臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00254號原 告 友力營造股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 簡芳益 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年2 月22日台財訴字第09700010710 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額及罰鍰處分均）在新臺幣（下同）20萬元以下之事件，依行政訴訟法第22
9 條第1 項第1 款、2 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施），本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國（下同）93年7 月至12月間進貨，未依法取得憑證，而取具非實際交易對象之虛設行號誠太實業有限公司（下稱誠太公司）開立之統一發票2 紙，銷售額合計新臺幣（下同）98,189元，營業稅額4,910 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲核定補徵營業稅額4,91
0 元，並依稅捐稽徵法第44條按原告未取得憑證總額處以百分之五之罰鍰4,909 元。原告不服，申請復查，經被告以96年11月8 日財北國稅法一字第0960254112號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張如下，並聲明求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
（一）原告向誠太公司購買塊石，該公司依法開立發票；原告依法支付貨款及進項稅額，於93年8 月20日自華南商業銀行領取現金42,384元，支付誠太公司人員游春炎並經其簽名確認領收、另93年8 月23日為51,196元及93年12月30日為9,519 元由華南銀行帳戶直接匯款匯入誠太公司之臺灣中小企業銀行松山分行帳戶內無誤，此為兩造不爭之事實。原告已恪盡納稅人交易應注意之義務，而誠太公司取得涉嫌虛設行號發票申報抵扣銷項稅額，應與原告無關，被告以刑事案件移送書、被告內部調檔統一發票查核清單，推定誠太公司非原告實際交易對象及原告取得非交易對象發票扣抵涉嫌逃漏稅，違背刑事訴訟法第154 條第2 項、最高行政法院75年判字第309 號判例意旨及行政程序法第10條規定。
（二）再按原告承攬交通部基隆港務局之工程，確有向他人進貨購買「原物料（塊石）」之必要，且需要塊石數量龐大絕非少數1 、2 家塊石公司可完成供應，故向誠太公司交易購買部分原物料（塊石），原告並至經濟部商業司網站及財政部網站查詢上述公司之營業登記資料，以查證其係合法設立且實際營業中之公司，已恪盡一般商業交易往來應行之注意，雙方並依法進行發票之開立、貨款之給付及原物料（塊石）之提供。原告所支付之貨款，均依規定以現金或匯款至誠太公司帳戶方式支付，原告由華南商業銀行提領現金交付誠太公司之游春炎（該員已提供名片，依據民法第103 條至第110 條該員已屬誠太公司正當之代理人），及由華南商業銀行帳戶匯入誠太公司之臺灣中小企業銀行松山分行帳戶內，以確保付款之明確性及正當合法性。原告向誠太公司購買原物料（塊石）所取得之統一發票憑證及匯款憑證，均依法作專案帳載紀錄，又原告向交通部基隆港務局承攬工程，均依法簽訂合約及開立發票等相關證明文據，被告已查明原告確有進貨事實，原告並依法支付營業稅額予誠太公司，並無違章涉嫌取得非交易對象虛設行號之憑證，申報扣抵銷項稅額。又誠太公司亦依法按期申報進銷項營業資料，另依營業稅法第30條第2 項規定營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，同法第31條規定營業人暫停營業，應於停業前向主管稽徵機關申報核備，復業時亦同。目前誠太公司經臺北市政府以94年3 月23日府建商字第0940727500號函核准解散，顯示該公司並無欠繳稅款違章紀錄，主管機關始予核准解散，符合財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函及83年7 月9 日台財稅字第000000000 號函，並無原處分及訴願決定認定之違章情事。故原處分及財政部訴願決定已違反上開二則解釋函令，原告並無取得非交易對象之虛設行號統一發票，且無違章情事，應免予補稅及處罰鍰，又原處分亦誤引營業稅法第19條之規定，原告確係與誠太公司有實際交易且依規定取得原物料（塊石）及憑證，不應補稅及處罰。
（三）且按原告給付誠太公司貨款已經被告查明確有匯入紀錄，且並無資金回流至原告情事，至誠太公司交易事後如何使用、領取、匯出款項，亦與原告無關，被告不應僅以該公司綜合所得稅BAN 給付清單辯稱「游春炎君並非誠太公司職員」，而逕行認定原告未向誠太公司進貨且取得不得扣抵之進項憑證，顯已違反民法第103 條至第110 條規定。
被告復稱誠太公司於原告匯款後即以現金領出，顯示該帳戶係異於一般營業帳戶，而係為資金安排所設，惟被告所參照貴院95年度訴字第1449號判決係指從銀行帳戶提領現金支付工程款項部分無法逐筆勾稽，惟本件原告自銀行帳戶提領現金支付工程款項部分，確可與銀行提領紀錄完全勾稽吻合，且原告前已提出相關資料予被告作為證明，被告不採有利於原告證據著實可議，按「行政機關依法固有裁量權限，但如因故意或過失，消極的不行使裁量權，則為裁量怠惰，屬裁量瑕疵之一」（參吳庚所著行政法之理論與實用），顯見被告似有裁量瑕疵之嫌，有失誠信公平，損害人民之權益。
