臺北高等行政法院判決
97年度簡字第394號原 告 甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
陳國華 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
5 月6 日臺財訴字第09700150800 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為補稅及罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）116,521 元，系爭稅額係在200,00
0 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第
233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：緣原告配偶賴明旭係大園投資股份有限公司（下稱大園公司）股東，該公司於92年6 月30日與欣託建設股份有限公司（下稱欣託公司）合併，以欣託公司為存續公司，並更名為大園企業股份有限公司，被告初查以大園公司股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額部分，乃按原告配偶出資比例（0.3 ﹪）核定營利所得690,000 元，並通報被告所屬士林稽徵所以95年8 月18日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，連同原告本人漏報之財產交易所得19,710元，歸課原告綜合所得總額1,965,592 元，補徵應納稅額80,662元；另以被告95年9 月4 日Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額79,480元處0.5 倍罰鍰39,700元，嗣後經追認可扣抵稅額2,541 元，復以被告所屬士林稽徵所95年12月5 日綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，更正補徵應納稅額78,121元。原告不服，主張公司合併而增加股數係大園公司處分資產所發生之資本公積導致，實際並未發放股利，非屬已實現之收入，又原告配偶因合併取得增加之股數尚未轉讓，並無任何收益，應俟出售或轉讓相關股份取得現金收益時再行課徵，亦不應處罰鍰云云，申請復查。案經被告審查認為：大園公司實收資本額20,000,000元，每股100 元，分為200,000 股，欣託公司實收資本額6,000,000 元，每股100 元，分為60,000股，兩家公司於92年度合併，雙方約定欣託公司為存續公司，大園公司為消滅公司，換股比例係以大園公司之每1 股換取欣託公司於合併增資發行之新股12.5股，合併基準日為92年6 月30日，原告配偶於合併前持有大園公司600 股（即出資額60,000元），合併後換得欣託公司7,500 股（價值750,000 元），原告配偶取得欣託公司股份，超過其出資額部分690, 000元，應視為股利所得（投資收益）課徵所得稅，原核定並無不合；又原處罰鍰固非無據，惟原查追認系爭所得可扣抵稅額2,541元，重行核算按所漏稅額76,939元處0.5 倍罰鍰38,400元，原處罰鍰准予追減1,300 元，遂作成96年5 月2 日財北國稅法二字第0960228107號復查決定。原告仍表不服，提起訴願，經財政部認本件原處分機關僅依公平市價基礎，逕按消滅公司與存續公司資本額與持股比例，計算消滅公司之股東所分配財產價額超過其對消滅公司出資額之差額收益，惟消滅公司資本公積內有無內含股東出資額項目及消滅公司之股東所獲存續公司增資股份其增資性質及資本來源為何，仍有待查明，以96年9 月13日臺財訴字第09600257690 號訴願決定將原復查決定撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣經被告重新審查後仍維持原復查決定，變更核定罰鍰38,400元，其餘部分均予維持，遂作成97年1 月22日財北國稅法二字第0960249113號重核復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張為減少大園公司及欣託公司二家公司帳務及申報業務之重複處理而合併，合併後股東持有股數容或有增加，惟股東權益並無變化，其配偶並未自合併之過程中取得任何收益，被告違反實質課稅原則及綜合所得稅現金收付制精神，又原告配偶係於92年6 月間取得系爭合併新股，被告卻引用行為時尚未發布之財政部93年9 月21日臺財稅字第09304538 300號函釋為依據，違反法律不溯及既往原則，且該函釋逾越所得稅法規定「所獲分配之股利」之概念，亦屬無效，況原告配偶並未將取得存續之欣託公司股份出售變現，故與該函釋之要件亦不相符；又原告主觀上並無違章短漏報稅捐之故意或過失，縱令稅捐機關於事後改變立場，認股票於取得時即應納稅，然此既非原告所知悉或可得而知，自不能裁處罰鍰云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」所得稅法第14 條 第1 項定有明文。
申言之：
⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外
，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。次按『公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：…』行為時促進產業升級條例第十六條定有明文。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年度判字第966 號判決亦可參照。
