臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00450號原 告 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師複代理人 陳貞妤 律師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 饒平（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600499150號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠系爭權利金係由原告支付第三人美商桂格公司，非由原告
支付丹麥公司，亦即，原告並未支付任何權利金予進口貨物之交易相對人，此為兩造所不爭執之事實，應堪認定。
茲就各該契約之法律關係說明如下。
⒈原告與美商桂格公司間之商標及技術使用授權關係：
⑴原告與美商桂格公司間之商標及技術使用授權關係始
於1989年5月1日所簽訂之授權合約，合約期間為自投資審議委員會核准之1989年6月19日起算5年；雙方於期滿前之1994年6月1日已另行簽訂新約即「商標及技術使用授權合約」，合約期間為自生效日1994 年6月20日起算10年；該合約期限屆至前，雙方復於2004年3月26日簽訂「第二次修正授權合約」，合意將期限繼續延長10年。
⑵上開授權關係僅存在於原告與美商桂格公司間，而與
進口貨物之交易相對人丹麥公司無涉。參照上開合約所載，原告支付美商桂格公司之權利金係分別按各該產品在台灣地區之淨銷售額之2%或3%加以計算，亦即係以「銷售活動」而非以「製造活動」為計算基準。
倘認代工製造商丹麥公司亦須取得美商桂格公司之商標授權並支付權利金，無異造成美商桂格公司就同一產品之不同產銷階段重複收取權利金之不合理現象。
⑶復參照美商桂格公司所出具之證明書具體澄清：「桂
格燕麥公司並未和丹麥公司、法國公司及澳洲公司……達成註冊商標使用協議。」亦足證丹麥公司事實上並未取得商標授權，更無負擔「權利金債務」之可能。
⒉原告與丹麥公司間之代工製造關係：
⑴本件原告委託丹麥公司代工製造，初始進口並未簽訂
書面合約，迄自93年1月13日乃與丹麥正式簽訂「供應及承包製造合約」。
⑵參照上開合約所載《合約範圍1.1》《產品3.2》《包
裝4.1》《包裝4.2》《品質控制6.1》等項，足見丹麥公司僅立於代工製造商之地位，須依原告指示完成工作，非如一般出賣人立於獨立製造商之地位所可比擬。換言之，丹麥公司僅為原告之機關或手足，於原告已合法取得商標授權之前提下，並無另行與美商桂格公司締結商標授權契約及支付權利金之必要。
⒊訴願決定及原處分所稱「三者之間存在授權關係」、「
基於美商桂格公司之授權而應支付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件」云云，顯有違誤：
⑴訴願決定及原處分依據原告與美商桂格公司間「商標
及技術使用授權合約」之《保密條款Ⅷ》，認定「包商亦受該合約拘束」，進而推論丹麥公司已獲得商標使用之授權，倘其所言為是，丹麥公司既已有權使用商標，則原告又豈需再與丹麥公司間以「供應及承包製造合約」約定：「原告應對產品包裝及標示之合法性負責，並應向丹麥公司保證產品可使用「桂格」品牌名稱合法上市。」由是足見，訴願決定及原處分對於丹麥公司本身究竟有無獲得商標授權之認事用法顯有矛盾謬誤，並與事實不符。益證原告主張丹麥公司並無商標使用行為，實際上亦未獲得商標授權之陳述為真。
⑵本件原告並未支付任何權利金予進口貨物交易相對人
丹麥公司，而丹麥公司本身又無向美商桂格公司支付權利金之義務，從而，原告向美商桂格公司支付之權利金，絕非代丹麥公司所支付。換言之，原告與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」絕無可能（亦無必要）以「原告對美商桂格公司支付權利金」作為「交易條件」。
㈡本件主要爭點整理如下：
⒈「租稅法定」原則下，任何形式之類推適用、擴張或限
縮，均為憲法所不許，從而關稅法第29條所指「交易價格」，解釋上應不及於由買方對第三人支付之權利金。⒉「1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定」（下稱
GATT第7條執行協定）具有內國法位階效力，查該協定第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論，並不及於由買方對第三人支付之權利金，則本件就關稅法之解釋及適用自不應逸脫或抵觸協定本旨。
⒊日本「關稅定率法」相關規定及日本關稅協會出版「新
關稅評價のすベて--輸入貨物の課稅價格の計算方法と評價申告手續」所載與本件事實相同之案例，亦認由買方對第三人支付之權利金不應計入完稅價格。
⒋關稅法僅概括授權財政部訂定施行細則，已有違反「授
權明確性」原則之疑義。且進而言之，該施行細則第12條第2項所指「與進口貨物有關之價款」顯已逾越母法，對於人民之自由權利增加法律所無之限制及負擔，亦構成「租稅法定」原則之違反。
