臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00347號原 告 甲○○○訴訟代理人 陳長文 律師（兼送達代收人）
李念祖 律師曾 沂 會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○兼送達代收上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年
9 月7 日府訴字第09670171000 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○街○ 號12樓之4 房屋，依被告松山分處房屋稅籍資料記載，自民國（下同）80年7 月起設有裴康頓眼鏡股份有限公司作為營業使用，並經該分處核定自80年7 月起改按營業用稅率核課房屋稅，嗣原告於96年5月17日申請更正系爭房屋96年房屋稅及申請退還81年至95年溢繳房屋稅，經該分處查證財政部臺北市國稅局有關裴康頓眼鏡股份有限公司營業登記資料已付之闕如，乃以96年5 月22日北市稽松山乙字第09630563300 號函復原告，系爭房屋改依實際使用情形，按住家用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第28條規定，退還91年至95年按營業用稅率與住家用稅率核課之差額房屋稅。原告不服被告松山分處未退還81年至90年之差額房屋稅，於96年6 月8 日經由被告向臺北市政府提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：1.訴願決定及原處分否准退還原告自
民國81年至90年溢繳房屋稅部份均撤銷。
⒉被告應作成退還原告81年至90年溢繳房屋稅之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
⒈本件有無稅捐稽徵法第28條適用或類推適用？⒉本件原告有無適用行政程序法第117條規定的申請權？⒊稅捐稽徵程序是否排除行政程序法第117 條適用？行政
程序法第117 條規定，是否解除行政機關該法第8 、10條適用？⒋財政部95年12月6 日台財稅字第00000000000 號函釋，
是否排除行政程序法第117 條的適用？㈡原告主張之理由：
⒈雙方不爭執之事項：
⑴被告未依行政程序法第117 條進行裁量：本案所涉情
形，係原告請求被告退還因其重大行政疏失之稅籍資料登載錯誤，導致原告溢繳之房屋稅款。原告主張本案並無稅捐稽徵法第28條之適用或類推適用，且被告應本於行政程序法第8 及第10條，依同法第117 條撤銷歷年違法之課稅處分並退還原告所溢繳之稅款。惟被告於原處分（原證1 號）及訴願答辯書（原證20號）中均僅以稅捐稽徵法第28條規定為由，拒絕退還原告81年至90年溢繳房屋稅，卻未曾論及行政程序法第
117 條。訴願管轄機關於訴願決定（原證2 號）及被告於行政訴訟答辯狀（原證21號）中，亦均僅以稅捐稽徵法第28條係屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，而行政程序法第117 條並未賦予原告申請撤銷之公法上請求權，根本未依行政程序法第117 條進行任何裁量。
⑵歷年課稅處分為錯誤及違法：由原處分、被告訴願答
辯書及相關信函內容觀之，被告對歷年課稅處分之錯誤及違法性並不爭執：
①原處分以系爭房屋房屋稅籍資料記載，自80年7 月
起設有裴康頓眼鏡公司，故自81年起改按營業用稅率核課系爭房屋房屋稅，惟查國稅局營業登記資料已闕如，故改依實際使用住家用稅率核課房屋稅（原證1 號）。
②被告訴願答辯書亦陳稱，被告松山分處依國稅地方
稅資訊運用系統項下之運用房屋稅稅號查詢營業稅資料作業，查詢系爭房屋營業登記情形，未發現裴康頓眼鏡公司之營業登記資料，故應改依實際使用住家用稅率課徵房屋稅（原證20號）。
③被告處長致原告信函表示，經被告松山分處查明系
爭房屋所在地並無裴康頓眼鏡公司之營業登記資料，因課徵錯誤造成溢課稅額，卻囿於財政部95年函釋無法全額退還各年度稅款，對原告深表歉意（原證22號）。
④被告並以臺北市政府財政局之名義，發函財政部，
表示被告業務繁重，且房屋稅為底冊稅，被告受限於人力，造成溢課之情形，如將稅捐稽徵機關之錯誤及疏漏一味究責納稅義務人，而不本於職權主動退還，對納稅義務人並不公平，故請財政部考量租稅公平正義及納稅義務人權益，重新審酌稅捐稽徵法第28條規定5 年退稅期間之限制（原證23號）。
⒉本案爭點：本件所涉情形，係原告請求被告退還因其重
大行政疏失之稅籍資料登載錯誤，導致原告溢繳之房屋稅款。由原處分及訴願決定內容觀之，被告及訴願管轄機關對原處分之錯誤及違法性並不爭執，故就原告主張被告應退還其81年至90年溢繳稅款之請求，主要爭點應為：
⑴原告請求本件退稅是否有稅捐稽徵法第28條之適用或
類推適用？⑵稅捐稽徵程序是否排除行政程序法第117 條之適用？⑶行政程序法第117 條之規定是否解除行政機關遵守行
政程序法第8 及第10條之義務？⑷財政部95年12月6 日台財稅字第00000000000 號函釋
是否排除行政程序法第117 條之適用？⑸原告主張本件情形並無稅捐稽徵法第28條之適用或類
推適用，且稅捐稽徵程序仍有行政程序法第117 條之適用，因此，被告應退還原告溢繳之稅款。具體理由詳如下述。
⒊訴願決定所引房屋稅資料及建築物所有權狀，無法作為
支持原處分僅退還原告5 年稅款之依據：訴願決定理由一稱：「原處分機關以營業登記資料已闕如，改依實際使用情形，按住家用稅率核課房屋稅，並依稅捐稽徵法第28條規定，退還91年至95年按營業用稅率與住家用稅率核課之差額房屋稅，有80年房屋稅現值核計表、運用房屋稅稅號查詢營業稅資料、房屋稅課稅資料查詢畫面、房屋稅主檔現值查詢畫面、建築改良物所有權狀等影本附卷可稽，原處分自屬有據。」，似指被告依據上述房屋稅資料及建築物所有權狀，做成退稅5 年之原處分，係屬有據。然而，上述資料應為被告經調查所得，發現其歷年房屋稅課稅處分係屬違法錯誤，因此准予退稅之依據，並非支持退稅期間僅有5 年之依據。訴願決定引用上述資料，認定原處分僅同意5 年退稅係屬有據，非但錯誤引據，且有魚目混珠之嫌。
⒋原處分及訴願決定有不當適用稅捐稽徵法第28條及決定不備理由之違法，損害原告之權利：
⑴本件情形不應適用稅捐稽徵法第28條：
①按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」依其文義，稅捐稽徵法第28條之適用範圍僅包含「適用法令錯誤」及「計算錯誤」兩種情形。所謂適用法令錯誤，一般認為與不適用法規或適用不當之違背法令情形並無實質上之差異，係指法規解釋錯誤、涵攝錯誤以及認定事實違反論理法則及經驗法則等情形而言，至於單純認定事實錯誤，並非適用法令錯誤之情形（參見吳庚，行政爭訟法論，95年9 月第三版，第248 至250 頁及第268 頁，原證3 號；陳敏，行政法總論，92年
1 月第三版，第1509頁，原證4 號）。所謂計算錯誤，係指於計算應納稅額時所發生加減乘除之錯誤，例如多算一位數。
②於本件情形，被告因依據錯誤記載之房屋稅籍資料
，使原應依住家用稅率課徵之系爭房屋被依營業用稅率課徵，導致原告溢繳多年房屋稅。原告溢繳稅款既係因被告本身行政疏失而錯誤登載稅籍資料及錯誤認定系爭房屋使用情形所致，並非適用法令錯誤或計算錯誤之情形，因此並無稅捐稽徵法第28條之適用。原處分及訴願決定認為本件情形係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，而有該法條5年退稅期間之適用，顯係誤解法令。
③又，稅捐稽徵法第28條僅規定納稅義務人得自繳納
之日起5 年內申請退還溢繳稅款，「逾期未申請者，不得再行申請」，並非規定超過該5 年期間，稅捐稽徵機關即不得依職權退還納稅義務人溢繳稅款。財政部47年台財參發第8326號令亦明白指出，對於具形式上確定力之行政處分，當事人雖不能再依行政救濟程序請求救濟，如原處分確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，原處分機關及其上級機關，仍應為保護人民權益，依職權撤銷變更之（原證5 號）。訴願決定認為「凡因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之案件，不論係稽徵機關自行發現依職權退還或由納稅義務人提出申請，均依稅捐徵法第28條規定之退稅期間辦理。」，不僅違背稅捐稽徵法第28條之明文規定，亦與財政部解釋及行政慣例不符。況且，如認為一旦超過5 年期間，稽徵機關縱使自行發現違法而欲依職權退還溢繳稅款，亦不得為之，實係於任何情形下，均將法安定性原則置於最高之位階，而無視所有行政程序均必須遵守依法行政原則之行政法基本原理，其間之法益權衡，顯然失衡。