（四）另按原告於申請復查時已依法提示銀行取款憑條、匯款單（給付貨款證明）、交貨單據（清楚註明交貨時間、車號及司機簽名）、統一發票、工程結算驗收證明、在建材料明細帳、營業成本明細表等充分證明有交易事實，被告不應僅憑其他機關就誠太公司於系爭年度之移送書，即推論、臆測該公司無進銷貨事實。又原告提示之交貨運輸車號紀錄，被告僅以誠太公司資產報表中並無運輸設備或運費帳載紀錄，即逕推翻該公司與原告已確實完成交易提供原物料（塊石）之事實，惟運輸設備是否誠太公司自有或其是否有支付運費與原告無關，該公司與原告係以交付購買之塊石，及交付貨款為完成交易之要件，重點係在原告已確實收到購買之塊石，且紀錄交貨之車號、重量並經司機簽名確認，至於誠太公司帳載紀錄有無機器設備或運費等，誠太公司與其塊石供應商間之交易約定如何？究竟是由塊石供應商負擔機器設備或運費？概非原告所可獲悉。被告僅就誠太公司報稅報表的形式上論述，並未責請誠太公司提示進銷貨帳冊、在建工程明細帳、營業成本明細帳及系爭年度帳冊供核，況且被告亦未究明原告所提示之交貨單、秤量單、過磅明細表( 清楚註明交貨時間、車號及司機簽名) 之關係人（包括、但不限於車號及司機、過磅員原告職工王紹雅），是否確為原告訴稱為興建交通部基隆港務局台北港北外廓防波堤新建工程之進貨？此部分被告自有職權可以函請關係人問明交易約定如何，一查即知，被告未據查明訴稱是否屬實，事實尚欠明瞭，屬裁量瑕疵。原告所提示行政院勞工委員會北區勞動檢查所( 勞工安全衛生管理員核備案) 、交通部基隆港務局台北港工程處
(勞工安全衛生協議組織會議紀錄)等 文件可證明王紹雅為系爭工程原告所屬相關職務承辦人員及塊石進貨單據確屬興建交通部基隆港務局台北港北外廓防波堤新建工程耗用。原告與誠太公司買賣，已盡一般商業往來之注意事項，且於支付貨款，以匯款方式者皆抬頭以該公司名稱，貨款均已支付，又查無資金回流情事，尚無確切之證據足以認定原告與誠太公司無實際交易。被告應查明該車號之運輸設備是否確實交運塊石至原告工地，而非僅以該運輸設備非誠太公司之資產，或誠太公司是否支付運費等原告無法掌握之部分為推論、臆測結論之依據，足證原處分及訴願決定不備證據及理由，違背最高行政法院95年度判字第
645 號判決。
（五）被告既已查得原告有直接支付現金、匯款給付誠太公司，因此誠太公司資金如何使用、提領與原告無涉，又誠太公司若涉嫌取得他人發票抵扣稅額申報亦非原告之可掌控，惟被告轉向原告補稅（重複課稅）及處罰，不備證據及理由，顯然有違證據原則，且以無辜之第三人為處罰對象。又被告查明誠太公司已依法申報本件之交易銷售額及繳納稅額在案，至於誠太公司涉嫌向他人取得憑證申報，並非原告之故意過失，依行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政罰法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰」，是誠太公司是否過失與原告無關，亦非原告之故意。又營業稅第2 條規定納稅義務人亦非原告，故被告處原告5%之行為罰，已違背刑事訴訟法第154 條第2 項、最高行政法院75年度判字第309 號判例、財政部95年5 月23日台財稅第00000000000 號函釋及行政罰法第7 條規定。又原告93年7 月至12月間向誠太公司購進原物料（塊石），雙方確有進貨交易事實及給付進項稅額、貨款等，並無違章情事應免予補稅及處罰，是原處分及訴願決定均違背上開首揭法規命令外，亦違反行政訴訟法第243 條第1 項：「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」、第2 項第6款：「有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令：…
六、判決不備理由或理由矛盾者。」，原處分及訴願決定應予撤銷，以維租稅公平正義。
（六）至於①被告稱：貨款簽收單上僅游君簽名，並無誠太公司蓋章紀錄，游君並非誠太公司職員，有綜合所得稅給付清單可稽，統一發票日期及金額均不同，自不得謂匯款確係與進貨有關等語。依據私法自治原則，商業交易上，當事人間合意約定即為已足，被告不得越位擅權創設當事人間合意約定以外之條件。原告支付貨款中以現金支付者，貨款簽收單上要求當事人游君簽名，並未責請誠太公司蓋章，此與私法自治原則相符。次者，被告僅就綜合所得稅給付清單而遽以認為游君並非誠太公司職員部分，經查綜合所得稅給付清單並非確認游君是否為誠太公司職員的唯一證明，除了綜合所得稅給付清單之外，其他如勞工保險、全民健康保險等申報狀況，游君與誠太公司間究竟是僱傭或委任或人力派遣關係？甚至可能是誠太公司短漏報薪資所得，皆為被告可以查明之事項。此部分被告未予查明，事實尚欠明瞭，屬裁量瑕疵。再者，有關進貨付款60,655元與取得統一發票日期與金額60,725元不符乙節，經查原告係先行、分次進貨，嗣後再彙總、一次取得統一發票，此部分由上開之交貨單、秤量單單據可為旁證，另統一發票正確金額應為60,715元（參見附證8)，被告誤為60,725元，而進貨付款60,655元與取得統一發票正確金額60,715元，相差60元，係自進貨總額60,715 元 中扣除由收款人誠太公司負擔之手續費及其他應付款（財金公司）60元後之淨額為60,655元（參見附證3 ：華南銀行匯款回條聯），故進貨付款與取得統一發票金額、匯款確係與進貨有關，均屬相符，被告顯有誤解。