⒌商標法第6條第1項規定及實務見解咸認代工製造商主觀
上非基於行銷目的、客觀上亦無行銷於市面之行為，並不構成「商標使用」，既毋庸取得商標授權，更毋庸負擔權利金債務。換言之，本件由買方對第三人支付之權利金，核與進口貨物買賣雙方交易條件無涉，絕非關稅法所欲規範之交易價格。
⒍徵諸「聯合國國際貨物銷售合同公約」、「美國統一商
法典」之規定及羅慶龍教授著「國際貿易實務」、葉永芳律師著「國際貿易法實務」等相關實務見解，「供應及承包製造合約」針對智慧財產權所約定之「買方擔保條款」（即「賣方免責條款」），乃為國際貿易實務上普遍引用之契約規範，倘竟據以推論形成特殊之三方授權關係，顯屬嚴重謬誤並昧於國貿現實。
⒎參照張錦源教授著「英文貿易契約實務」及樊仁裕律師
著「國際商務契約顧問全書」所載契約案例，足見國際貿易實務將技術合作契約或授權契約之「保密條款」效力擴及第三人承包製造商者所在多有，惟該承包製造商終非合約之締約當事人，除保密責任外，並未承受其他任何被授權人（licensee）之法律地位，自不得遽論「包商亦受該合約拘束」。
⒏商標固為評價商品價值之重要因素，惟依論理法則及經
驗法則之判斷，若買方本身為商標使用權人，則進口貨物之交易價格不會（亦不應）僅因該商標係於「進口前」或「進口後」加以標示而有不同，此非僅論理及經驗之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。
㈢訴願決定及原處分逾越文義解釋及體系解釋，就關稅法之
規定任意擴張，對於人民自由權利增加法律所無之限制及負擔，顯有違誤。
⒈按關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支
付之權利金」，核其文義僅指「交易雙方」依「交易條件」所支付之權利金，詎訴願決定及原處分逾越文義，竟任意擴張至「對第三人所為之給付」，自屬違法。
⑴解釋法律，首在闡明條文真意，並無創設法律或變更
法律之效力，不得牴觸或逾越立法意旨，亦不得對人民之自由權利增加法律所無之限制或負擔（鈞院91年度判字第1731號判決參照）。租稅課徵作為國家干預行政之工具，尤應遵守憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，舉凡類推適用、目的性擴張、或目的性限縮，均為憲法所不許，此觀司法院釋字第367號、第402號解釋理由即明。
⑵按關稅法第29條第2項既已明確規定「前項交易價格
，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」復參照關稅法75年6月29日修正理由略以，本條第4項第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅…；第1款所指之佣金應不包括採購佣金在內，按此種佣金，係買方支付其代理商（按即第三人），在國外採購進口貨物之報酬，因非屬支付賣方之價款，自不宜計入完稅價格課稅等語，並將該意旨納入關稅法施行細則第12條第1項，顯然關稅法就各款加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。
⑶從而，依據文義解釋及體系解釋之結果，關稅法第29
條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而同條第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。
⒉本件原告支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅
法所欲規範之交易價格，詎訴願決定及原處分或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，已非單純解釋法律或表明法律見解，顯然嚴重悖離憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，而生違憲之疑義。
㈣訴願決定及原處分抵觸具有「法位階」效力之GATT第7條執行協定，亦屬違法。
⒈按憲法第141條及司法院釋字第329號解釋意旨，實務見
解咸認條約（或協定）應具有法律之效力，如與國內法相抵觸則應優先適用條約（或協定）。我國向來標榜係國際社會重要成員，對於加入國際組織、簽署各項國際條約或協定，均不遺餘力，更多次表明我國必當遵守並奉行所簽署之國際條約或協定。「關稅暨貿易總協定」（GATT）長久以來作為國際貿易管理機制，我方本於二次中美貿易諮商結果，亦承諾採行「GATT第7條執行協定」，並全盤修正關稅法以資配合，此有75年6月29日關稅法修正理由可參。嗣GATT於1993年底完成第八回合最終談判（烏拉圭回合談判）決議成立「世界貿易組織」（WTO），本於該回合談判簽署之「1994年GATT第7條執行協定」（按：1994年協定內容同前，幾未變動）亦正式對WTO全體會員生效。我國政府長期推動WTO入會案，經行政院於90年11月14日將入會文件以條約案形式送請立法院審議，同月16日立法院審議通過後，旋即於22日以華總ㄧ義字第09000229100號總統令批准，自91年1月1日起以「台澎金馬關稅領域」名義成為WTO第144名會員。是以，參照外交部發布之「條約及協定處理準則」第9條、第10條及第11條規定，我國係依前揭處理準則第11條法定程序參與入會，從而，身為WTO會員所應遵守之各該協定，我國均有受其拘束之義務。又一國政府有義務不制定違反條約之法律，故解釋上應盡可能推定立法機關不願為與條約牴觸之立法。是以，關稅法之解釋適用即應遵循協定精神，以「進口貨物本身之交易價格」為基礎，避免使用武斷或虛構之完稅價格。參照財政部86年7月14日台財關字第86182998號函釋亦為一致之見解。