⑵本件情形不應類推適用稅捐稽徵法第28條：
①類推適用必須基於相類似之事物本質，類推性質相
類似之規定，以填補法律漏洞：類推適用係基於「相類似之案件應為相同之處理」之平等原則理念，就法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。法律未規定之事項，必須為立法者之疏忽、未預見或情況變更所致之公開的法律漏洞；類推適用必須以類似性質或關係為基礎；而類推適用的結果必須符合妥當性及合目的性（參照楊仁壽，法學方法論，民國75年版，第180 至186 頁，原證6 號）。稅捐稽徵法第28條之立法理由中雖稱，「納稅義務人如有因適用法令錯誤，計算錯誤，或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回」，然因類推適用必須以相類似之事物本質為基礎，該條立法理由中所稱「其他原因」，自係指「與適用法令錯誤或計算錯誤具有類似性質之其他原因」，而非泛指除適用法令錯誤與計算錯誤以外之所有其他原因。且如不問由何錯誤原因所致之所有溢繳稅款均類推適用稅捐稽徵法第28條，有違「明示其一，排除其他」之一般法律解釋原則，立法者於稅捐稽徵法第28條特別指明適用法令錯誤或計算錯誤等兩種情形，即失其意義。原處分及訴願決定所謂之類推適用不問事物本質類似與否，又違反一般法律解釋原則，已非填補法律漏洞，實際上相當於推翻原法條明文，規定納稅義務人對所有溢繳之稅款均僅得於5 年內申請退還之造法行為。本案因被告機關本身重大行政疏失之稅籍資料登載錯誤，導致原告溢繳稅款，並非為類似單純適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故於本案情形自無類推適用稅捐稽徵法第28條之基礎。又，訴願決定以稅捐稽徵法第28條之立法理由中有提及「其他原因而溢繳之稅款」，而認為所有其他非因適用法令錯誤或計算錯誤之原因而溢繳之稅款，均應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，似已認定立法者「有意」於其他情形均「類推」適用稅捐稽徵法第28條。
惟如前所述，類推適用須有因立法者之疏忽所致公開的法律漏洞為前提，如立法者已有意就適用法令錯誤或計算錯誤以外之其他原因，亦比照稅捐稽徵法第28條之規定以適用，根本上即不會發生法律漏洞，而有類推適用之需要。因此，訴願決定引據稅捐稽徵法第28條之立法理由認為本件得類推適用該條文，在論理上顯然有所矛盾。
②類推適用必須以個案比較方式為之：基於類推適用
係為填補法律漏洞且本於相類似事務本質之原則，概念上必須以個案比較之方式為之，而無法一概而論。故某情形與他情形是否類似，而得類推適用他情形之規定，應於具體個案中就其事物之本質判斷，並非單以其公、私法性質為截然二分（參見釋字第474 號蘇俊雄大法官部分不同意見書，原證7 號）。訴願決定所引最高行政法院92年判字第1226號判決中，最高行政法院類推適用稅捐稽徵法第28條
5 年退稅期間所涉情形為，地政事務所於辦理都市計畫公共設施分割時抄錄錯誤，以致納稅義務人溢繳地價稅。惟於本件情形，所有與課稅處分相關之事實資料均在被告之掌握範圍，於作成課稅處分時亦有注意之義務，原告溢繳稅款純係因被告本身重大行政疏失所致，而與他機關無涉。且該判決於類推適用時，係稱：「基於其他原因而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求『個案間』之公平、平等」，亦可見該判決並不認同於適用法令錯誤和計算錯誤以外之所有其他原因造成之溢繳稅款，均應類推適用稅捐稽徵法第28條。本件情形與該判決中所指造成溢繳稅款之錯誤情形於本質上既有區別，訴願決定引用該判決，稱「本件…無論是直接適用或類推適用稅捐稽徵法第28條規定，其81年至90年溢繳之房屋稅已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5 年期限」，卻未清楚說明其認為於本件個案得類推適用稅捐稽徵法第28條之基礎，且於引用時忽視本件情形與上述判決中所指情形相異之處，顯然違反類推適用之原則，並明顯曲解法令及該判決之精神。
③租稅法律主義禁止不利類推：基於憲法保護人民基
本權利的法理，在屬於法律保留的規範領域中（特別是基於刑法上罪刑法定主義或稅法上租稅法定主義原則的作用），僅在有利於、或至少無不利於人民的情形下，始容許以類推適用補充法律漏洞（參見原證7 號）。於本件情形既非稅捐稽徵法第28條之明文規範範圍，亦欠缺相似性質之類推適用基礎，本即不應類推適用該條文；而原告請求退還81年至90年溢繳之稅款，溢繳當時行政程序法第131 條有關公法上請求權5 年時效之規定又尚未施行，單以公法上請求權消滅時效不宜適用民法一般時效15年期間，而一律類推稅捐稽徵法第28條所定5 年期間，不僅不符類似本質始可類推之原則，亦不利於人民權利之保障。
④租稅釋示無拘束司法機關之效力：訴願決定另引用
財政部95年12月6 日台財稅字第00000000000 號函釋，認依該函釋，本件情形應得類推適用稅捐稽徵法第28條規定之5 年期限。惟大法官會議解釋多次闡明及重申，主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定所為必要之釋示，應符合租稅法律主義及租稅公平原則。亦即須依據一般法律解釋方法，符合各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅公平，以合乎比例原則之方式為之，不能逾越法律，增加法律所無之要件或限制（參見釋字第420、607 、622 號等，原證8 號）。財政部該函釋未區分於個案中是否有與稅捐稽徵法第28條所規定之原因相類似之情形，逕以通案方式規定於行政程序法施行前，所有非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權均類推適用該條之規定，未遵守一般法律解釋方法及類推適用應以個案比較為之之原則，亦未慮及課稅之實質公平，顯然違反上述大法官解釋所揭櫫之稅法解釋原則，而有行政造法之不當。鈞院審理、判決除本不受行政機關解釋之拘束外，更不應適用該違憲函釋，併此敘明。
⑶原處分引用稅捐稽徵法第28條規定，僅退還原告91年
至95年稅率差額之房屋稅，原告因認為本件退稅並無稅捐稽徵法第28條之適用或類推適用，就原處分提起訴願。訴願決定僅含糊稱「不論適用或類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，訴願人81年至90年溢繳之房屋稅均已逾5 年期限」，卻未具體回應原告所羅列主張之法律上理由，亦未清楚指明其究係因適用或類推適用稅捐稽徵法第28條而駁回原告之訴願，其訴願決定有決定不備理由之違法。
⑷訴願決定顯係誤解稅捐稽徵法第28條有關退稅期間之
限制，除拘束納稅義務人之申請行為外，亦同時禁止稅捐稽徵機關依職權撤銷違法課稅處分並退還溢徵稅款。實則，納稅義務人申請退稅與稅捐稽徵機關依職權退稅，乃兩種不同之行為，並不能混為一談。稅捐稽徵法第28條僅規定納稅義務人得自繳納之日起5 年內申請退還溢繳稅款，「逾期未申請者，不得再行申請」，並非規定超過該5 年期間，稅捐稽徵機關即不得依職權退還納稅義務人溢繳稅款。
⑸況且，如認為一旦超過5 年期間，稽徵機關縱使自行
發現違法而欲依職權退還溢繳稅款，亦不得為之，實係於任何情形下，均與所有行政程序均必須遵守依法行政原則之行政法基本原理不符。財政部47年台財參發第8326號令即明白指出，對於具形式上確定力之行政處分，當事人雖不能再依行政救濟程序請求救濟，如原處分確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，原處分機關及其上級機關，仍應為保護人民權益，依職權撤銷變更之（原證5 號）。