②被告稱：誠太公司有無違章行為，並不影響本件原告需補稅之義務惟誠太公司就其開立予原告之統一發票銷項憑證，均列入營業人銷售額與稅額申報書內申報並依法繳納營業稅，由此看來國庫稅收實無短漏之損失。為論究公庫有無短、漏徵營業稅，被告應究明原告取得進項憑證之開立者是否已申報繳納營業稅款。究竟誠太公司之稅捐管轄稽徵機關有無向誠太公司追繳營業稅額之情事，如果誠太公司之稅捐管轄稽徵機關已有向誠太公司追繳營業稅額之情事，公庫應無短、漏徵營業稅，蓋現行營業稅法係採加值型稅制，焉有就同一交易行為重複課予二次（開立發票者已按發票所載金額申報繳納營業稅，取得發票者卻被課以追補營業稅？）納稅義務之理？此部分被告一查即知，訴願決定理由有矛盾之情。再者財政部95年5 月23日台財稅字第00000000000 號函釋：…且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。該函釋認涉嫌虛設行號按其應納稅額繳納，更足以顯見涉嫌虛設行號可負繳納營業稅額之責，具有可稅性，惟被告機關答辯理由謂：誠太公司有無違章行為，並不影響本件原告需補稅之義務乙節，不無矛盾之情事。③被告稱：原告未予查證，竟取得非實際銷售人所開立之統一發票，縱無故意，亦有疏未注意統一發票上之銷貨人名義與實際銷貨人名義是否相符之過失。以原處分所述各項證據得認定原告未向誠太公司進貨，在被告既已認本件為有進貨事實的情況下，亦必向其他銷貨人進貨。若非屬誠太公司銷貨者，則實際銷貨者應為決定書中所稱之游春炎。此部分由游春炎提供之名片、貨款簽收單及被告松山分局便箋可為跡證，據此推想本件交易狀況是游春炎假藉誠太公司名義，向原告銷售塊石，進而提供誠太公司統一發票予原告為進項憑證。況且誠太公司如係被游春炎借牌交易之廠商，則應另有實際銷售之廠商即游春炎，訴稱事實尚欠明瞭，訴願決定及原處分未加以斟酌，依營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰，即有可議。退萬步言之，原告列報誠太公司進貨金額如有證據可證明高於向其他廠商進貨之價格，則在超過向其他廠商進貨價格部份為無進貨事實，其餘部份應僅屬有進貨事實，而取得非實際交易對象誠太公司開立之發票。應視誠太公司是否確為稅法上之為虛設行號、系爭發票已否申報營業稅，再分別依財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋就有進貨事實及無進貨事實分別論處，非一律依營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰。且「稅務違章案件減免處罰標準」第2 條第5 款明定：營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。如果實際銷售廠商即游春炎所屬之稅捐管轄稽徵機關改向實際銷售廠商即游春炎追繳營業稅額及依法處罰者，原告據此可獲得免予補稅處罰之利益。被告應該對實際（銷貨）交易之游春炎依法課稅及處罰，始為正確之作法，而非僅憑臆測即草率斷定原告有進貨事實，卻取得虛設行號發票涉嫌違章漏稅。
（七）故本件原處分法律適用上有如下之違法：①司法院大法官會議釋字第337 號解釋謂：「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」應否對之補稅、處漏稅罰，因公庫並未短漏徵稅款，自無補稅、處漏稅罰之餘地。就營業稅法第51條所欲規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言，司法院大法官會議釋字第337 號解釋，既已肯定應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正營業稅法施行細則第52條，復將營業稅法第19條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第51條漏稅罰於不顧，究非合理之解釋？畢竟營業稅法第19條第1 項第1 款尚非法律效果要件之規定，原處分適用法律著有不當。②虛報進項稅額之構成要件應以未繳稅款為限。只要開立憑證者已繳稅款，即不構成虛報，參諸最高行政法院85年度判字第493 號判決認為「營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，一查即知，殊無命由營業人證明之理…至財政部83年7 月9 日臺財稅第000000
000 號函說明二，認為取得虛設行號發票申報扣抵之營業人，有進貨事實者，除其能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者外，其虛報進項稅額已構成逃漏稅云云，無非說明上述有進貨事實之營業人，可證明自己已付出進項稅額，由實際銷貨者報繳，即無逃漏稅款之情形。觀其說明內容，仍以上開營業人作為進項憑證之統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏營業稅之構成要件。依上述說明，此一構成要件應由被告負舉證之責」、86年度判字第1095號判決認為「依營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。業經司法院大法官會議釋字第337 號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不自直接出賣人取得發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰，惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第51條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件。