⒉進而言之，依據「GATT第7條執行協定」於「概述」所
稱「第1條應與第8條一併解釋」，足見二者互為「補充關係」，且核其內容就交易價格（transaction value）之認定，均係針對「買賣雙方」而為立論，並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金。訴願決定及原處分抵觸具有「法位階」效力之「GATT第7條執行協定」，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有違法。
⑴按「GATT第7條執行協定」於「概述」開宗明義即稱
，該執行協定第8條各款（相當於關稅法第29條第3項各款）乃針對「凡由買方負擔之某些特定價款」及「凡買方非以貨幣型態移轉其價值，而由買方以特定貨品或勞務提供賣方者」明訂其應計入交易價格。換言之，第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。
⑵第8條第1項第a款第ｉ目（相當於關稅法第29條第3項
第1款）之規定，雖將「由買方負擔之佣金」列入加計項目之一，惟於但書及其註釋（參照前揭關稅法75年6月29日修正理由及施行細則之規定亦持相同立場），即明示「但採購佣金除外」。亦即，對於「進口人支付其代理商（按即第三人）在國外採購該進口貨物所提供服務之費用」，縱認「與進口貨物有關」，性質上仍非屬「買賣雙方交易條件」，故特別予以排除。此益加證明第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。
⑶第1條第1項本文（相當於關稅法第29條第1項及第2項
）規定：「進口貨物之完稅價格應為其交易價格，亦即（自輸出國）銷售至輸入國之進口貨物實付或應付之價格…。」第1條註釋第1點前段亦強調「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。…」即無論如何並不包含買方為自己利益而支付第三人之款項。
⑷第8條第1項第c款（相當於關稅法第29條第3項第3款
）規定：「進口貨物之完稅價格於依第1條規定核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：
…依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者。…」第1條註釋第1點後段進一步說明：「所謂間接支付，例如買方以貨款之全部或一部抵充賣方對買方之債務屬之。」參照第1條註釋第2點：「除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」從而，典型之「間接付款」，係指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者是。倘買方非基於交易條件而為自己利益所支付之款項，當然不得認定為「間接付款」。
⑸第8條註釋第3段更進一步說明：「如權利金之計算，
部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付，例如…因買賣雙方之特殊財務約定而無法加以區分，則加計該項權利金即不適當。」亦即，如「商標授權人」與「交易相對人」並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自不應計入完稅價格。
⑹本件原告支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對
「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之款項，核與原告及丹麥公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉。參照「GATT第7條執行協定」上開規定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。
㈤自比較法觀點言之，「1979年GATT第7條執行協定」於
1981年1月1日正式對日本生效，而「關稅定率法」作為日本關稅估價制度主要規範，亦配合修正採用新制。依據「關稅定率法」之規定及日本關稅協會實務見解，咸認買方為自己利益對第三人支付之權利金不應計入完稅價格。我國關稅法之解釋適用自不應與國際間相抵觸。
⒈按日本「關稅定率法」第4條第1項規定：「進口貨物之