⑹如前所述，本件情形既不適用、亦因本質上不類似而
不應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，基於租稅法定主義下禁止不利類推之原則，就行政程序法施行前之退稅請求，應參照法務部90年3 月22日法90令字第008617號令釋規定（原證9 號），類推適用民法15年之時效規定，始為允當。
⒌行政程序法對溢課退稅法規範之解釋與適用發生影響，惟對退稅途徑可能性之法體系非但無損且更臻完備：
⑴行政程序法施行前，對於溢課稅捐之退還，如係因適
用法令錯誤或計算錯誤，原則上依稽徵法第28條規定得於五年內申請退還；對於非因適用法令或計算錯誤之退稅，退稅期間則不受五年之限制，有財政部70年
7 月4 日台財稅第35516 號等函釋可參。此外，對於僅具形式上確定力之行政處分，如原處分確有違法失當，原處分機關或其上級機關本於行政上之職權作用，仍得自動撤銷另為處分，不受五年期間之限制，復有財政部47台財參發第8326號令及66台財稅第31186號函可據。稽徵實務長久以來即依上開三種退稅途徑退還溢課稅捐，納稅人之權益獲得充足之保障。
⑵行政程序法施行後，第131 條規定公法上之請求權，
除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅，且請求權因時效完成而當然消滅( 與稽徵法第28條「不得再行申請」之請求權限制不同) ，謂為一般公法上請求權之時效規定。因稽徵法第28條相對於程序法第13
1 條係屬「法律有特別規定」，為統一稽徵法第28條之適用，財政部乃陸續廢止前段所舉相關函釋，並以95年台財稅第00000000000 號令釋規定，程序法施行前非屬稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用第28條規定，同時廢止程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推民法長期消滅時效之前函釋。至此，所有退稅之請求皆依稽徵法第28條受到五年期間之限制，與程序法規定相一致。
⑶姑不論財政部95年統一適用或類推適用稽徵法第28條
之函釋見解是否妥適，首揭財政部47台財參發第8326號令，有關本於職權自動撤銷處分不受五年期間之限制部分，仍列入96年11月版「稅捐稽徵法令彙編」而繼續有效。復參照95年12月版「關稅海關緝私條例法令彙編」將47台財參發第8326號令列為不再援引適用，理由明示「訴願法及行政程序法已有相關規定可資依循」，即指訴願法第80條及程序法第117 條職權撤銷違法處分之規定。足證職權撤銷之救濟途徑，已由解釋函令提升為法律位階，此正為行政程序法第1 條所揭示「確保依法行政之原則，以保障人民權益」之立法目的所在。對於課稅行政亦有程序法第117 條之適用，財政部明文肯定立場，殊值贊同。
⑷是以行政程序法對溢課退稅法規範之解釋與適用固發
生影響，惟對退稅救濟途徑之法制則更臻完備。尤應注意者，稽徵法第28 條 相對於程序法第131 條或同為公法上請求權期間限制而有優先適用，惟與程序法第117 條之規範事項有別，屬於稽徵法未規定事項，依稽徵法第1 條及程序法第3 條規定，稽徵法第28條並無優先或排除程序法第117 條之地位，如同程序法第131 條與第117 條同時存在之關係，各有其適用領域。
⒍原處分及訴願決定有拒絕適用行政程序法第117 條之違法，損害原告之權利：
⑴稅捐稽徵程序仍受行政程序法之規範：查稅捐稽徵程
序亦為行政程序之一種，除稅捐稽徵法已有完整或於正當法律程序之保障上較為嚴格之規定外，稅捐稽徵程序並不能排除於行政程序法適用範圍之外。於稅捐稽徵法規定不完整或對納稅義務人正當法律程序之保障並不周延時，行政程序法應有補充適用之餘地（參見葛克昌，納稅義務人之程序基本權－行政程序法在稽徵程序之漏洞，月旦法學雜誌90年5 月第72期，第35至36頁，原證10號）。此由稅捐稽徵法第1 條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，及行政程序法第3 條第1 項：
「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」等二條文規定亦可知，稅捐稽徵法雖為稅捐稽徵程序之特別法，卻非一概排除行政程序法之適用。
⑵稅捐稽徵法第28條並不排除行政程序法第117 條之適
用：行政程序法第117 條係本於依法行政，針對行政機關於法定救濟期間經過後，依職權撤銷違法處分之規範；而稅捐稽徵法第28條係基於法安定性，針對納稅義務人申請退稅之規範。稅捐稽徵機關應否依職權撤銷違法處分，與納稅義務人得否申請退稅本屬二事，不應混為一談。原告本件退稅請求並無稅捐稽徵法第28條之適用或類推適用已如前述，縱使於其他適用或類推適用稅捐稽徵法第28條之情形，因稅捐稽徵法第28條就納稅義務人請求退還因稅捐稽徵機關違法處分導致之溢繳稅款，與行政程序法相較，並非一完整或於正當法律程序之保障上較為嚴格之規定，則於此情形，行政程序法應有補充適用之餘地。並不能以稅捐稽徵法第28條規定係屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，即排除行政程序法第117 條等其他行政程序法上保障納稅義務人規定之適用。因此，訴願決定以稅捐稽徵法第28條規定係屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，認原告請求本件退稅自（僅）應適用該條文，有不適用行政程序法之違法。
⒎原告得依行政程序法第117 條請求行政機關作成無瑕疵之裁量決定：
⑴訴願管轄機關於訴願決定（原證2 號）及被告於行政
訴訟答辯狀（原證21號）中，引用最高行政法院95年度判字第1809號及96 年 度判字第715 號判決，以行政程序法第117 條並未賦予原告公法上之請求權，而根本未依行政程序法第117 條，對撤銷被告所為違法之課稅處分進行任何裁量，此為被告所不爭執。
⑵惟，行政程序法第117 條係規定違法行政處分於法定
救濟期間經過後，原處分機關仍得依職權為全部或一部之撤銷，亦即當原處分機關明知其所為行政處分為違法時，「得依職權」撤銷或不撤銷該處分，但並非「得不依職權」撤銷或不撤銷該處分裁量。換言之，原處分機關決定撤銷或不撤銷該違法處分時，仍應本於裁量權之正當行使，而非一律不行使任何裁量權。
⑶上述二判決所稱「行政程序法第117 條之規定並未賦
予行政處分相對人公法上之請求權」，應係指行政程序法第117 條並未課予行政機關，除有該條但書所定情形外，一律必須依職權撤銷違法行政處分之義務，而仍賦予行政機關一定之裁量權。最高行政法院96年度判字第715 號判決亦認為，該案中之上訴人得依行政程序法第117 條促使被上訴人發動職權。故行政處分之相對人雖不得僅以行政程序法第117 條之規定，要求行政機關必須作成撤銷違法行政處分之決定，但其確有請求行政機關作成無瑕疵裁量決定之權利（參見原證13號及盛子龍，＜法定救濟期間經過後之權利救濟＞，《月旦法學教室》第25期，第22至23頁，原證27 號 ）。
⑷被告既已明確承認其81年到90年按照營業稅率核課原
告房屋稅的處分是錯誤、違法的，且亦承認其未依行政程序法第117 條規定進行裁量，則被告不為任何裁量已明顯違反行政程序法第117 條之規定，原告自有請求被告依行政程序法第117 條作成無瑕疵裁量決定之公法上請求權。
⑸又因行政訴訟涉及公益，故採職權進行主義，因此行
政訴訟法第125 條第1 項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」。故姑暫不論人民依行政程序法第117 條是否有公法上之請求權，法院不待人民請求，仍應依職權審查行政機關處分之合法性（包含行政機關拒絕行使裁量權之合法性），並不存在人民是否起訴不適格之問題。
⒏稅捐稽徵程序並不排除行政程序法第117條之適用：
⑴按我國行政程序法係繼受德國之行政程序法，德國行