⑵又「資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增
資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」最高行政法院92年度判字第1619號判決意旨甚明。⒉本案係起因於大園公司及欣託公司等二家家族公司之合併
（且該二家公司之股東及出資額比例均相同），原告之配偶於合併後取得消滅之大園公司以資本公積增資發行新股之股份，而遭被告認為有營利所得而對原告課稅並裁處罰鍰。然而：大園及欣託公司等二家公司之合併，其出發點單純就是因為二家公司營業額萎縮，卻仍要處理二家公司之帳務及申報業務，故思予以合併以減少重複事務。況且，本件合併案只是將二家公司之資產、負債合併，合併後每一股東所擁有之股東權益並無變化。換言之，原告之配偶並未自合併之過程中，取得任何收益，自無所謂所得可言，蓋以：
⑴依一般公認會計原則，資本公積（不管其來源為何）配
發股份，僅屬股數之增加，並非投資價值之增加，此為一般財務會計之常識，亦應為被告人員所熟知。易言之，依財稅會計之立場，本案合併前、後之公司每一股東所擁有之股東權益並無增加，是以，股東應無所得可言。對此，最高行政法院於前揭92年度判字第1619號判決中釋示：「資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言」等語，其理即在於此，故依前開最高行政法院判決意旨所示，股東如取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，得以免予計入當年度所得課徵所得稅。⑵原告之配偶所增加取得之股份，係消滅公司在合併時將
原保留於資本公積中之金額，配發股份該予公司之股東，故其僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言。況就客觀數據上而言，原告之配偶於合併前持有大園公司600股之股份，而在合併前大園公司每股之淨值為1,275.6元，故原告之配偶於合併前所持有之大園公司股份其股東權益總和為765,360 元（計算式：600 ×1,275.6=765,360 元），合併後原告之配偶配得合併後存續公司即欣託公司7,500 股之股份，以合併後每股淨值100 元計算，原告之配偶所持有合併後公司之股東權益為750,00
0 元，益見就此合併之過程中，原告之配偶於合併前、後所持有之股份數容或有增加，但股東權益並無增加（甚至略減15,360元），揆諸最高行政法院92年度判字第1619號判決意旨所示，類此公司利用資本公積轉增資之情，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言。被告僅以原告之配偶於消滅公司之原出資額與嗣後取得之存續公司之股東權益相比，即認為原告之配偶從中受有股利而課稅，顯然違背實質課稅及所得稅採現金收付制之精神。
⒊被告認原告應繳稅捐，其主要之依據即在於引用財政部93
年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函為其主要論據，惟查：
⑴基於法治國家之法安定性與人民信賴保護之要求，行政
法規原則上並不具有溯及既往之效力，以尊重人民之既得權利與既成之法律關係，此即法律不溯及既往原則（最高行政法院91 年 度判字第1838號判決參照）。因此，無論法律或行政命令，均係自公（發）布日起向後生效，不得恣意使之溯及地適用於公（發）布日前之事實。查本件被告認為原告應繳納稅捐，其主要之依據即在於引用財政部於93年9 月21日所為之臺財稅字第09304538300 號函為其主要依據。然而，本件原告取得大園公司與欣託公司合併而發行之新股，其時間點係在92年6月間，換言之，被告所援用認為原告應繳納稅捐之依據，係原告之配偶於取得股票15個月之後所發布之行政函釋，為其論據，故其係引用本件行為發生後之法律見解，為其認定原告應納稅捐之依據，顯已違背法治國家最基本之「法律不溯及往」原則。
⑵法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機
關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令，中央法規標準法第11條定有明文。質言之，「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。…法條使用之法律概念，有多種解釋之可能時，主管機關為執行法律，雖得基於職權，作出解釋性之行政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍。」司法院釋字第586號可為遵循。依所得稅法第14條第1 項關於個人綜合所得總額之營利所得，係指公司股東所獲分配之股利總額，申言之，依所得稅法之規定，公司股東所獲分配之股總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。從而依所得稅法規定，公司股東個人之營利所得，係指「股東所獲分配之股利」始足當之，非公司所分配之股利，自不屬於個人之營利所得甚明；然財政部於上開