計稅基準價格，除適用次項規定者外，為該進口貨物有關進口交易完成時，由買方對賣方或其代理人，就該進口貨物實際支付或應支付價格加上未包含於實際支付價格內下列運費等之價格：……四、該進口貨物有關之專利權、創意權、商標權及其他法令規定之類似權利之使用代價，列為該進口貨物進口交易條件，由買方直接或間接支付之費用。……」與「GATT第7條執行協定」內容一致，均係針對「買賣雙方」而為立論，並強調權利金之支付是否計入完稅價格，應以是否構成買賣雙方交易條件之使用代價作為判斷基準。
⒉復參照日本關稅協會出版之「新關稅評價のすベて--輸
入貨物の課稅價格の計算方法と評價申告手續」所載案例，就買方支付商標權利金予第三人之情形，乃依商標授權契約存在於「賣方與第三人之間」或「買方與第三人之間」加以區分。倘該商標授權契約係存在於「賣方與第三人之間」，而買賣雙方約定由買方為賣方支付權利金作為進口貨物之交易條件者，則該權利金應予計入完稅價格。反之，與本件事實相同之情形，即該商標授權契約係存在於「買方與第三人之間」，買方依該合約取得商標授權並對第三人支付權利金，賣方僅依買方之指示製造產品、標示商標而無須支付任何商標使用費用者，日本關稅協會明確表示「該使用費之支付與賣方完全無關，並非買賣雙方列為進口貨物之進口交易條件所支付之費用，不必計入進口貨物完稅價格。」。
㈥關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並
有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，訴願決定及原處分適用該違法之法規命令，自亦構成違法。
⒈關稅法施行細則第12條第2項規定性質上乃屬「法規命
令」。關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則，已有違反「授權明確性」原則之疑義，依據該違法施行細則所為之原處分及訴願決定自亦違法。蓋參照司法院釋字第570號解釋意旨，人民自由權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之，其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。惟查關稅法第102條規定僅略謂：「本法施行細則，由財政部定之。」，初不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已有違反「授權明確性」原則之疑義。即便透過司法院釋字第394號、第426號解釋理由所闡釋之「二號授權明確性」原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內容及範圍，從而其授權自始即不合法，遑論適用該違法授權命令所作成之原處分及訴願決定，自亦構成違法並生違憲疑義。
⒉關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以規
範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，應不得以施行細則為不同之規範，訴願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法。
⒊承上所述，縱認關稅法施行細則係經合法授權訂定之法
規命令，仍僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限制，始符憲法第19條、司法院釋字第210號、第217號解釋及第367 號解釋理由所揭示之「租稅法定」原則。揆諸司法院釋字第443號解釋理由所採「層級化法律保留體系」之判斷標準，關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。再參以中央法規標準法第5條及第6條規定所揭櫫之「重要性理論」，亦足認關稅法第29條所指「課稅要件及其計算基準」乃屬「應以法律規定之事項」，自不得以命令定之。從而，訴願決定及原處分所依據之關稅法施行細則第12條第2項規定，就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」任意擴張為「為取得…智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規範，顯已違反「國會保留」原則。
⒋關稅法施行細則第12條第2項規定，變相擴張關稅法文
義，顯已逾越母法規範限度，是亦構成「法律保留」原則之違反，原判決、訴願決定及原處分據以適用，自屬違法。
⑴前述關稅法施行細則有關「課稅要件及其計算基準」
之規範，縱認非屬「國會保留」事項，依其性質仍應受「法律保留」原則之拘束。對此，司法院釋字第210號解釋理由書即針對70年8月31日發布之獎勵投資條例施行細則第27條就「各種利息」所為定義，該號解釋認已抵觸當時有效施行之獎勵投資條例第23條第3項第1款所稱「除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息」，縱該項施行細則符合獎勵投資之立法目的，仍應宣告其違憲。由是可知，行政機關依據母法授權訂定施行細則，縱形式上僅就母法之規定作成定義性規範內容，惟如涉及「納稅」或「免稅」構成要件要素之解釋，且實質上變更母法預設範圍者，無論該項施行細則是否符合母法之立法目的，仍應認為逾越或抵觸母法授權，從而明顯違反「法律保留」原則。