政程序法許多條文則來自於德國租稅通則。於德國法下，租稅通則之立法早於行政程序法，且程序規定較行政程序法更為完備，僅於少數為因應稅法大量行政及其他特性之情形下，有特別規定排除行政程序法之適用（參見葛克昌，納稅義務人之程序基本權－行政程序法在稽徵程序之漏洞，月旦法學雜誌90年5 月第72期，第28至29頁，原證28號及陳清秀，行政程序法在稅法上的運用，月旦法學雜誌，民國90年5 月第72期，第38及49頁，原證29號）。我國稅捐稽徵法第1條既規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，並未有如同德國租稅通則明文排除行政程序法適用之規定，而稅捐稽徵程序亦為行政程序之一種，則行政程序法本應適用於稅捐稽徵程序。
⑵行政程序法既補充適用稅捐稽徵法，除稅捐稽徵法已
有完整或於正當法律程序之保障上較為嚴格之規定外，稅捐稽徵程序仍受行政程序法之規範（參見原證10號）。因此，並不能以稅捐稽徵法第28條規定係屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，即排除行政程序法第8 、10及117 條等保障納稅義務人規定之適用。訴願決定誤以稅捐稽徵法第28條係屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，即認為稅務行政可不遵守行政程序法之要求，顯然違反稅捐稽徵法第
1 條「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及行政程序法第3 條第1項「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」之規定，已損害原告之權利。
⒐原處分及訴願決定故意不行使行政程序法第117 條賦予之裁量權，顯然有裁量瑕疵之違法，損害原告之權利：
⑴被告之裁量瑕疵，應受司法審查：行政程序法第117
條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」該條既規定行政機關「得」依職權撤銷違法行政處分，則行政機關有權選擇作成或不作成該裁量處分。惟行政機關之裁量並非完全放任而毫無限制，行政程序法第10條及第117 條之立法理由均明白規定，行政機關行使裁量權，應遵守有關裁量之一切限制，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。行政訴訟法第4 條第2 項及第201 條亦規定，逾越權限或濫用權力之行政處分以違法論；行政機關依裁量權所為之行政處分，其作為或不作為逾越權限或濫用權力者，行政法院得予撤銷。因此，行政機關之裁量處分如有裁量逾越、裁量濫用、或裁量怠惰或不足之裁量瑕疵情形，均屬違法之處分，行政法院得加以審查（參見吳庚，行政爭訟法論，95年9 月第三版，第108 至109 頁，原證11號；吳庚，行政法之理論與實用，民國94年第9 版，第118 至119 頁，原證12號）。又，雖除有裁量縮減至零之情形，原則上人民並無請求行政機關做成裁量處分之公法上請求權，但人民基於無瑕疵裁量決定請求權，有請求行政機關作成無瑕疵裁量決定之權利。故人民雖不能訴請行政法院判決行政機關作成特定之決定，卻能基於無瑕疵裁量決定請求權，訴請行政法院判決行政機關依法院見解作成適當之決定（參見陳敏，行政法總論，92年1 月第三版，第184 至193 頁，原證13號）。行政程序法第117 條明確賦予被告撤銷其違法課稅處分之裁量權，被告卻故意消極的不行使法律授與其之裁量權，反僅引用與本條裁量無關之稅捐稽徵法第28條規定，拒絕原告退稅之請求，已明顯構成裁量怠惰或不足及裁量濫用之裁量瑕疵。訴願決定以原告依行政程序法第
117 條，並無申請撤銷被告機關所為違法課稅處分之公法上請求權，完全未就原告所論證其應撤銷違法課稅處分之具體理由加以裁量，鈞院對該裁量瑕疵自得加以審查，合先敘明。
⑵被告歷年所為課稅處分明顯違法：
①依據房屋稅條例第5 條規定，房屋稅按住家用、營
業用及非住家用非營業用三種不同稅率分別課徵。住家用房屋按營業用稅率課徵即為違法。原告自75年起即居住使用系爭房屋，迄今從未變更使用情形供作營業使用，亦從未於系爭房屋設立所謂裴康頓眼鏡公司，本應按住家用稅率課徵房屋稅。被告稱依房屋稅籍資料，系爭房屋自80年7 月起設有裴康頓眼鏡公司作為營業使用，故自81年起改按營業用稅率核課房屋稅。惟經原告於經濟部商工登記資料公示查詢系統網站上查詢「裴康頓眼鏡公司」，卻顯示「查無資料」（原證14號），可見從未有該公司之設立登記；如以「裴康頓」為關鍵字查詢，僅得一筆公司登記地址為臺北市○○街○ 號12樓之3之「香港商裴康頓有限公司」之資料，該公司於72年9 月7 日經核准設立，但已於81年12月21日撤回認許（原證15號）。由經濟部登記資料及常理推斷，被告所稱系爭房屋上所設之裴康頓眼鏡公司極有可能為其內部行政疏失所誤植，實際上系爭房屋自始從未設立該公司供作營業使用。被告於原處分中僅以「國稅局營業登記資料已闕如，故改依實際使用情形，按住家用稅率核課房屋稅」一語輕輕帶過，顯見被告無法就其行政疏失及對系爭房屋錯按營業用稅率課徵房屋稅乙事自圓其說。且原處分及訴願決定亦均承認系爭房屋之使用情形應為住家用之事實，而未否認被告所為歷年課稅處分為違法。
②經查，財政部為加強房屋稅稽徵，於72年9 月6 日
以台財稅第36290 號令公布「加強房屋稅稽徵方案」之行政規則，以拘束其下級機關（包含各稅捐機關），避免房屋使用情形與徵課不符以及房屋評價不實之情形。依據該方案第三條㈠⒉⑵、㈢⒈及㈢⒉之規定，房屋稅經辦人應至少每三年為房屋稅籍普查，如有使用情形變更，應以書面通知申報；如發現房屋實際情形與房屋稅籍記載不符者，應於稅籍紀錄表上予以更正或補記；營業用房屋，應於房屋稅籍紀錄上註明商號名稱，其無商號名稱者，註記營業項目（原證16號）。於本件情形，實際上並無任何商號於系爭房屋地址營業，被告本應更正稅籍，以求房屋稅之課徵與實際使用情形相符。被告依據80年之房屋稅籍資料，自81年起將系爭房屋之房屋稅改按營業用稅率核課，卻未與營業登記資料勾稽及實地勘查，亦未於每次進行房屋稅普查時依系爭房屋實際使用情形釐正稅籍，放任稅籍資料錯誤長達十餘年，使原告之財產權因錯誤稅籍資料作成之違法課稅處分而遭受侵害。
③依行政程序法第9 條規定，行政機關於行政程序中
，對當事人有利及不利事項應一律注意，因此稅捐稽徵機關在行政程序進行中，應克盡保護、照顧納稅義務人之義務，就其聲明或申請事項不正確者，應促其更正（參見葛克昌，納稅義務人之程序基本權－行政程序法在稽徵程序之漏洞，月旦法學雜誌90年5 月第72期，第31至32頁，原證17號）。房屋稅之課徵既非由納稅義務人主動申報，而係由稅捐稽徵機關依職權核課，納稅義務人所負者僅為協力申報之義務，對稅捐稽徵機關保護納稅義務人之義務，自應有更高之要求。況本件並非原告單方變更系爭房屋使用情形而應依房屋稅條例主動向被告申報之情況，而係被告以其疏失而誤植之房屋稅籍逕自改課原告較高之營業用稅率，被告未依其對原告應負之照顧義務主動明確告知原告，使原告無從於被告核課錯誤之第一時間即認知該違法處分之情形以為救濟，已然對原告之權益造成侵害。又房屋之房屋稅及其座落基地之地價稅之使用情形本應一致，原告所有系爭房屋坐落之基地民生段134 及134-
1 號二筆土地，被告歷年均係以未供出租或營業用之「自用住宅用地」課徵地價稅，而該基地上之系爭房屋卻以「營業用稅率」課徵房屋稅。被告於本件之地價稅、房屋稅及當時之營業稅之課徵均為其主管業務之情形下，放縱該不合課稅常理之自相矛盾情形發生且持續十餘年，被告行政疏失及怠惰之明顯重大，實無庸置疑。
⑶考量本件情形之各該情狀，被告並無裁量不予撤銷歷年違法課稅處分，並拒絕退還原告溢繳稅款之理由：
①租稅法律主義既經憲法第19條所明文揭示，稅捐機
關稅捐稽徵行為之合法性自應被嚴格要求，況因合法課稅亦屬於維護公共利益，違法之課稅處分本應予撤銷，使回復合法狀態（參見陳清秀，行政程序法在稅法上的運用，月旦法學雜誌，民國90年5 月，第72期第45頁，原證18號）。行政程序法第117條之立法理由亦明確說明，基於依法行政原則，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分已發生形式上之確定力，亦然。惟為兼顧法律安定性，是否撤銷已發生形式確定力之違法行政處分，行政機關原則上有裁量權，但行政機關行使裁量，仍應遵守有關裁量之一切限制。
②行政程序法第117 條條文規定及其立法理由已對行