93 年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函將之擴大解釋認為，公司在進行合併時，合併消滅公司「股東所「取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額」亦應認為股利所得云云，將股東於合併過程中所取得之存續公司股票，解釋為所得稅法第14條第1 項之營利所得，顯已逾越母法即所得稅法第14條第1 項所規定「所獲分配之股利」之概念，自屬行政解釋逾越母法，應屬無效。
⑶況財政部93年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函固
認為股東於合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額，該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得云云。暫不論被告以上開解釋作為對於原告應納稅之依據，顯有違背法律不溯及既往原則，且上開解釋令之內容已經超越母法之規定等情，即就上開函釋之內容以觀，財政部認為應視為股利所得者，其要件有四：①公司進行合併。②消滅公司之股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額。③該超過部分並全數以現金實現。④其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得。是以，依上開解釋函之文義以觀，欲將股東所獲得分配之股票視為股利，除須消滅公司股東所取得之全部合併對價，超過其全體股東之出資額外，同時，更須「全數以『現金』實現」始可。更且，既認為須以『現金』實現，依一般社會通念，所謂現金，當指通用貨幣及銀行存款而言，要無疑義；至於在財務會計之概念中，依行為時財政部證券管理委員會修正發佈之「證券發行人財務報告編製準則」第二章財務報表、第一節資產負債表、第8 條第1 項第1 款「流動資產」項下【（一）現金及約當現金】之規定，係指：「庫存現金、銀行存款及零星支出之週轉金，暨隨時可轉換成定額現金且即將到期而其利率變動對其價值影響甚少之短期投資」而言。非此範圍，自不能認為係屬現金。查本件原告之配偶僅取得存續公司即欣託公司之股份，既非前開所謂之現金及約當現金，且原告配偶於取得後亦未將之出售變現，並不符該解釋函中所謂「全數以現金實現」之要件，從而，被告援引該函釋認為原告之配偶有營利所得，亦有不當。
⑷綜上，原告配偶所取得欣託公司之股份，其來源主要係
合併前大園公司之資本公積，足見原告配偶所取得之股份來源為資本公積－合併溢額，非屬公司之盈餘分配；抑且，原大園公司及欣託公司於合併前均屬虧損狀態，亦即帳上並無累積未分配盈餘可供分配予股東，此亦為原處分所是認，其中大園公司累積虧損為13,594,363元，欣託公司累積之虧損為960,511 元，由此更徵合併前之大園公司及欣託公司均無累積未分配盈餘可供分配予股東，本件原告之配偶所增發之股份確為帳上「資本公積」（出售固定資產減除應納營利事業所得稅後之餘額）轉列而來，並無何盈餘轉增資之股份，被告將之解為盈餘轉增資（股利分配），進而認定為營利所得，顯與事實不合。
⒋原處分固以原告未於年度申報所得稅時，申報本件營利所得，而對原告裁處罰鍰。惟查：
⑴關於違反行政規則之處罰，我國早年實務上固曾採用無
過失責任原則，然而，司法院釋字第275 號解釋明白指出：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，而認為行政處罰須有故意或過失之責任條件始可。詳言之，依「『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟須以納稅義務人有應申報課稅所得額而因納稅義務人之故意、過失漏未申報或竟為短報者，始為相當；如無應申報課稅之所得額，縱因納稅義務人或其員工之疏忽致未能收入此項所得額，尚難謂納稅義務人就其漏報或短報有故意過失，而應依上開規定處罰。」最高行政法院（89年
7 月1 日改制前為行政法院，下同）84年度判字第2387號判決足資遵循。
⑵依本件合併案於實際合併時之法規情狀而言：
①所得稅法第14條第1 項：公司股東所獲分配之股利總
額，為營利所得，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。
②財政部70年5 月23日70臺財稅第34160 號函：公司合
併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份）股東於取得時，免予計入當年度所得課稅；但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係證券交易所得，在證券交易所得稅暫停課徵期間，可免納所得稅。
③依最高行政法院92年度判字第1619號判決：「資本公
積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」⑶依上開大園公司與欣託公司合併時之法規狀況以觀，依
當時最高行政法院之見解，無論是公司辦理資本公積轉增資而發行新股，或於合併而獲得存續公司增配之股份，股東於取得股票當年毋須課稅，但如該增配之股票出售或由公司以減資而買回，則應繳納稅捐，此觀之前述合併案實際合併當時之法規及實務見解自明。換言之，原告於取得欣託公司增資發行之新股當時，法規上對於資本公積轉增資而發行新股，或於合併而獲得存續公司增配之股份，均認為於取得時並不須繳納稅捐，而是在處分時，才須納稅；原告在主觀上並無違章不申報稅捐之故意或過失，更無法預知行政機關於15個月後之93年