再者，參照最高行政法院78年度判字第77號判決、94年度判字第1691號判決，均持相同見解。
⑵關稅法第29條第3項第3款針對計入完稅價格之「權利
金」，業已明確定義為「依交易條件由買方支付之權利金」，依此規定，顯然旨在規範「買賣雙方本於意思表示合致而成立之契約關係，所形成之交易條件下，由買方向賣方支付之權利金」。換言之，任何「非屬買賣雙方之交易條件」者，無論所支付之對價性質為何，均不該當此處關稅法預設之納稅構成要件，更不得僅以系爭對價名為「權利金」，即率爾認定有上開規定之適用。惟查，關稅法施行細則第12條第2項規定，竟變相擴張前述關稅法文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關」之權利金。依此規定，只須該權利金係「與進口貨物有關」，無論是否構成「買賣雙方交易條件」之一部分，均應計入完稅價格，顯已逾越並抵觸母法規範限度，從而構成「法律保留」原則之違反。實則，關稅法所稱「交易條件」既指「進口貨物之交易條件」，則所稱「依交易條件支付之權利金」本質上必僅限於「與進口貨物有關之權利金」；反之，「與進口貨物有關之權利金」則未必屬於「交易條件」之一部。換言之，「GATT第7條執行協定」第8條第1項第c款：「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」其中「與進口貨物有關」等文字，本係對於「依交易條件支付之權利金」之當然解釋。詎關稅法施行細則嚴重誤解上開「GATT第7條執行協定」之意旨，乃竟片段擷取「與進口貨物有關」等文字，並擅自省略作為構成要件一部之「依交易條件」等文字，從而形成現行謬誤之條文結構。蓋「與進口貨物有關」為一不確定法律概念，倘任意將母法明訂之「交易條件」置而不論，極易致使行政機關誤認存在廣泛之判斷餘地，甚而如同本件案例事實，竟將明顯「非屬買賣雙方交易條件」之權利金，徒以上開施行細則加以適用。此種情形，容任行政機關透過施行細則賦予自身明顯優於母法授權之執行範圍，尤為「租稅法定」原則所嚴格禁止。
⑶進而言之，行政機關於解釋適用上開施行細則時，自
應本於母法規定，仍以構成「買賣雙方之交易條件」為其必要，始無違於「法律保留」原則之本旨。系爭權利金係由買方依據其與第三人美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約」逕向第三人支付，而綜觀買賣雙方間之「供應及承包製造合約」逐條內容，則全無任何關於「權利金」之約定。惟如逕行適用上開關稅法施行細則之結果，舉凡任何「與進口貨物有關」之權利金均應計入完稅價格，縱非依買賣雙方交易條件所支付，亦無排除適用之餘地。本件案例事實充分顯示上開施行細則逾越並抵觸母法之謬誤，業已嚴重違反「法律保留」原則，原判決、訴願決定及原處分逕行適用而未探求母法意旨，亦有重大違誤。
㈦商標法第6條第1項規定及實務見解咸認代工製造商主觀上
非基於行銷目的、客觀上亦無行銷於市面之行為，從而不構成「商標使用」，既毋庸取得商標授權，更毋庸負擔權利金債務。換言之，本件由買方對第三人支付之權利金，核與進口貨物買賣雙方交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格。
⒈本件就「商標使用行為」之認定，乃影響於判決結果之
重要爭點。商標法居於法律位階，本件事實所涉「商標使用行為」之認定，自應遵循商標法既有規範，非謂關稅案件即得免於關稅法以外其他法律之拘束。
⒉商標法就「商標使用行為」明文規定須以「行銷之目的」為其要件：
92年5月28日修正前商標法第6條第1項規定：「本法所稱商標之使用，係指為行銷之目的，將商標用於商品或其包裝、容器、標帖、說明書，價目表或其他類似物件上，而持有、陳列或散布。」現行商標法第6條則規定：「本法所稱商標之使用，指為行銷之目的，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相關消費者認識其為商標。」。再者，改制前行政法院29 年度判字第21號判例、司法院72年9月18日第4期司法業務研究會、臺灣高等法院花蓮分院82年6月1日刑事法律專題研究等研究意見略以，接受外國廠商委託，以其在國外取得之註冊商標指定加工製造之商品，並輸出予原委託人，並非行銷，不應受商標法第6條之規範等語、經濟部智慧財產局92年11月19日（92）智商0941字第9280569500號函釋及經濟部智慧財產局94 年5月編印之「商標法逐條釋義」第16頁略以，一、本條所稱商標之使用需完全具備以下三要件：（一）使用人需有行銷商品或服務之目的：…2.本條所稱「行銷之目的」，係延續民國61年商標法「行銷市面」及民國72年商標法「行銷國內市場或外銷」修正而來。「行銷」應指向市場銷售作為商業交易之意，…又如代工者，受委託人指示完成標示商標的商品並交貨予委託人，因代工者並無於市場行銷之目的，自非該商標之使用人等語；第176頁略以，若製造商僅有製造行為，即於生產後，全數運往約定之委託人之國家或其指定之其他國家或地區，則此回銷行為，基於代工廠商並無以行銷目的使用商標使用之意思，非商標之使用等語，亦均認「商標之使用」主觀上須基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為。