政機關依該條規定所為之裁量，提供明確可資遵循之考量基準。亦即，僅於撤銷對公益有重大危害，或受處分人得對授益處分主張信賴保護時，始不得撤銷該違法處分。另行政機關如依其裁量決定維持違法之行政處分時，必須出於法律安定性之考量，且於裁量時應以依法行政原則為前提，並應遵守誠信原則、平等原則、比例原則等一般法律原則以及符合法規目的，不得有裁量逾越或濫用之情形。
③如前所述，被告歷年所為課稅處分既因其本身之重
大行政疏失而有明顯之違法情事，被告本應撤銷各該違法課稅行政處分，以符合行政程序法第117 條所要求行政機關應遵循之依法行政原則。況本件情形所涉及之課稅處分為負擔處分，且撤銷各該違法課稅處分，既符合合法課稅之公益，又因溢繳稅款尚非過鉅而不會對稅收安定之公益造成重大危害，並非該條所定不得撤銷之情形。且原告經被告以與實際使用情形不符之營業用稅率核課本件房屋稅長達十餘年，各該違法行政處分係連續不斷地重覆發生，與一般一次性單一行政處分於處分作成後法律秩序即行確定之情狀有別；而被告歷年之違法行政處分既使系爭房屋之房屋稅與其坐落基地之地價稅使用情形長久處於相牴觸之不安定狀態，法安定性自始即不存在，被告實無藉口法安定性而維持違法行政處分之基礎。被告及訴願管轄機關拒絕依上述裁量原則行使裁量權撤銷歷年違法之課稅處分，又未提出具體正當理由加以說明，已然違反行政程序法第6 條、第10條及第117 條之規定。
⒑程序法第117 條雖未賦予人民申請撤銷之公法上請求權
，但賦予行政機關依職權進行無瑕疵裁量之義務，如有裁量瑕疵或不予裁量之違法情事，自得由司法程序予以審查：
⑴行政程序法第117 條規定原處分機關得依職權為全部
或一部之撤銷，「得依職權」並非「得不依職權裁量」，當然亦非「不得依職權裁量」。換言之，行政機關有權不予撤銷，卻無權不行使裁量職權，或自認不得依程序法第117 條撤銷違法之處分。
⑵職權撤銷同時為行政機關之權利與義務，人民固無要
求行政機關必須撤銷之請求權，惟依行政訴訟法第20
1 條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權利者為限，行政法院得予撤銷。」行政機關雖經授權依裁量而行為，行政法院仍得審查其作成或拒絕作成行政處分或不作為是否違法。是以行政法院有權審查者，不限於作成裁量處分是否有瑕疵，且包括拒絕處分或怠為處分有無違反裁量授權之情事在內。
⒒行政程序法第117 條之規定未解除行政機關遵守行政程序法第8 及第10條之義務：
⑴大法官解釋釋字第525 及589 號解釋理由書及解釋文
中均聲明，法治國原則為憲法之基本原則，而誠實信用原則之遵守為法治國原則之首要（原證19號）。行政程序法第8 條亦規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。故行政機關依誠信原則為行政行為，應屬人民之基本人權。查房屋之房屋稅及其座落基地之地價稅之使用情形本應一致，被告就原告所有系爭房屋坐落之基地既已依實際使用情形認定以未供出租或營業用之「自用住宅用地」方式課徵地價稅，並明知基地上之房屋因稅籍資料記載錯誤而以「營業用稅率」課徵房屋稅，卻放任違法課稅處分繼續存在，拒絕回復適法狀態，已然違反誠實信用原則，原處分及訴願決定明顯違法。釋字第511 號解釋文及第636 號大法官林子儀及許宗力之部分協同意見書中，則提出行政機關為裁量時，應避免恣意及過當（原證24號）。由此可知，行政程序法第8 及第10條所揭櫫之誠信原則及禁止恣意原則，係具有憲法位階之行政法原則，行政機關及法院均不能排除適用。被告機關及訴願管轄機關故意不行使行政程序法第117 條所賦予之裁量權，已然違反行政程序法第8 及第10條之規定。
⑵於最高法院97年度臺上字第268 號判決中，上訴人向
桃園縣政府申購國民住宅，桃園縣政府僅囑託地政機關辦理該申購國宅之法定抵押權登記，卻未將所有權移轉予上訴人，復於上訴人請求辦理所有權移轉登記時，以該請求已逾15年時效期間為由拒絕辦理。最高法院於該判決中即明示，政府機關公務員怠於執行職務，卻又主張時效抗辯而拒絕給付買賣標的物，造成土地所有權與占有分離之事實狀態，有違誠信原則，故判命桃園縣政府應將該國宅之所有權移轉登記予上訴人（原證25號）。於本案情形，原告所有系爭房屋坐落之基地民生段134 及134-1 號二筆土地，被告歷年均係以未供出租或營業用之「自用住宅用地」課徵地價稅，卻因被告本身之重大行政疏失，誤以「營業用稅率」核課該基地上之系爭房屋之房屋稅，造成系爭房屋之房屋稅與其坐落基地之地價稅使用情形長久處於相牴觸之不安定狀態。被告不僅未能主動撤銷歷年所為錯誤之課稅處分，復於原告請求撤銷各該違法之課稅處分並退還溢繳稅款時，無視行政程序法第11
7 條之規定，而引用與本案情形無關之稅捐稽徵法第28條規定之5 年退稅期間限制，拒絕原告之請求，除適用法令錯誤外，更顯然違反誠實信用原則。
⑶又，行政程序法第117 條規定違法行政處分於法定救
濟期間經過後，原處分機關仍得依職權為全部或一部之撤銷，雖賦予行政機關裁量權，但該裁量權並非完全放任，仍應依行政程序法第10條及第117 條之立法理由，遵守有關裁量之一切限制，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。被告機關及訴願決定以行政程序法第117 條並未賦予原告申請撤銷之公法上請求權，率爾認定被告機關有自由選擇是否要撤銷違法處分的權利，原告主張被告機關應依行政程序法第117 條自行撤銷違法課稅處分為無理由，卻無視被告機關故意不行使行政程序法第117 條授與其之裁量權，逕予拒絕原告退稅之請求，已明顯構成裁量怠惰及裁量濫用之違法。訴願決定對行政程序法第11
7 條之解釋適用不僅顯現行政機關面對人民主張受到行政機關違法行為侵害時一貫之傲慢立場，更使人民的權益能否得到公平合理的保障，僅僅繫諸行政機關之恣意，不但違反行政程序法第10條之規定，更與行政程序法第117 條所體現之依法行政原則完全背道而馳。因此，懇請鈞院重新確認行政程序法第117 條之規範內涵，命被告主動行使裁量權，撤銷其所為違法之課稅處分。
⒓財政部95年12月6 日台財稅字第00000000000 號函釋未排除行政程序法第117 條之適用：
⑴訴願管轄機關於訴願決定（原證2 號）及被告於行政
訴訟答辯狀（原證21號）中，均引用財政部95年12月
6 日台財稅字第00000000000 號函釋：「有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。」，認為本案應適用或類推適用稅捐稽徵法第28條。惟該函釋未區分於個案中是否有相類似之情形，亦未探究於其他財政部函釋及法院判決中准、否類推適用稅捐稽徵法第28條之事實及理由，逕規定於行政程序法施行前，所有非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權均類推適用該條之規定，未遵守一般法律解釋方法及類推適用應以個案比較方式為之之原理，亦未慮及課稅之實質公平，顯然違反大法官解釋釋字第420 、607 、
622 號等（原證26號）所闡明之稅法解釋原則，增加法律所無之要件或限制，而有行政造法之不當。鈞院審理、判決除本不受行政機關解釋之拘束外，更不應適用該違憲函釋。
⑵又財政部該函釋係針對稅捐稽徵法第28條之類推適用
所為之釋示，並未因此排除行政程序法第117 條之適用。
⒔原告對不予裁量之裁量怠惰，或裁量逾越、裁量濫用之瑕疵裁量依法得提起課予義務訴訟，有訴訟實施權：
⑴行政法院對於行政機關行使裁量之審查權，相對者即
為人民對於裁量怠惰或瑕疵裁量有訴訟之權能，否則行政法院之審查權無從發動。行政訴訟之訴訟權能，因作成處分或怠為處分或拒絕處分而權利或利益受損害者，以處分或怠為處分之相對人為限。本件訴願決定以原告並無職權撤銷之公法上請求權即予駁回原告之訴願，而非行使程序法第117 條之裁量後認為核無必要而予駁回，原告遭受公權力主體不作為之侵害，自有訴訟實施權，且原告僅需主張權益受損，無須再強調行政機關違法，因違反作為義務本身即為違法之事實。
⑵行政訴訟法第5 條賦予人民提起課予義務訴訟之權利
，其作用在於使人民對於違反作為義務之行政機關，經由行政法院之判斷課予作成行政處分之義務。此外，裁量處分亦得為訴訟請求之標的，主張行政處分違反合義務裁量，或濫用裁量等違法情事，而行使訴訟權能。原告於本件訴訟之當事人適格應無疑問。
⒕本件違法課稅處分已達明顯重大之程度，行政合法性之
公益優於課稅處分安定性之考量，唯判命被告本於職權撤銷違法處分，方能彰顯程序法第117 條之立法目的：⑴被告對本件課稅處分，年年皆按「營業用稅率」課徵