自應由稽徵機關負舉證之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，殊無令營業人證明之理。就此，被告答辯僅稱：良基公司已繳納之稅款及林振發因未辦營業登記違章尚須補繳稅款與原告無關云云，核與前開說明意旨不符，自非可採。從而，被告未查證本件進項憑證是否曾經申報繳納營業稅，徒以其開立者為非原告交易之對象，即逕對原告補徵營業稅，尚有違誤。」是以，依大法官會議釋字第337 號解釋，並非只要有虛報進項稅額，即得處以漏稅罰，仍須視其虛報進項稅額有無導致營業稅額的短繳為斷。被告並無反證，本案進項憑證的開立者未繳交憑證所載之營業稅，一味補稅，再處漏稅罰或行為罰，即有可議。③退萬步言，若自非交易對象取得憑證，扣抵進項稅額的處罰，有應補稅但免漏稅罰者，例如台北市政府
(85) 府訴字第85050840、00000000號訴願決定書可資參照。如果不論是否有漏稅之情形或系爭憑證之取得是否有故意違反取得義務，一概以漏稅論，課以漏稅罰，就是一種懲罰性的漏稅罰。而非盡在於填補損害，此舉使得原告負擔過重之風險，益將影響適當之經濟活動發展，似嫌過當。訴願決定與行政程序法第7 條「比例原則」意旨有違。④關於補稅及漏稅罰應採相當於結果犯之結果違章原則，參諸司法院釋字第339 號解釋再予重申：「中華民國六十年一月九日修正公布之貨物稅條例第十八條第一項，關於同條項第十二款，應貼於包件上或容器上之完稅或免稅照證，不遵規定實貼者，不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰之規定( 現已修正) ，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨；財政部六十六年十二月二十日臺財字第三八五七二號函釋『凡未按規定貼查驗證者，不再問其有無漏稅，均應按該條文規定以漏稅論處』，均應不予援用。」基本上，應予遵循。再者，依財政部95年5 月23日台財稅字第00000000000 號函釋：稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。主旨：一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。又查「稅務違章案件減免處罰標準」第2 條第5 款明定：營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。⑤再者本件仍須補稅處罰，其行政罰則遠重於上開財政部95 年5月23日台財稅字第00000000000 號函釋中之該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應「免予補稅處罰」之待遇，顯與行政程序法之第六條規定：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之意旨不符，亦與舉重以明輕之法意相違，顯違反行政平等原則。
四、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴。
（一）本稅部分：
１、本件原告於93年7 月至12月間進貨，取具虛設行號誠太公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,910 元，有被告刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額4,910 元。又原告93年度取得進項憑證來自其他營造工程業者非僅誠太公司1 家營業人，且其進項金額高達8 億5,254 萬元以上，原告未提示完工證明、在建工程明細帳及營業成本明細帳等供核，無法證明原告取得誠太公司之進項憑證確為其承作臺北港工程之必要成本費用，惟原查已核定原告有進貨，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分乃續予維持有進貨事實。而本件原核定原告有進貨事實，惟未依規定取得交易對象開立統一發票，卻取具虛設行號進項憑證申報扣抵其銷項稅額，顯有逃漏營業稅事實，是本件系爭重點係原告與其取得進項憑證來源之誠太公司有無實際交易。
２、按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」為最高行政法院94年度判字第1796號判決要旨可資參考。本件原告主張向誠太公司購買塊石，惟該公司於系爭期間進項來源均取自其他虛設行號，且各該虛設行號均非砂石採集業者，此有該公司營業稅年度查詢資料可稽，自無可能銷售塊石予原告。又系爭進貨品名為塊石，倘誠太公司確有銷貨與原告之事實者，則貨物之交貨勢需經運送方可交付原告，原告提示之秤量單上亦列有車號，惟誠太公司93年自行申報之資產負債表及損益表中，並無機器設備或運費等帳載記錄，無法證明誠太公司確有運送塊石予原告之事實。
３、又原告主張現金付款部分交由誠太公司游春炎簽收云云，惟貨款簽收單上僅游春炎簽名並無誠太公司蓋章紀錄，且按游春炎並非誠太公司職員，有誠太公司綜合所得稅BAN給付清單可稽。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告縱有匯款事實，惟經被告查證後無法證明匯款與進貨間有因果關係，無法證明原告主張之真實性，自不得謂原告主張為真實。另按誠太公司統一發票開立日期93年12月9 日、金額60,725元，然原告匯款日期為93年8 月23日（51,166元）及93年12月30日（9,489 元），2 筆匯款合計60,655元，與統一發票日期及金額均不同，其匯款與進項統一發票間無法逐筆勾稽，自不得謂其匯款確係與進貨有關，原告卻主張其銀行提領與工程款可逐筆勾稽，係為規避違章事實所為臨訟辯詞，不應採信。