⒊系爭進口貨物包裝所載：「Manufactured by ARLA
FOODS for Standard Foods Corporation,underlicense from the Quaker Oats Company,Quaker is
the register ed trademark of the Quaker OatsCompany.」等字樣，其正確文義應為：「本產品由丹麥公司為佳格食品股份有限公司製造，本產品經美國桂格麥片公司授權，桂格為美國桂格麥片公司之註冊商標。」詎被告竟片斷擷取，漏未翻譯「for Standard FoodsCorporation」等字樣，而將包裝文字堆砌為：「製造商為丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權使用」，進而推斷包商縱無直接締約、亦已間接獲得美國桂格公司之商標授權，顯然造成嚴重之誤導，純屬無稽。
⒋況且，本件就「商標及技術使用授權合約」之角度而言
，產品包裝容器所載文字僅係履行合約《Ⅳ.A》之結果（Ⅳ.A：合約產品之每件包裝或容器均須加註以下中英文說明：「佳格食品股份有限公司經美國伊利諾州芝加哥桂格麥片公司授權加工及經銷」…）。次就「供應及承包製造合約」之角度而言，產品包裝容器所載文字亦僅係履行合約《4.1》及《4.2》之結果（4.1：AFI應根據規格製造或委託製造產品包裝，…。）（4.2：SF 應免費提供AFI生產包裝所需的確定圖稿/MO磁片、設計、版面及其他材料，其品質應可供包裝供應商使用。此類材料的智慧財產權應歸屬SF。）。換言之，丹麥公司對於產品包裝之印製完全無自主決定權。
⒌揆諸首揭商標法規定及相關實務見解，丹麥公司居於代
工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，從而不構成「商標之使用」，自毋庸取得商標授權（無論直接或間接授權），更毋庸負擔任何「權利金債務」。換言之，系爭進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於原告，僅原告對商標權人負有「權利金債務」，從而原告支付第三人美商桂格公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格。
㈧原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約」《產品3.3 》
《行銷10.1》《賠償12.1》等各該條款，旨在確保代工製造商依據原告之指示製造產品，將無涉商標權等智慧財產權糾紛，亦即僅在重申「代工行為與商標使用行為無涉」。凡此針對智慧財產權所約定之「買方擔保條款」（即「賣方免責條款」），均為國際貿易實務上普遍引用之契約規範，絕不足以推論「原告對第三人支付權利金」為「進口貨物買賣雙方之交易條件」。
⒈「聯合國國際貨物銷售合同公約」第42條：「（1）賣
方所交付之貨物，須為第三人不得依工業產權或其他智慧財產權提出任何權利或主張之貨物…(2 )賣方上開義務不適用於以下情形：…(b)此項權利或主張係因賣方須依據買方所提供之技術圖樣、設計、程式或其他規格所導致。」（1980 United Nations Conven tion OnContracts For The International Sale Of Goods /CISG, Article42: (1) The seller must de livergoods which are free from any right or cla im of
a third party based on industrial property orother intellectual property,…(2) The obligation of the seller under the preceding paragraphdoes not extend to cases where:…(b) the right
or claim results from the seller's compliancewith technical drawings, designs, formulae orothe r such specifications furnished by thebuyer.）⒉「美國統一商法典」第2-312條：「(3)除另有約定外，