房屋稅，同時又依「自用住宅用地稅率」課徵地價稅，兩相矛盾之課稅處分持續達15年，課稅處分始終處於不安定之狀態。
⑵長達15年之錯誤，主要原因在於被告並無依規定每年
釐正稅籍（清查自用住宅地價稅之房屋有無營業登記) ，亦無依規定每三年辦理房屋普查( 對有營業登記之房屋現場勘查) ，以確保課稅資料之正確性。被告未依法行政之違法狀態嚴重，其因此產生違法課稅處分，相較於持續不安定之連年錯誤處分，「依法行政原則」與「法律安定原則」在本案中之輕重已不言可喻。
⑶本件原行政處分之維持純然不可接受，被告若主張不
可爭訟性復有違誠信原則，唯經司法救濟程序由行政法院判命被告應行使程序法第117 條之職權裁量，並遵守有關裁量之一切限制，方不致使該法律規定徒具形式之存在，體現行政程序法之立法施行所表徵邁入法治國之理想。
⒖被告對原告之主張已表示完全贊同，亦願意退還全部溢
繳稅款。惟因對程序法第117 條之法律認識錯誤，以為職權撤銷非其課稅行政所可依據，被告與原告同等期待大院判決指明程序法第117 條對課稅事項亦有適用：
⑴被告首長於96年11月21日致函原告，表示非常認同原
告行政救濟之主張，在財政部95年台財稅字第05904569920 號令釋發佈前，被告對於課徵錯誤之溢課稅額均主動退稅，且不受年度限制。惟財政部95年函釋之後，稅務機關基於課稅法定原則，實愛莫能助云云。
⑵嗣臺北市政府財政局以96年11月27日北市財稅字第09
631980500 號函，建請財政部以納稅人立場重新考量，如為稅捐稽徵機關本身發現錯誤或溢課之案件，本於職權自動更正退還者，退稅期間不受五年期之限制。並表示本諸職權予以「更正」，並非「公法上請求權之行使」，自不受時效之限制。對於政府機關之疏漏、不及，未見補償補救，亦非妥適等語。
⑶由此可推知，被告誤以為囿於財政部95年函釋，不得
依程序法第117 條行使裁量權，或是行使裁量撤銷後仍受到自繳納日起五年內退還之限制。
⑷實則財政部無權亦無意以解釋函令排除課稅事項適用
程序法，且明文規定程序法第117 條可資遵循，已如首段之論述。財政部95年函釋意旨在於統一各種退稅之公法上請求權特別時效，適用於繳納日起五年內之退稅請求，納稅人如有實體上之退稅權利，一旦請求，稽徵機關即應退還，並無裁量空間。95年函釋既無意亦無權排除程序法第117 條之適用，且程序法第3條第2 項及第3 項排除適用範圍均無財稅機關或課稅事項，同法第117 條復為稽徵法所未規定事項，依第
3 條第1 項當然有其適用。⑸行政機關依程序法第117 條裁量撤銷違法處分後，依
第118 條規定違法處分之效力溯及既往失其效力，此時原告發生一般公法上請求權，得依第131 條規定請求返還失所附麗之公法上不當得利。又依請求權時效自得請求時起算之法理，原告該項請求權自判決撤銷違法處分確定時起算五年。被告雖因原告溢繳稅款而應退還等額之金額，惟係依程序法第131 條退還一般公法上不當得利，已非稽徵法第28條之特殊公法上不當得利，故非自繳納日起算五年，亦無加計利息退還問題，此即原告相對疏於注意課徵錯誤之不利結果。
⒗綜上論結，被告歷年課稅處分之違法性重大已臻明確，
既無法定不得撤銷處分之原因，又無法安定性之考量，且造成溢繳稅款之錯誤原因係可歸責於稅捐稽徵機關而非納稅義務人，本於依法行政、誠信原則及憲法保障人民財產權之意旨，則被告並無拒絕裁量撤銷其歷年所為違法課稅處分之理由。按行政程序法施行後，對於溢課稅捐之退還，體系結構較之程序法施行前完整而清晰，要無立法目的特重要求行政合法性之行政程序法施行後，反而剝奪施行前人民原已享有之救濟方法，對於租稅法定主義下之課稅事項尤然。本案之癥結唯在於被告誤以為財政部95年函釋禁止課稅機關本於職權撤銷違法課稅處分，且與原告同感殊非公允而建請財政部變更函釋規定。實則財政部從無認為課稅事項不適用程序法第11
7 條，甚至已有明文可資適用。對於被告之誤認，此時唯賴大院明察並予指摘被告法律見解之謬誤。至於本件課稅處分違法之明顯程度，由被告首長及臺北市政府財政局函中之表示已明，並為被告所不爭執。謹請大院判決撤銷被告否准退還原告81年至90年溢繳房屋稅之違法處分，並判命被告應本於職權撤銷81年至90年之違法課稅處分，退還原告全部溢繳稅款。
㈢被告主張之理由：
⒈卷查系爭房屋依房屋稅籍資料記載，自80年7 月起設有
裴康頓眼鏡股份有限公司作為營業使用，經被告屬松山分處改按營業用稅率核課，嗣原告於96年5 月17日申請更正系爭房屋96年房屋稅及申請退還81年至95年溢繳房屋稅，經該分處查證財政部臺北市國稅局上開公司營業登記資料已付之闕如，乃函復原告，系爭房屋改依實際使用情形，即依住家用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」之規定，退還91年至95年按營業用稅率與住家用稅率核課之差額房屋稅，此有80年房屋稅現值核計表、運用房屋稅稅號查詢營業稅資料、房屋稅課稅資料查詢畫面、房屋稅主檔現值查詢畫面、建築改良物所有權狀等（附件1- 5）影本附卷可稽，是原處分洵屬有據。
⒉原告主張本案並非稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用
法令錯誤」、「計算錯誤」兩種情形云云，經查，凡因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之案件，不論係稽徵機關自行發現錯誤依職權退還或納稅義務人提出申請，其退稅期限均應適用前揭稅捐稽徵法第28條規定辦理，此為財政部93年9 月24日台財稅字第09304523500 號函釋：「本部66年2 月16日台財稅第31186 號函釋未列入法令彙編，依規定不再適用。凡因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之案件，不論係稽徵機關自行發現錯誤依職權退還或納稅義務人提出申請，其退稅期限均應依稅捐稽徵法第28條之規定辦理。至本部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋，有關土地因地政機關重測誤繕，面積登記錯誤所生溢繳稅款之退稅期間，得類推適用民法消滅時效之規定，應限於課稅前提之事實認定機關（即地政機關）發生錯誤，且溢繳稅款之請求權屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，方得適用。…」（附件9 ）及行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議：「按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。
…」（附件10）在案。次按最高行政法院92年判字第1226號判決意旨，納稅義務人縱非適用法律錯誤或計算錯誤，雖不能直接適用稅捐稽徵法第28條規定請求退還地價稅，然該法律規定，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構成要件事實是否僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，依稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者係有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等（附件11）。復據財政部95年12月6 日台財稅字第00000000000 號令釋規定：「一、有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定。…三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」（附件12）。
⒊本件原告於96年5 月17日始向該分處申請退還系爭房屋
81年至95年溢繳之房屋稅，無論是直接適用或類推適用稅捐稽徵法第28條規定，其81年至90年溢繳之房屋稅已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5 年期限，且申請日期係於95年12月6 日前揭財政部令釋公布以後，故無類推適用民法消滅時效之適用，自不符上開得申請退稅之規定。是原告主張顯有誤解，自難採據。
