事用法顯有諸多違誤之處，為此請求原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯則以：㈠查被繼承人陳倪招治於75年4 月3 日死亡，並遺有系爭2 筆
土地，因其繼承人均拋棄繼承，致系爭2 筆土地迄未辦理繼承登記，依地政機關土地登記資料所示系爭2 筆土地所有權人記載為陳倪招治，前經訴外人李三傑向臺北地院聲請指定遺產管理人，嗣由該院民事裁定指定原告為被繼承人陳倪招治之遺產管理人，此有地籍資料查詢土地所有權部、臺灣臺北地方法院85年度管字第60號民事裁定及86年6 月21日民事裁定確定證明書附卷可稽。被告所轄中正分處依土地稅法第
3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」及稅捐稽徵法第14條：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由．．．遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」及第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，．．．」，向原告送達被繼承人陳倪招治95年期地價稅繳款書，洵屬有據。
㈡原告主張本案被繼承人陳倪招治已於75年4 月3 日死亡，依
民法第6 條規定已非權利義務主體，自無成為系爭土地所有權人或地價稅繳納義務人之可能等語。經查，依民法第6 條規定，被繼承人陳倪招治固於75年4 月3 日死亡時即喪失權利能力，形式上非系爭土地之所有權人，亦非系爭土地95年地價稅之納稅義務人。然被繼承人陳倪招治所遺留之系爭土地既有無人承認繼承之事實，且依民法第1185條：「第1178條所定之期限屆滿，無繼承人承認繼承時，其遺產於清償債權並交付遺贈物後，如有賸餘，歸屬國庫。」規定意旨，國庫又非最後順序之繼承人，此時若將系爭土地解為無主財產，不啻將造成地價稅稽徵之漏洞，而原告又將如何解釋其係本於何人之代理人身分為系爭土地之管理行為。況被繼承人之遺產（含系爭2 筆土地）既為被繼承人債務之總擔保，此時若僅因系爭土地形式上無土地所有權人，進而將系爭土地於遺產管理期間所生之地價稅排除於遺產總擔保之外，亦難認符合事理之平。復查，財政部國有財產局或所屬辦事處經法院裁定選任為遺產管理人而代管無人承認繼承之遺產時，對於代管遺產所生之稅費（包括地價稅、房屋稅等）應由遺產現金項下支出，或由相關預算墊支，或俟公示催告期滿後併同其他債權一併處理，此為「代管無人承認繼承遺產作業要點」第14點第2 款：「遺產之收益及負擔：（二）代管期間應負擔之稅費及其他必要費用在其遺產現金項下支出，無現金或現金不足以支付者，由國產局相關預算或機關專戶墊支。結案時，墊付費用應收回歸墊，如無法收回歸墊者，由國產局相關預算支應。」及第17點：「遺產有不足清償債權之虞者，代管遺產之地價稅、房屋稅，應俟公示催告期滿後併同其他債權一併處理，免予墊繳。」所明定。該等規定之適用顯係基於無人承認繼承之不動產於遺產管理人管理該不動產期間，稅捐稽徵機關對該不動產仍得依法課徵地價稅或房屋稅為前提。據此，原告上開主張，不足採據。被告所轄中正分處檢送95年地價稅繳款書乙份予被繼承人陳倪招治之遺產管理人（即原告）。從而，原處分揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查及訴願決定駁回亦無違誤，敬請明察並駁回原告之訴。
四、按土地稅法第3 條第1 項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．．」；第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；稅捐稽徵法第14條第1 項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」。
五、經查，被繼承人陳倪招治於75年4 月3 日死亡，遺有系爭土地，因其繼承人均拋棄繼承，原告前經臺北地院以85年度管字第60號民事裁定指定為遺產管理人，系爭土地迄今仍未辦理繼承登記或移轉登記為國有等事實，有台北地院民事裁定、土地所有權標示資料等附於原處分卷可憑，復為原告所不爭執，堪予認定。本件被告對於系爭土地課徵95年度之地價稅，在此期間土地登記所有權人為已死亡之陳倪招治，則課稅處分應以何人為相對人，即為本件之爭點。
六、按民法第1177條規定：「繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於1 個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明。」；第1178條規定：
「（第1 項）親屬會議依前條規定為報明後，法院應依公示催告程序，定6 個月以上之期限，公告繼承人，命其於期限內承認繼承。（第2 項）無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺產管理人者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依前項規定為公示催告」、第1179條第1 項規定：「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定1 年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」、第1184條規定：「第1178條所定之期限內，有繼承人承認繼承時，遺產管理人在繼承人承認繼承前所為之職務上行為，視為繼承人之代理」。是以，遺產管理人之制度，無非對於繼承人有無不明之遺產所設，一方面進行繼承人之蒐尋，一方面管理遺產，避免遺產之滅失毀損。而其最終之目的即為「有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」。則在遺產未移交前，遺產之歸屬係屬未定，亦即與遺產有關之法律關係，並不因被繼承人死亡而歸於消滅，僅是負擔義務、承受權利之人尚未確定而已。在此歸屬未定之期間，相關之權利義務之行使、負擔，即應由遺產管理人本於一定之注意義務，依前揭民法第1179條之規定執行。是以，原告主張系爭土地之登記所有權人陳倪招治已死亡，並無權利能力，自不負擔地價稅之義務，乃未解其遺產管理人制度之內涵，自不可採。再查，稅捐稽徵法第14條第1 項明文規定，納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人依法繳清後，始得分割遺產或交付遺贈，亦可呼應前開民法有關遺產管理人職務之規定。是以，被告基於原告為被繼承人陳倪招治之遺產管理人之地位，而向原告發單核課地價稅，並無違誤。至於本件地價稅繳款書納稅義務人欄位記載方式為「陳倪招治〈遺產管理人：葉大殷律師〉」，因將已死亡之人載於納稅義務人欄位，容易令人誤解為被告以不具權利能力之死者為納稅義務人，而生爭議，關於此種記載方式未符真意之不明確，宜由稅捐機關報請財政部研商適當之繳款書記載文義，以杜無謂之爭訟。
七、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述；又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 6 月 27 日
書記官 陳 又 慈