若賣方係通常從事某種貨物交易之交易商，賣方即應擔保該種貨物交付後，不受任何第三人以侵權或類此原因提出之權利主張。惟如買方向賣方提供指示，買方即應擔保賣方不因依據其指示而受損害。」（UniformCommercial Code / UCC, Article 2-312: …(3)Unless otherwise agreed a seller who is amerchant regularly dealing in goods of the kindwarrants that the goods shall be delivered free
of the rightful claim of any third person by way
of infringement or the like but a buyer whofurnishes specifications to the seller must hold
the seller harmless against any such claim whicharises out of compliance with the specifications.）⒊由是可知，類此擔保條款屬於國際貿易實務上委託代工
合約必備之約定，即便該委託者本身即為「商標權人」，製造商亦會要求約定擔保條款，以確保製造商若遭任何第三人主張侵權時，委託者均會予以補償。因此，依據原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約」《產品3.3》《行銷10.1》《賠償12.1》等各該條款，僅說明原告係以「商標被授權人」之地位，向其代工製造商提出合法性及補償之保證，絕不足以推論「原告對第三人支付權利金」為「進口貨物買賣雙方之交易條件」。況基此擔保條款，益證原告主張丹麥公司並無商標使用行為，實際上亦未獲得美商桂格公司之商標授權等陳述為真。
㈨原告與美商桂格公司間「商標及技術使用授權合約」《保
密條款Ⅷ》，旨在約定原告及其代工製造商（因立於機關手足地位而知悉生產技術資料）均須遵守保密義務，揆諸一般國際貿易實務，將技術合作契約或授權契約之「保密條款」效力擴及第三人承包製造商者所在多有，惟該承包製造商終非合約之締約當事人，除保密責任外，並未承受其他任何被授權人（licensee）之法律地位，自不得遽論「包商亦受該合約拘束」。
⒈本件「商標及技術使用授權合約」之締約主體為原告與
美商桂格公司，基於「契約效力之相對性」，該契約僅對簽約雙方生效，任何第三人均不受該契約效力之拘束。至其中關於「保密義務」之約定，縱認屬「涉他契約」之「第三人負擔契約」，第三人即包商亦不因他人之契約而負有任何義務。第三人即包商是否履行負擔任憑自由，而為維護交易安全，法律規定最終仍由締約主體之債務人負損害賠償責任，此觀民法第268條規定即明。訴願機關及被告為此遽論「包商亦受該合約拘束」云云，嚴重違背前述契約相對性之規定，顯無足採。
⒉況且，綜觀上開「保密義務」約定之內容，主要係規範
原告及其包商（含國內外包商），僅能依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品(subjectproducts)，而不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料另為自己或他人加工、製造、行銷及販售「其他品牌」之合約產品。訴願決定及原處分據此誤解「系爭產品使用之商標，非經美商桂格公司同意或授權，第三人不得使用或製造系爭產品」，進而認定包商已間接獲得美商桂格公司之商標授權云云，均屬嚴重誤解。
⒊綜上足見，本件無由據此推論代工製造商已承受原告與
美商桂格公司間「商標及技術使用授權合約」之全部法律上權利義務。亦即，依據原告與美商桂格公司間「商標及技術使用授權合約」《保密條款Ⅷ》，絕不足以推論形成所謂三方特殊授權關係。訴願機關及被告對於當事人之交易模式並不熟悉，難以通盤瞭解各該合約實務運作，從而作成錯誤之認定，顯無足採。
㈩商標固為評價商品價值之重要因素，惟依論理法則及經驗
法則之判斷，若買方本身為商標使用權人，則進口貨物之交易價格不會（亦不應）僅因該商標係於「進口前」或「進口後」加以標示而有不同，此非僅論理及經驗之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。
⒈商標作為表彰產品之標識，同時具有提高產品價值之功
能，惟其作用之發揮，非當然始於商標印製或黏附於產品之最初時點，毋寧應以商標法第5條第2項所稱「足以使商品或服務之相關消費者認識其為表彰商品或服務之標識，並得藉以與他人之商品或服務相區別」作為判斷基準。換言之，商標之所以能夠提高產品價值，係因該產品「與眾不同」，而所謂「與眾不同」之判斷，唯有基於「消費觀點」始得以發生。
⒉對於丹麥公司而言，貨物標示商標僅係買方指示工作項
目之一；又對於原告而言，進口該批貨物更非基於消費之目的。即商標之作用於「進口時」尚未發生，原告無論如何不會願意以較高價格換取該批進口貨物（況該商標使用行為本屬原告自己之行為）。此適足說明何以原告與美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約」係針對「進口後」之銷售活動（此時方有所謂商標使用行為），且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，其原因即在於：系爭權利金所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」所產生之「消費觀點」始能顯現。