⒋原告主張依行政程序法第117 條規定，行政機關「得」
依職權撤銷違法行政處分云云。經查稅捐稽徵法第28條規定係屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定已如前述，本件原告請求退稅，自應先適用上述條文，再依行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」觀之，並未賦予原告申請撤銷之公法上請求權，此有最高行政法院95年度判字第01809 號（附件13）及96年度判字第715 號判決（附件14）可參照。從而，本件被告所屬松山分處所為處分，揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請駁回原告之訴。
理 由
一、按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之1 點2 ，最高不得超過百分之2 。但自住房屋為其房屋現值百分之1 點2 。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之
3 ，最高不得超過百分之5 。其為私人醫院、診所，自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之1 點5 ，最高不得超過百分之2 點5 。」房屋稅條例第5 條定有明文。又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條亦有明定。另「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦得為之。但有下列情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第117 條亦有明定。
財政部95年12月6 日臺財稅字第00000000000 號令釋：「一、有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵溝第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定。二、下列令函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：..㈥財政部93年9 月24日臺財稅字第09304523500 號函。..三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」
二、緣原告所有臺北市○○區○○街○ 號12樓之4 房屋，依被告松山分處房屋稅籍資料記載，自80年7 月起設有裴康頓眼鏡股份有限公司作為營業使用，並經該分處核定自80年7 月起改按營業用稅率核課房屋稅，嗣原告於96年5 月17日申請更正系爭房屋96年房屋稅及申請退還81年至95年溢繳房屋稅，經該分處查證財政部臺北市國稅局有關裴康頓眼鏡股份有限公司營業登記資料已付之闕如，乃以96年5 月22日北市稽松山乙字第09630563300 號函復原告，系爭房屋改依實際使用情形，按住家用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第28條規定，退還91年至95年按營業用稅率與住家用稅率核課之差額房屋稅。原告不服被告松山分處未退還81年至90年之差額房屋稅，於96年6 月8 日經由被告向臺北市政府提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠被告81年到95年間按營業稅率核課原告所有台北市○○區○○街○ 號12樓之4 的房屋房屋稅。㈡被告按營業稅率核課房屋稅的依據為被告松山分處80年的房屋稅籍資料。㈢被告課稅認定上址自80年7月起，設有裴康頓眼鏡股份有限公司做營業使用之營業資料已不存在。㈣本件申請標的是原告96年5 月17日申請更正96年房屋稅，以及退還81到95年溢繳的房屋稅。㈤被告核定自96年起改依住家用稅率課徵房屋稅，並且退還91年到95年溢繳房屋稅而否准81到90年溢繳的房屋稅，原告爭執的就是81年到90年溢繳房屋稅被否准的部份。㈥被告未依行政程序法第117 條規定進行裁量。㈦81年到90年按照營業稅率核課房屋稅的處分是錯誤、違法的。而兩造主要爭執點厥為：㈠本件有無稅捐稽徵法第28條適用或類推適用？㈡本件原告有無適用行政程序法第117 條規定的申請權？㈢稅捐稽徵程序是否排除行政程序法第117 條適用？行政程序法第117 條規定，是否解除行政機關該法第8 、10條適用？㈣財政部95年12月6 日台財稅字第00000000000 號函釋，是否排除行政程序法第117 條的適用？本件判斷如下。
三、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5 條第2 項定有明文。此條規定即所謂「課予義務訴訟」之中之「拒絕申請之訴」，所謂「依法申請」即為其要件之一，係指有依法請求行政機關作為之權利而言，具體而言，即有請求行政機關作成授益處分之法律上依據之謂。本件原告請求被告應作成退還原告81年至90年溢繳房屋稅之處分，為被告所拒絕，即是典型之「拒絕申請之訴」。次按「…稅捐稽徵法第28條規定：
『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』其立法意旨係以：『稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之。』即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5 年，則人民要求退稅之期限亦應為5 年，方符平等原則。上訴人為系爭土地之債權人，本件固非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟其請求結果如獲勝訴，將發生與對納稅義務人退稅相同之效果，仍應類推適用稅捐稽徵法第28條5 年除斥期間之規定，以符公平原則。…」、「由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。」最高行政法院94年度判字第219 號及第2048號判決意旨，可資參照。此外，改制前行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議：「按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。」易言之，稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，係獨特之稅法上不當得利之規定，只要是納稅人於稅捐實體法上無法律上原因而溢繳之稅款，超出依法客觀上正確應納稅額時，不問其原因係事實認定錯誤或法律解釋、適用錯誤，均得援用。
四、查本件原告所有之台北市○○區○○街○ 號12樓之4 房屋，經被告自81年至95年間，均按營業稅率核課房屋稅。其課稅之依據為被告松山分處80年之房屋稅籍資料。惟被告課稅認定上址自80年7 月起，設有裴康頓眼鏡股份有限公司做營業使用之營業資料已不存在。原告於96年5 月17日申請更正96年房屋稅，以及退還81到95年溢繳之房屋稅。被告認定按照營業稅率核課房屋稅之處分顯屬錯誤，因而核定自96年起改依住家用稅率課徵房屋稅，並退還91年到95年溢繳房屋稅，惟援用稅捐稽徵法第28條規定為據，而否准81到90年溢繳之房屋稅，兩造主要爭執標的即81年至90年溢繳房屋稅被否准的部份。可知本件被告以營業稅率核課原告所有系爭房屋之房屋稅應非「適用法令錯誤」，亦非「計算錯誤」所致，而係「其他原因」錯誤，致原告自81年起即溢繳營業稅率與自用稅率之房屋稅差額，要屬無疑。惟揆諸前揭最高行政法院判決及庭長評事聯席會議決議之意旨，可知本件原告申請被告退還基於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」以外之「其他原因」所溢繳之稅款，應有稅捐稽徵法第28條規定之類推適用。從而，被告因原告於96年5 月17日始提出改用自用住宅稅率納稅之申請，依稅捐稽徵法第28條之規定，以原告81年至90年所溢繳之稅款自繳納之日起已逾5 年，而否准原告此部分之申請，並無不合。