9 月21日會違反稅法上最基本之「實質課稅原則」，將課稅範圍擴及因資本公積轉增資所配發之股份，於取得當年度即予課稅，應甚顯然。從而，縱令主管機關於事後改變立場認為於取得資本公積所配發之股票時即應納稅，然此既非原告所知悉或可得而知，自不能對原告裁處罰鍰。被告僅因事後片面認為原告應納稅捐而未繳納，即令原告應繳納稅捐並課處罰鍰，非僅與租稅法定之精神有違，更違背行政處罰應以行為人有故意過失為責任條件之制度精神，更徵原處分確實違背法令。
⒌綜上所述，大園公司與欣託公司合併前後，公司之資產、
負債及股東權益總額並無變動，亦即每一股份所代表之價值不變，故股東並無所得；且依原告行為時有效之法令，均認定本項合併不須課徵所得稅，被告仍對原告課以繳稅及裁罰之處分，顯有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈本稅部分－營利所得：
⑴按「營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…前項各
類所得，如為實物、有價證券…應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段、第2項前段及第15條第1 項前段所明定。次按「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。」為公司法第241 條第1 項第1 款所規定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」「公司合併，解散公司之股東所持有之股票按約定換股比例，換領存續公司之股票，因合併而解散之公司其法人人格已歸消滅，新股票取得日期，應以換領存續公司之股票日期為準。」為財政部75年12月
8 日臺財稅第0000000 號函、93年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函及68年6 月1 日臺財稅第3357 6號函所明釋。
⑵原告配偶係大園公司股東，該公司與欣託公司於92年度
合併，雙方約定欣託公司為存續公司，大園公司為消滅公司，換股比例係以大園公司之每1 股換取欣託公司於合併增資發行之新股12.5股，合併基準日為92年6 月30日，大園公司股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額部分，經被告按原告配偶出資比例（0.3 ﹪）核定營利所得690,000 元，通報被告所屬士林稽徵所歸課綜合所得稅。
⑶按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之
原意，應自法規生效之日起有其適用，並非創設新的法律關係，原告顯係誤解。次按公司合併時，存續公司概括承受消滅公司之全部資產與負債，並以該存續公司或新設公司之股份作為對價時，合併消滅公司之股東所獲分配財產價額超過其對消滅公司出資額之差額收益部分，始能計算所得及時課徵所得稅。又股東權益內涵包括「股本」、「資本公積」及「保留盈餘或累積虧損」三大類，除「股本」外，「保留盈餘」或「累積虧損」係為公司長期經營成果，顯「非屬股東出資額」；另資本公積部分，依首揭公司法第241 條第1 項第1 款規定及經濟部91年3 月14日經商字第09102050200 號、91年4月4 日經商字第09102053980 號函釋意旨，資本公積內含「屬股東出資額項目（如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者）」及「非屬股東出資額項目」。
⑷查大園公司實收資本額20,000,000元，每股100 元，共
200,000 股，欣託公司實收資本額6,000,000 元，每股
100 元，共60,000股，二家公司於92年度合併，合併基準日為92年6 月30日，欣託公司為存續公司（合併前股東權益：股本6,000,000 元、資本公積8,553 元、股東往來9,227,373 元、本期損益負6,189 元、累積盈虧負960, 511元），大園公司為消滅公司（合併前股東權益：股本20,000,000元、資本公積247,608,801.89元、法定公積652,399 元、股東往來1,740,000 元、本期損益463,504 元、累積盈虧負13,594,363元），合併案採權益結合法之會計處理，欣託公司增資250,000, 000元，發行新股2,500,000 股，每股面額100 元，由大園公司股東每1 股換取欣託公司於合併增資發行之新股12.5股，辦理合併增資，並變更名稱（合併後股東權益：股本256,000,000 元、資本公積5, 138,894.89 元、股東往來10,967,373元、本期損益負6, 189元、累積盈虧負960,511 元），大園公司股東因該公司處分資產利得267,518,350 元，致合併時得以合併前持有大園公司股份200,000 股（即出資額20,000,000元），合併後換得欣託公司2,500,000 股（價值250,00 0,000元），是本件存續公司增資來源為消滅公司股東權益項下之資本公積，消滅公司之股東所獲合併對價為存續公司增資發行股份，即本件消滅公司股東所取得之全部對價為250,000,00
0 元超過全體股東出資額20,000 ,000 元部分，計230,000,000 元，相當於消滅公司之資本公積以現金實現，用以認購欣託公司增資發行之新股。
⑸又大園公司合併前資本公積247,608,801.89元，係該公
司分別於76年、82年、83年、88年、89年度財產及土地交易利得合計267,518, 350元（76年：4,210,484 元＋82年：402,704 元＋83年：118,519 元＋88年：344,96
7 元＋89年：62,672元＋262,379,004 元＝267,518,35