４、又按誠太公司於系爭期間進項全部取自其他虛設行號，其以虛進虛銷方式幫助他人逃漏稅，本質上即屬虛設行號，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號統一發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。誠太公司於系爭期間雖有按期申報進銷項資料，惟其既以虛設行號所開立之進項憑證申報扣抵其銷項稅額者，自不得謂其有按其應納稅額繳稅。又本件係核定原告進貨未依規定取得交易對象憑證，卻取得虛設行號開立之統一發票作為進項憑證，違反前揭稅法規定，已構成虛報進項，有逃漏營業稅事實，予以補徵營業稅，是誠太公司有無違章行為，並不影響原告需補繳營業稅之義務，亦不得為原告免責之諉詞。
５、末按原告90年度至93年度因承包工程，另亦取得其他虛設行號大春營造有限公司、采舍企業有限公司、昌鑫開發有限公司、羽笙工程有限公司、朝泰營造有限公司、遠唐及誠太營造有限公司等7 家公司進項憑證違章案，均經被告核定補稅及處罰鍰在案，原告不服提起訴訟均於貴院審理中（案號97年度訴字第964 號、97年度訴字第965 號、97年度訴字第966號、96年度訴字第3932號）。
６、次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法釋字第537 號解釋文。而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理除申報義務，含設立稅籍登記、記帳及保存帳冊義務、取得及保存憑證義務、調查協力義務（即說明、提示、備詢）等。本件原告於承作工程時未依規定將進、銷貨事實詳載於帳冊，於被告調查時又未配合提示系爭年度帳證供核，卻以不實指控歸責稽徵機關，顯係為規避查核所為臨訟卸責脫罪之詞，不應採信。
７、綜上，被告係由原告提示資料，從誠太公司有無可能銷售塊石及資金面予以查核後，無法證明原告與誠太公司有交易，方核定原告進貨取具虛設行號憑證申報扣抵銷項稅額，予以補稅及處行為罰，絕無原告主張僅以誠太公司經刑事案件移送且無運輸設備及運費支出，及游春炎君非誠太公司員工，即臆測、推定原告有違章等情形。本件經被告查證後無法證明誠太公司與原告有交易，即無首揭財政部95年5 月23日令釋規定之適用。原告進貨未依規定取得交易對象進項憑證，卻取得虛設行號統一發票作為進項憑證，已構成虛報進項，顯有逃漏營業稅事實。原處分並無不合。
（二）罰鍰部分：
１、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，…應就其未給與憑證、未取得憑證、…經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5 款所明定。次按「…營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者…應擇一從重處罰。」為財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函所明釋。
２、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條第1 項規定。原告為營利事業，與他人進行營業交易時，有向銷貨人取得進項憑證之義務，自應注意憑證上之銷貨人名義與實際銷貨人名義是否相符，原告未予查證，竟取得非實際銷售人所開立之統一發票，縱無故意，亦有疏未注意統一發票上之銷貨人名義與實際銷貨人名義是否相符之過失。
３、本件原告於93年7 月至12月間進貨未依規定取得交易對象進項憑證，卻取得虛設行號誠太公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,910 元之違章事實，業如前述。以原告於處分前已繳納稅款、以書面承認違章及承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅款4,909 元處1 倍漏稅罰4,900 元（計至百元止）及依規定應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額98,189元處5%行為罰4,909 元，擇一從重處罰鍰4,909 元並無違誤。
五、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為營業稅法第15條、第19條第
1 項第1 款所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋示明確。而上開函釋係財政部基於職權，就營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則為釋示，未逾越法律規定，自得援用。經查：