五、次按行政程序法第117 條固規定「違法行政處分於法定期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷」；惟「依行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．」之意旨，係指於行政處分發生形式確定力後，該處分有違法或不當情事，惟是否撤銷或變更，原則上仍應委諸行政機關依職權裁量，並非必然須為撤銷或變更。」、「【人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。】行政訴訟法第
5 條第2 項定有明文。次按【違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之．．．。】行政程序法第117 條前段亦有明文規定。..因行政程序法第117 條前段規定並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權，故上訴人根據行政程序法第117 條前段請求作成系爭審查結論公告處分機關原審輔助參加人之上級機關即被上訴人撤銷系爭審查結論公告處分，性質上僅是促使被上訴人發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被上訴人未依其請求而發動職權，上訴人無從主張其有權利或法律上利益受損害，上訴人對被上訴人顯無公法上請求權，其據此提起課予義務訴訟，並無訴訟權能，此部分上訴人之起訴不適格而訴無理由，應予駁回。
」最高行政法院95年判字第1809號判決及96年度判字第715號判決意旨，足資參照。易言之，行政程序法第117 條規定原則上並未賦與個人有請求行政機關重開行政程序之請求權。又所謂個人享有「無瑕疵裁量請求權」，只不過是依此一請求權之內容，個人只可以請求行政機關行使裁量權必須合法無瑕疵，但並不得請求行政機關為特定之行為，遑論個人無依法申請被告行使裁量權之情形。亦即，行政程序法第11
7 條之規定固突破行政處分存續力之目的，惟只是在維護依法行政原則及公共利益，並不具有保障個人利益之目的，故個人不得據此主張「無瑕疵裁量請求權」，況且法律就行政救濟之提起設有法定救濟期間，若廣泛的承認本條規定賦予個人有「無瑕疵裁量請求權」，則個人即仍可以行政機關行使裁量有瑕疵為理由，提起課予義務訴願及訴訟，如此將使得法律設立之法定救濟期間之目的落空。本件原告主張被告未依行政程序法第117 條行使應撤銷違法行政處分之裁量權乙節，揆諸上開說明，原告並無請求被告應行使行政程序法第117 條規定所賦予權限之權利，且亦無請求被告應行使無瑕疵裁量請求權之權利，徵諸行政訴訟法第5 條第2 項課予義務訴訟規定之要件，原告此部分請求，亦屬無據，洵不足採。
六、按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。」、「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。
」行政程序法第131 條第1 項及第2 項分別定有明文。其所謂「公法上之請求權」，係指公法之權利義務主體，包括人民與國家，一方依據公法，得請求他方特定給付之權利。最高行政法院95年判字第183 號判決指出：「消滅時效制度，不僅私法上請求權有其適用，即公法上請求權，亦得因罹於時效而消滅。」可資參照。而公法上請求權與私法上請求權不同者，即在於公法上請求權係採權利消滅主義，而非抗辯主義，故無待當事人之主張，最高行政法院93年判字第527號判決指出：公法上之請求權罹於時效之法律效果為「請求權消滅」即此之謂。蓋時效制度之設，兼具確保法秩序安定性與維護人民權益之功能。而首揭稅捐稽徵法第28條之規定，即是行政程序法第131 條在稅捐稽徵上之特別規定，其意旨及效用一致。從而，被告雖基於錯誤自81年起按照營業稅率核課原告系爭房屋之房屋稅，惟基於稅捐稽徵法第28條所定申請退還溢繳稅款請求權之5 年時效之限制，礙難准許原告申請退還81年起至90年度之房屋稅溢繳差額，核屬有據。
至於財政部47年台財參發第8326令雖釋示「行政處分有違法或不當，由原處分機關或其上級機關依職權撤銷變更之。」之意旨；但查此項函釋係頒布於行政程序法117 條及訴願法第80條第1 項之前，核與法律規定意旨不符，自應不予適用。被告明知「稅捐稽徵法令彙編」仍收有上開函釋，而未予適用，並無不合。至於被告引用之財政部95年12月6 日臺財稅字第00000000000 號令釋：「一、有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定。二、下列令函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：..㈥財政部93年9 月24日臺財稅字第09304523500 號函。..三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」與最高行政法院前揭86年8 月份庭長評事聯席會議決議及判決意旨不符之處（即行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定。），應不予適用；惟其類推適用行政程序法第131 條所規定之5 年公法上請求權時效，結論並無不同。易言之，縱使實體上稅捐稽徵機關之課稅處分違反信賴保護原則、實質課稅原則或租稅公平正義原則；但「先程序，後實體」乃救濟法上必循程序，而為確保法律秩序之安定，復設置有「時效制度」以之權衡，特別是公法上之請求權時效係採當然消滅主義，從而，請求公法上不當得利返還請求權之行使，首應接受檢驗者即是該項請求權是否罹於請求權時效而當然消滅，若確已罹於時效而當然消滅，自無再審酌有無違反信賴保護、實質課稅、公平課稅之必要，要無疑義。
七、末按行政程序法第117 條規定所賦予行政機關對於違法之行政處分於事後撤銷之權限，行政機關似應就秩序安定性、公益之維繫及實質課稅、公平課稅原則之間各項利益，做必要之權衡，而「無瑕疵裁量」，係行政機關之職責與義務，惟行政機關在有消滅時效或除斥期間得以援用，藉以阻卻其依職權行使裁量權之情形下，其裁量即非所謂之「無瑕疵之裁量」，且行政法院並非行政機關之上級機關，要無依行政程序法第117 條規定，代行政機關撤銷違法處分之權限，端視原處分機關及其上級機關就上開事項之衡量，公正、公平的發揮其行政權限，至於被告代表人私函表示贊同原告行政救濟之主張及報請財政部重新釋示乙節，業據財政部賦稅署97年1 月11日台稅六發字第09704507100 號函復略以：「稅捐稽徵法第28條規定之立法理由，主要係配合【徵收期間】而定，即稽徵機關應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收；納稅義務人未於退稅5 年期間申請退還稅款者，亦不得再申請退還，以維護行政處分之安定性」（見本院卷第18
8 頁），核其意旨，與前揭論旨相符。
八、綜上所述，本件原告起訴論旨，均不足採，原告81年至90年因其他原因錯誤所溢繳之房屋稅，被告類推適用稅捐稽徵法第28條規定，以其已逾繳納日5 年為由，否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。另原告因無請求被告應依行政程序法第117 條規定撤銷系爭處分之權利，其指摘被告未依該規定行政裁量權，亦屬無據，從而，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，併請判命被告應返還其81年至90年溢繳之房屋稅，均為無理由，應予駁回。又本件訴訟標的金額為169,238 元，業據被告訴訟代理人呈報在卷（見本院卷第21
7 頁），而行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以92年9 月17日院台廳行一字第23681 號函令增至新台幣20萬元，並於93年1 月1 日起實施，爰將本件改分簡字案辦理，合此敘明。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 10 日
臺北高等行政法院第六庭法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 6 月 10 日
書記官 孫 筱 晴