0 元），於彌補前期虧損19,909,547.51 元後之結餘數（差異數0.6 元），並無包含「屬股東出資額項目（如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者）」。故欣託公司係以發行新股2,500,000 股，每股100 元，價值250,000,000 元之股份為「合併對價」，用以吸收合併大園公司，其中用以換股給付屬大園公司全體股東出資額部分僅20,000,000元，其餘230,000,000 元係用以吸收大園公司股東權益項下之資本公積（處分資產利得），此一發行新股250,000,
000 元乃採權益結合法辦理公司合併，存續公司用以吸收消滅公司之「合併對價」，性質與原告所稱係「資本公積轉增資」之情況不同，又資本公積轉增資必須報經公司主管機關核准始得為之，並非由原告或公司得自行認定，該公司係以合併經營換發新股申請核准「合併增資」，而非資本公積轉增資。況且於90年11月12日公司法238 條刪除並修正同法241 條後，自90年度開始公司處分資產之溢價收入應回歸商業會計法相關規定，列為營業外之收入或損益（年底收益須結轉保留盈餘），而89年度以前所累積者，除非於92年度前轉列保留盈餘（轉列保留盈餘後轉增資，即係配發股票股利，本即屬應課稅之營利所得），否則不得再撥充資本轉增資，而僅得用以彌補虧損。
⑹綜上，本件原告配偶於合併前持有大園公司600 股（即
出資額60,000元），合併後換得欣託公司7,500 股（價值750,000 元），依首揭規定及前開說明，原告配偶取得欣託公司股份，超過其原始出資額部分690,000 元（750,000 元－60,000元），其性質上係屬已實現之營利所得（投資收益），即應予課徵所得稅，並無違背實質課稅原則及綜合所得稅現金收付制精神。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第
1 項前段及第110 條第1 項所明定。⑵原告92年度漏報配偶營利所得690,000 元，經被告按所
漏稅額79,480元處0.5 倍罰鍰39,700元（計至百元止）。原告主張並無所得不應處罰等情，申經原處分以原核定已予更正追認系爭所得可扣抵稅額2,541 元，重行核算按所漏稅額76, 939 元處0.5 倍罰鍰38,400元（計至百元止），追減罰鍰1,300 元。
⑶原告配偶於大園公司出資額原僅60,000元（600 股，每
股100 元），合併後卻取得欣託公司股本750,000 元（7,500 股，每股100 元），明顯多取得了6, 900股的股票，若謂其不知自己因此有新財富增加，實違社會一般經驗法則，且欣託公司合併前資本額僅6,000,000 元，大園公司則高達20,000,000元，足見欣託公司並無資力吸收合併大園公司，卻仍選擇以股本相對較小的欣託建設公司吸收合併大園公司，而以1 ：12.5的換股比例，申請鉅額增資，合併後並同時申請變更欣託公司名稱為大園企業公司，明顯已有藉由利用合併方式，將原大園公司處分資產利得以取得「合併對價」方式換發欣託公司股票配予原告配偶股東等人，企圖以此消化帳上鉅額處分資產利得累積而來的資本公積，就經濟實質面綜觀此一過程，即相當於消滅公司之資本公積以現金實現，同時用以認購欣託公司增資發行之新股，按有所得即應課稅，取得股票等實物，當然亦屬所得，原告配偶因合併而取得超過其原出資額之股票，若謂完全不知其有淨財富增加之所得，明顯不合常理，倘原告對此一所得應否課稅存有疑義，亦應向稅捐稽徵機關詢問，不得以其自認係免稅所得即免除應申報之義務，況且就該2 公司合併過程及結果以觀，已有特殊安排之嫌，顯非無期待其正確認識法令之可能。
⑷原告配偶確有系爭應稅營利所得已如前述，按綜合所得
稅係採主動申報制，原告配偶既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，尚不能以其自認並無收入而得免其申報義務，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，縱非故意，惟其應注意且能注意而不注意，致漏報系爭所得核有過失，被告依首揭規定裁處罰鍰，並無違誤。綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
五、心證要領：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段、第2 項前段、第15條第1 項前段、第71條第1 項及第110 條第1 項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該裁罰時參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。
二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺北市政府92年8 月8日府建商字第09212818910 號函、府建商字第0921281891
1 號函、被告95年8 月14日財北國稅審二字第0950225243號函、徵銷明細檔查詢單、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、被告所屬士林稽徵所95年12月5 日第0000000000號核定通知書、95年8 月18日第0000000000號核定通知書、92年度綜合所得稅網路申報書、被告95年9 月4 日Z0000000000000號處分書、違章案件漏稅額計算表、欣託公司合併增資變更登記申請書、大園公司解散登記變更登記申請書、欣託公司合併大園公司配股明細表、欣託公司與大園公司92年5 月6 日合併契約書、欣託公司股東名簿、大園公司91年11月12日、92年5 月6 日及92年6 月6 日股東臨時會紀錄、92年6 月6 日董事會議事錄、欣託公司91年11月12日股東臨時會紀錄、92年2 月28日股東常會議事錄、92年