（一）本件原告於93年7 月至12月間進貨，取具誠太公司開立之AW00000000、CW0000000 統一發票2 紙（下稱系爭統一發票），銷售額合計98,189元（不含稅），營業稅額4,910元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查核認原告有取具非實際交易對象之虛設行號開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額情事，原告並於95年9 月4 日出具承諾書自認其取得系爭統一發票有進貨未依規定取得憑證情事，嗣經被告核定補徵營業稅額4,910 元，並依稅捐稽徵法第44條按原告未依法取得憑證總額處以百分之五之罰鍰4,909 元等情，為兩造所不爭執，且有誠太公司AW00000000、CW00000000統一發票、承諾書、刑事案件移送書、誠太實業有限公司虛設行號相關資料分析表、專案申請調檔統一發票查核清單、審查結果增減金額變更比較表、違章案件罰鍰繳款書、被告松山分局95年10月19日Z0000000000000處分書、營業稅違章（406 ）核定稅額款書、營業稅違章補徵計算表等件附原處分卷可稽，洵堪認定。
（二）又本件系爭統一發票所載（銷售）營業人誠太公司於系爭違章期間之登記負責人為何立仁，實際負責人為張立民，渠等明知該公司於92年7 月至94年4 月間無實際營業行為，虛開不實統一發票146 紙，銷售額計57,202,299元，交付予瑞臻營造有限公司等53家營業人（含原告）充當進項憑證使用，並向稅捐稽徵機關申報不實之銷項金額及稅額。而該等營業人於取得虛開之統一發票後，已持之申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅2,754,049 元，誠太公司前揭負責人何立仁、張立民經被告移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦後，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以95年11月24日95年度偵字第4122號起訴書提起公訴及以96年度偵緝字第2409號、97年度偵字第380 號併辦意旨書移送併案辦理。又誠太公司涉案期間並無進口資料，該公司93年度申報之進項憑證百分月百取自同立達股份有限公司、城市營造有限公司、茂矽有限公司、俊明交通有限公司、廣萊國際開發有限公司等虛設行號，而系爭年度誠太公司進項來源之營業人無一經營系爭統一發票所載交易貨品（石塊）之磁石業者，而唯一與土木工程相關之進項來源「城市營造有限公司」（負責人鄭胡綢），係無銷貨事實專以出售統一發票牟取不法利益為業之虛設行號一事，則有被告95年2 月14日財北國稅審三字第0950206434號刑事案件移送書、誠太實業有限公司虛設行號相關資料分析表、專案申請調檔統一發票查核清單附原處分卷第25-28 頁、誠太公司進項來源明細、營業人進銷項交易對象彙加明細表附原處分卷第122 、123 頁、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年11月24日95年度偵字第4122號、第25081 號起訴書、晟城公司系爭年度進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業、93年度進銷項交易對象彙加明細表附原處分卷第93、98-109、111-120 頁、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年度偵字第4122號起訴書、96年度偵緝字第2409號、97年度偵字第380 號併辦意旨書、臺灣臺北地方法院96年度重訴字第75號刑事判決附卷第147 至203 頁可憑，是誠太公司於系爭違章期間以開立統一發票牟取不法利益，並無實際營業進銷貨事實，屬前揭財政部83 年7月9 日函釋所稱之虛設行號一事，即堪認定。又誠太公司於案關違章期間為虛設行號，並無實際營業進銷貨及購進系爭統一發票所載貨品（石塊）之事，已如前述，從而，原告自無與誠太公司實際為石塊交易之可能，是其稱誠太公司為其實際交易對象云云，要無可取。
（三）次按，撤銷訴訟之當事人因分為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，固設有行政訴訟法第133 條前段規定，當事人於撤銷訴訟無所謂主觀之舉證責任，然職權調查證據有其限度，猶不免有要件不明之情形，當事人就此仍負有客觀之舉證責任，是撤銷訴訟於上述範圍依行政訴訟法第136條規定仍應準用民事訴訟法第277 條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」之規定。而就課稅處分之要件事實而言，於依法行政原則下，其屬權利發生事實者（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），依上開規定雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額在計算營業人實際應納稅額時，因列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於系爭違章期間進項交易事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
１、本件原告主張伊係向誠太公司購買塊石，交易之初曾至經濟部商業司網站及財政部網站查詢該公司登記資料，貨款均依規定匯款至誠太公司帳戶方式支付或提領現金交付誠太公司之游春炎，伊並依法支付營業稅額予誠太公司，無違章情事云云，固舉：石料採購契約、銀行取款憑條、簽收單、匯款回條聯、交貨單、過磅明細報表、秤量單、統一發票、工程結算驗收證明、在建材料明細帳、營業成本明細表（以上附原處分卷第39至第99頁）、游春炎名片、誠太公司登記資料查詢、原告營利事業所得稅核定通知書、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、期末存貨明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、93年度專案分類帳、存款往來明細表（以上附訴願卷第53至65頁、第72頁、第73頁）、行政院勞工委員會北區勞動檢查所93年2 月9 日（93）友台字第009 號函（暨附件）、交通部基隆港務局台北港工程處檢送該處所屬工程安全衛生協議組織會議紀錄函文等件為證，惟查：