5 月6 日股東臨時會議紀錄、92年6 月6 日股東臨時會議事錄及董事會議事錄、92年7 月3 日股東臨時會議事錄、欣託公司減資明細表、合併前及合併後資產負債表、試算表、大園公司合併前資產負債表、試算表、股份有限公司變更登記表、個案調查所得通報明細表、被告內部簽單意見、欣託公司與大園公司合併底稿及合併沖銷分錄、欣託公司股數及投資額明細表、資本公積摘要表、大園公司及欣託公司資產負債表建檔及維護作業單、大園公司與欣託公司合併前後資產負債表等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：原告配偶自存續公司所取得超過原始出資額之股份，性質為何？對此部分課稅有無違反實質課稅原則及現金收付原則？財政部93年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函有無逾越所得稅法規定？得否作為本件核定之依據？被告所核定補徵之稅額及追減後罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
⒈按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人
民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」為司法院釋字第2177號解釋所揭櫫明確。準此，有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。而財政部93年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函令：「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」及68年6 月1 日臺財稅第3357
6 號函令：「公司合併，解散公司之股東所持有之股票按約定換股比例，換領存續公司之股票，因合併而解散之公司其法人人格已歸消滅，新股票取得日期，應以換領存續公司之股票日期為準。」旨在說明合併之消滅公司所取得全部合併對價超過其全體股東出資額部分，經分配予消滅公司股東之現金（即該消滅公司股東基於其股東身分所取得之利益），亦屬所得稅法第14條第1 項第1 類「營利所得」所指之「公司股東所獲分配之股利」，及新股票取得日期之準據，經核係屬主管機關本於職權所作成有關事實認定之解釋性行政規則，既未逾越前開規定之範疇或增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。從而，原告訴稱「基於法治國家之法安定性與人民信賴保護之要求，行政法規原則上並不具有溯及既往之效力，以尊重人民之既得權利與既成之法律關係，此即法律不溯及既往原則（最高行政法院91年度判字第1838號判決參照）。…本件被告認為原告應繳納稅捐，其主要之依據即在於引用財政部於93年9 月21日所為之臺財稅字第09304538300 號函為其主要依據…係原告之配偶於取得股票15個月之後所發布之行政函釋，為其論據，故其係引用本件行為發生後之法律見解，為其認定原告應納稅捐之依據，顯已違背法治國家最基本之『法律不溯及往』原則。」「財政部於上開93年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函將之擴大解釋認為，公司在進行合併時，合併消滅公司『股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額』亦應認為股利所得云云，將股東於合併過程中所取得之存續公司股票，解釋為所得稅法第14條第1 項之營利所得，顯已逾越母法即所得稅法第14條第1 項所規定「所獲分配之股利」之概念，自屬行政解釋逾越母法，應屬無效。」云云，即有誤解，俱非可採。
⒉本件原告配偶賴明旭係大園公司股東，該公司與欣託公司
於92年度合併，其中大園公司實收資本額20,000, 000 元，每股100 元，共200,000 股，欣託公司實收資本額6,000,000 元，每股100 元，共60,000股，雙方約定欣託公司為存續公司（合併前股東權益：股本6,000,000 元、資本公積8,553 元、股東往來9,227,373 元、本期損益負6,18
9 元、累積盈虧負960,511 元），大園公司為消滅公司（合併前股東權益：股本20,000,000元、資本公積247,608,
801.89元、法定公積652,399 元、股東往來1,740,000 元、本期損益463,504 元、累積盈虧負13,594,363元），合併基準日為92年6 月30日；又合併案採權益結合法之會計處理，欣託公司增資250,000, 000元，發行新股2,500,00
0 股，每股面額100 元，由大園投資公司股東每1 股換取欣託公司於合併增資發行之新股12.5股，辦理合併增資，並變更名稱為大園企業股份有限公司（合併後股東權益：
股本256,000,000 元、資本公積5, 138,894.89 元、股東往來10,967,373元、本期損益負6,189 元、累積盈虧負960,511 元），大園公司股東因該公司處分資產利得267,518,350 元，致合併時得以合併前持有大園公司股份200,00
0 股（即出資額20,000,000元），合併後換得欣託公司2,500,000 股（價值250,000,000 元）等情，分別有大園公司與欣託公司92年5 月6 日合併契約書、合併前後資產負債表、欣託公司合併大園公司配股明細表及欣託建設公司合併後股東名簿等資料在卷可稽（參見原處分卷第75頁、90至94頁、66頁、76頁）。是以，本件存續公司增資來源為消滅公司股東權益項下之資本公積，消滅公司之股東所獲合併對價為存續公司增資發行股份。而本件消滅公司（大園公司）股東所取得之全部對價為250,000,000 元，超過全體股東出資額20,000,000元部分達230,000,000 元（計算式：250,000,000 －20,000,000＝230,000,000 ），相當於消滅公司之資本公積以現金實現，用以認購欣託公司增資發行之新股，亦有該二公司合併底稿及合併沖銷分錄、臺北市政府92年8 月8 日府建商字第09212818910 號核准函、大園企業公司變更登記表等附卷足憑（參見原處分卷第131 至132 頁、96至98頁）。另大園公司合併前資本公積247,608,801.89元，係該公司分別於76年、82年、83年、88年、89年度財產及土地交易利得，合計267,518,
350 元（76年：4,210,484 元＋82年：402,704 元＋83年：118,519 元＋88年：344,967 元＋89年：62,672元＋262,379,004 元＝267, 518,350元），於彌補前期虧損19,909,547.51 元後之結餘數（差異數0.6 元），並未包含「屬股東出資額項目（如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者）」等，亦有大園公司資本公積明細表在卷可按（參見原處分卷第135 頁）。
故欣託公司係以發行新股2,500,000 股，每股100 元，價值250,000,000 元之股份為「合併對價」，用以吸收合併大園公司，其中用以換股給付屬大園公司全體股東出資額部分僅20,000,000元，其餘230,000,000 元係用以吸收大園公司股東權益項下之資本公積（處分資產利得），此一發行新股250,000, 000元乃採權益結合法辦理公司合併，存續公司用以吸收消滅公司之「合併對價」，性質與原告所稱係「資本公積轉增資」之情況迥然不同。何況，欣託公司係以合併經營換發新股申請核准「合併增資」，而非資本公積轉增資，此觀諸欣託公司合併增資變更登記申請書、臺北市政府核准函及大園企業公司變更登記表等件（參見原處分卷第95至98頁）自明。
⒊另按「法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不
得使用之。但第二百四十一條規定之情形，或法律另有規定者，不在此限。」「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、受領贈與之所得。
」公司法第239 條第1 項、第241 條第1 項分別定有明文。是得增資使用之資本公積，以公司法第241 條第1 項第
1 、2 款所指之資本公積為限。本件大園公司合併前資本公積247,608,801.89元，係因財產交易利得所編列，已如前述，並不在上開公司法第241 條規定得轉增資配發新股予股東之列，益徵原告取得消滅之大園公司以資本公積配發存續之欣託公司股份部分，相當該公司就財產交易利得盈餘之分配（即以現金實現，再以該現金換算取得存續之欣託公司股票），而與合併前後股東所擁有之股東權益有無變化無關，蓋原告所取得並非大園公司增資之該公司股份，而係其他公司即存續之欣託公司股份，要與公司法所規範之「資本公積轉增資」無關。復參諸90年11月12日公司法238 條刪除並修正同法241 條後，即自90年度起，公司處分資產之溢價收入即應回歸商業會計法相關規定，列為營業外之收入或損益（年底收益須結轉保留盈餘），而89年度以前所累積者，除非於92年度前轉列保留盈餘（轉列保留盈餘後轉增資，即係配發股票股利，本即屬應課稅之營利所得），否則不得再撥充資本轉增資，而僅得用以彌補虧損，除經商業會計處理準則第34條之1 規定甚明外，復經經濟部91年3 月14日經商字第09102050200 號、91年4 月4 日經商字第09102053980 號、91年3 月26日經商字第09102057680 號函解釋在案（參見原處分卷第148 頁至第152 頁）。因此，原告訴稱；：「本件原告之配偶所增發之股份確為帳上「資本公積」（出售固定資產減除應納營利事業所得稅後之餘額）轉列而來，並無何盈餘轉增資之股份，被告將之解為盈餘轉增資（股利分配），進而認定為營利所得，顯與事實不合。」云云，顯無足採。
⒋本件原告配偶於合併前持有大園公司600 股（即出資額60
,000元），合併後換得欣託公司7,500 股（價值750,000元），有合併大園公司配股明細表及欣託公司股東名簿可稽。是依首揭規定及前開說明，原告配偶取得欣託公司股份，超過其原始出資額部分690,000 元（750,000 元－60,000元），其性質上係屬已實現之營利所得（投資收益），自應予課徵所得稅。從而，被告連同原告本人漏報之財產交易所得19,710元，歸課原告綜合所得總額1,965, 592元，嗣並追認原告可扣抵稅額2,541 元，更正補徵應納稅額78,121元，即非無據。至於原告所引述財政部70年5 月23日70臺財稅字第34160 號函令，固謂公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份）股東於取得時，免予計入當年度所得課稅等語，然該函令並未考量其間之差額，為存續公司用以吸收消滅公司之「合併對價」，係用以吸收消滅公司股東權益項下之資本公積（處分資產利得），性質與原告所稱係「資本公積轉增資」之情況迥然不同，自難比附援引。另最高行政法院92年度判字第1619號判決固謂：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日臺財稅字第八一○一四○○一一號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」等語，然股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應依公司法第23