（1）本件原告所提石料採購契約（附原處分卷第39頁）固記載：①工程項目為「塊石」、單位「T 」、單價「330 」、簽約日期為93年8 月15日，②交貨日期為93年8 月15 日至93年9 月15日，③付款辦法則為：以實際交貨數量計價，交料隔日支付100%貨款（以「匯款」或「現金票」支付）等語，惟：石料交易之買賣標的種類品名及尺寸規格影響交易價格甚鉅，如未約定，出賣者固無從履約，買受者亦無從驗收付款，然上開契約未就交易之標的種類品名及尺寸規格予以定明，僅概稱「塊石」，顯與交易常情不符。而原告所提之交貨單、過磅明細報表、秤量單（附原處分卷第46、47頁）所載之交貨過磅日期有為93年7 月17日者，早於前揭契約之簽約日期（93年8 月15日），則原告尚未與誠太公司締約交易，即製作相關交貨單、過磅明細報表、秤量單，亦與常情相違，是原告所提之石料採購契約、交貨單、過磅明細報表、秤量單是否真實，即非無疑。另原告主張以現金方式交付訴外人游春炎42,384元云云，然其以現金付款之方式與契約約定之「匯款」或「現金票」方式不符，此外游春炎簽收單上並未經誠太公司簽署確認，則上開款項是否即為系爭石塊交易之價款，亦有不明。再審諸原告所提之游春炎名片（附原處分卷第
165 頁）僅記載「誠太實業有限公司/ 晟城營造有限公司/ 游春炎…」，其既未標明游春炎之於晟城公司、誠太公司任職之職稱或權責地位，則游春炎與晟城公司、誠太公司關係為何，其有無代理或代表誠太公司與原告為法律行為及原告實際交易對象究為晟城公司、誠太公司、游春炎本人或第三人等項均屬不明，而游春炎非誠太公司員工一節，業據被告提出誠太公司綜合所得稅BAN 給付清單附原處分卷第125 頁可稽，是原告稱伊以現金方式交付誠太公司代理人游春炎42,384元係用以支付系爭交易之貨款云云，即難信為真實。
（2）又本件系爭統一發票開立日期為93年8 月20日（AW00000000）、93年12月9 日（CW00000000），金額各為42,384元、60,715元，而審諸原告自行製作之交貨單、過磅明細報表、秤量單列印之交貨數量與系爭統一發票所載之貨品數量不符，其付款方式除與原約定「交料隔日支付100%貨款」未合外，其匯款日期93年8 月23日（51,166元）及93年12月30日（9,489 元）金額合計60,655元，與統一發票日期及金額不同，且無法逐筆勾稽，至於上開交貨單、過磅明細報表上原告自行記載扣除風化石之數量，未經誠太公司測量確認，且原告自行記載扣除之數量甚而超出交貨量〔例如97年7 月17日交貨淨重16343kg/含風化石及土扣5T（噸），附原處分卷第47頁參照〕且與過磅明細報表上扣除數量有別（附原處分卷第46頁參照）；另原告匯至臺灣中小企業銀松山分行誠太公司帳戶之款旋即以現金領出（臺灣中小企業銀松山分行96年5 月24日96松山字第256 號函暨附件附原處分卷第109 、110 頁參照）亦與營業帳戶資金往來常情不符，而原告稱有關進貨付款60,655元與取得統一發票日期與金額60,725元不符部分，係先行分次進貨，嗣後再彙總一次取得統一發票，進貨付款與統一發票金額相差60元係扣除誠太公司應負擔之手續費及其他應付款後之淨額為云云，核與上開石料採購契約之約定不符，原告就此復未另行舉證證明契約雙方曾有變更契約內容之事，所稱各語自難信為真實。原告所提石料採購契約、銀行取款憑條、存款往來明細表、簽收單、匯款回條聯、交貨單、過磅明細報表、秤量單、統一發票等件應係實際交易人為規避稅捐稽查、刑事查緝所為彌縫之作，尚難憑以為有利於原告之認定。此外，原告就本件系爭交易取得系爭統一發票有進貨未依規定取得憑證情事一事，業已出具承諾書自認屬實，益徵誠太公司非系爭交易之實際交易對象，原告就此主張各語，洵難憑信。
２、綜上，本件原告於93年7 月至12月間進貨，未依法取得憑證，而取具非實際交易對象之虛設行號誠太公司開立之統一發票2 紙，銷售額合計98,189元（不含稅），營業稅額4,910 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，洵堪認定。
從而，原處分核定本件應補徵營業稅額4,910 元，揆諸首揭規定，即無不合。又原告提出之工程結算驗收證明、在建材料明細帳、營業成本明細表原告營利事業所得稅核定通知書、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、期末存貨明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、93年度專案分類帳等，固可佐證其有進貨之事實，惟尚無從自上開件證推知系爭交易之實際交易對象為誠太公司，而原處分就此本即核認原告於首揭期間有進貨之事實，則原告執上開工程結算驗收證明等書表資料欲證其確有進貨交易之事，核與本件違章事實之認定結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。