8 條第3 款列入資本公積，姑不論該條規定已於90年11月12日修正刪除，於本件92年之案件有否適用，不無疑問；且該判決意旨所載股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，於取得時之所以得免予計入當年度所得課徵所得稅，係以此股票之利益並未現實核發予股東為前提，故判決文除載明「僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得」等語外，另附帶說明：倘此部分配發之新股經以現金實現，於實現年度即應認已將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅等語，並未排除股東有所得即應課稅之本旨。是原告另據上開最高行政法院判決及同院93年度判字第966 號判決有關綜合所得稅之核課，僅對已實現之實際所得課稅之說明，主張其於系爭年度取得利用大園公司資本公積轉增資所配發之欣託公司股票，僅係公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，實質上並無所得，而得免予計入本年度所得課徵所得稅，被告認其有營利所得，顯然違背實質課稅及現金收付制之精神云云，顯無視其所稱以資本公積轉增資之大園公司業已消滅，其所取得係以大園公司資本公積所實現利益之事實，與其所稱僅屬帳上「資本公積轉增資」之情形炯然有別，亦無可採。
⒌復按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之
行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第
1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告配偶於合併前持有大園公司600 股（即出資額60,000元），合併後換得欣託公司7,500 股（價值750,000 元），原告配偶取得欣託公司股份，超過其出資額部分690, 000元，應視為股利所得（投資收益）課徵所得稅，業如前述；又欣託公司合併前資本額僅6,000,
000 元，大園公司則高達20,000,000元，欣託公司並無資力吸收合併大園公司，卻仍選擇以相對規模較小的欣託公司吸收合併大園公司，且以1 ：12.5的換股比例，申請鉅額增資，合併後並同時申請變更欣託公司名稱為企業股份有限公司，復可見有藉由合併方式，將原大園公司處分土地溢價以取得「合併對價」方式換發欣託公司股票配予原告股東等人，企圖以此消化帳上鉅額處分土地溢價累積而來的資本公積情事，原告配偶身為大園公司之股東，對於此相當於消滅公司之資本公積以現金實現，同時用以認購欣託公司增資發行之新股乙節，自難諉為不知。況原告配偶於大園公司與欣託公司合併前僅持有600 股（即出資額60,000元），而大園公司因財產交易之利得累積之資本公積除彌補虧損外，既不得使用，則就合併後以大園公司資本公積換算所配得，超過原告原始出資部分之欣託公司股票，係屬原告新增加之營利所得，衡諸一般常情，亦在原告輕易即得明瞭範疇，則原告明知其因系爭合併而取得超過其原出資額之股票，已致其個人淨財富有所增加，猶未於當年度綜合所得稅結算時為申報，自有違法之故意。縱原告對此一所得應否課稅存有疑義，亦應注意向稅捐稽徵機關詢問竟疏未注意，而率爾未予申報，自亦難辭其過失之責。另原告本人亦漏報之財產交易所得19,710元，為原告所不爭執，亦可認定具有漏報之故意或過失。從而，被告以原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人之財產交易所得19,710元及其配偶之營利所得690, 000元，違章事證明確，乃依行為時所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就所漏稅額76,939元，按漏報所得並無扣繳憑單比例處0.5 倍之罰鍰38,400元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（四）綜上所述，被告認定原告漏報其本人及配偶之財產交易所得等，事證明確，除補徵稅額78,121元外，並處罰鍰38,400元，其認事用法均無違誤，原處分就此部分及訴願決定遞予維持，均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分此部分補稅及罰鍰部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
至於原處罰鍰超過38,400元部分（即原處罰鍰准予追減1,
300 元部分），既經原處分所撤銷，業已不存在，原告仍對此有利於己部分請求撤銷，即欠缺訴訟利益，核無保護必要，應併予駁回，附此敘明。
（五）兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 10 月 1 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 10 月 1 日
書記官 陳德銘