（四）末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」則經營業稅法第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項定有明文。而稅法上關於行為罰與漏稅罰屬不同之處罰範疇。一行為分別違反法令所定義務，同時觸犯數個行為罰或漏稅罰之處罰規定者，有無一事不二罰法理之適用，應視其是否屬同一行為，且其規範之對象及所欲達成之行政目的是否同一而定。稅捐稽徵法第44條規定以營利事業依規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證或應保存憑證而未取得或保存為構成要件，屬行為罰，而營業稅法第51條第1 款規定為漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者構成要件截然不同，自非屬同一行為。則以個別之行為分別觸犯此二種處罰之規定者，應併予處罰，並無一事不二罰法理之適用（最高行政法院91年6月份庭長法官聯席會議、85年6 月份庭長評事聯席會議意旨參照）。
１、本件原告93年7 月至12月間進貨，未依法自實際交易對象取得憑證，而取具非實際交易對象之虛設行號誠太公司開立之統一發票情事，已如前述，原告另雖主張伊於交易前已查詢該公司資料，善盡調查責任，無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失可言云云，然原告所稱如屬實情，則其於查詢相關資料後，就游春炎非誠太公司負責人及董事一事即無不知之理，而游春炎名片僅記載「誠太實業有限公司、晟城營造有限公司/ 游春炎…」等語，其既未標明游春炎之於晟城公司、誠太實業有限公司任職之職稱或權責地位，則游春炎與晟城公司、誠太實業有限公司關係為何，其有無代理或代表誠太公司之權限，均屬不明，詎原告於進貨及取得憑證時，本應注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟疏未注意游春炎、誠太公司、晟城營造有限公司間權責關係及其實際交易對象為何，致收取非實際交易對象之誠太公司開立之統一發票，自有過失，而應受罰。原告稱伊於交易前已查詢該公司資料，善盡調查責任，無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失云云，洵難憑採。
２、綜上，原告進貨本應自實際交易對象取得憑證，因過失取具非實際交易對象之虛設行號誠太公司開立之統一發票2紙，經查明未依法取得憑證之總額（即不含稅之銷售額）為98,189元，則原處分依查明認定之未取得憑證總額98,189元依前揭稅捐稽徵法第44條規定處以百分之五之罰鍰4,
909 元（98,189元×0.05＝4,909 元），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於法無違。原告執伊非營業稅之納稅義務人，原處分對之處以行為罰，違背刑事訴訟法第154 條第2 項、最高行政法院75年度判字第309 號判例、行政罰法第7 條規定，亦有行政訴訟法第243 條第1 項、第2 項第6 款之判決不適用法規或適用不當及判決不備理由或理由矛盾之違法云云，洵無可採。
３、又本件原告確無向虛設行號誠太公司購買石塊一事，業已查明如前，是本件原因基礎事實核與95年5 月23日台財稅字第00000000000 號函釋所指之「無法查明營業人確無向其進貨」情形有別，自難比附援引，從而，原告執上開函釋稱原處分對其補稅處罰，有違行政程序法第6 條及平等原則云云，要難憑採。
４、再按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故非交易對象之人是否已按其開立發票金額報繳營業稅額，固不影響持非交易對象開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人應予追繳營業稅之義務，況誠太公司系爭違章年度進項來源均取自虛設行號，是其以虛設行號開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，以虛抵虛，亦難認已依法報繳營業稅。是原告主張誠太公司已申報繳納系爭統一發票稅額云云，核無可取。此外，原告就其實際交易對象為何人迄未具體陳明，另就其確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，該實際銷售人已據實申報其與原告間之交易事實，且經稽徵機關查明該稅額已依法報繳各節有利於己之事實，復未舉證以實其說，則其執司法院釋字第337 號解釋、財政部83年7 月9 日台財稅第000000000號、95年5 月23日台財稅字第095045355
00 號函釋稱本件不應補稅處罰云云，亦無可取。
（五）末查，本件原處分係依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋「…營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，…應擇一從重處罰。」意旨就原告前揭違章行為依稅捐稽徵法第44條規定予以裁處（原處分及被告松山分局95年10月19日Z0000000000000處分書附卷參照），而非依營業稅法第51條各款科處罰鍰，是原告前開關於營業稅法第51條漏稅罰部分之論述，爰不另論駁，併此敘明。
六、綜上所述，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 1 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 9 月 1 日
書記官 何閣梅