⒊是以，於「進口商為商標使用權人，出口商為代工製造
商」之情形，進口交易價格不會（亦不應）僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同，此為論理之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。稽徵機關之任務，不在國庫收入，而在法治國原則。稽徵機關依法課稅尤應致力實現納稅人間之負擔公平，使市場經濟不受公權力不當干擾。本件訴願決定及原處分認事用法既有違誤，自應予以撤銷云云。
提出原告與美商桂格公司間1994年6月1日簽訂之「商標及
技術使用授權合約」原文及譯文、原告與美商桂格公司間2004年3月26日簽訂之「第二次修正授權合約」、美商桂格公司出具之證明書（經伊利諾州政府及駐芝加哥台北經濟文化辦事處依法公證及認證）原文及譯文、原告與丹麥公司間93年1月13日簽訂之「供應及承包製造合約」原文及譯文、本件訴願決定書、96年北棧補徵三字第9603150號等函及其海關進口貨物各項稅款繳納證、GATT 第7條執行協定本文及註釋之中英對照版本（即經濟部國際貿易局編訂92年新版「烏拉圭回合多邊貿易談判協定」第9冊）、聯合國國際貨物銷售合同公約第42條及部分中譯文、美國統一商法典第2-312條及部分中譯文等件影本為證。
聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠按關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款之規定，系爭
貨物經被告審查結果，原告與進口貨物製造商及美商桂格公司三者之間存有授權關係，原告基於美商桂格公司之授權，使用桂格商標之商標權應付之權利金，即為系爭買賣契約之交易條件，被告將該權利金計入完稅價格，據以增估補稅，於法洵無不合。
㈡按關稅法第29條第3項第3款所稱之權利金及報酬，依關稅
法施行細則第12條第2項規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。次查，財政部86年7月14日台財關字第860182998號函（原處分卷1附件5）核示，對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考GATT第7條執行協定原則及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。又按GATT第7條執行協定第8條1.(C)（原處分卷1附件6）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者，應計入該進口貨物完稅價格之內。第查，依美商桂格麥片公司與原告佳格食品股份有限公司之商標及技術使用授權合約書，本件買賣雙方獲美商桂格麥片公司授權使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，亦即原告（買方）基於美商桂格麥片公司之授權合約支付權利金，賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，該項權利金即符合GATT第7條執行協定第1條註釋（原處分卷1附件6）「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款」之規定，原告訴訟理由所稱，顯對GATT執行協定之認知有所誤解。
㈢又按憲法第23條及中央法規標準法第5條，固規定限制人
民之基本權利，應以「法律」定之，此即法律保留原則，第以該原則係基於法治原則以及民主原則要求，就某些重要之事項，尤其侵害人民基本權利或與基本權實現密切相關之事項，立法機關必須自行決定或者授權由行政機關訂定法規命令規範之。然而立法機關不得一般、概括、任意的授權行政機關委任立法，立法機關授權發布法規命令之法律，應就其授權之內容、目的、範圍作明確之指示（司法院大法官會議釋字第488、480號解釋參照），此即「授權明確性」原則內涵。是依據授權明確性原則，上述法律不限於形式意義法律，否則無異以有限之立法資源，欲詳盡規範無窮之行政任務，勢將窒礙難行，且動搖法律保留以保障人民權利為本旨之根基，故法律內容屬細節性、技術性之事項，自得授權主管機關以命令定之，而行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此參照司法院大法官會議釋字第480號解釋理由書意旨亦明。次查，關稅法施行細則第12條第2項就母法第29條第3項第3款所稱之權利金及報酬等為闡釋，乃係因應施政需要，為釐清相關法律規定，以利施行進口貨物核定完稅價格而為之闡述，證之司法院大法官會議釋字第480號解釋理由書意旨，難謂與法律有何牴觸。況我國關稅法並未針對權利金之關稅課稅細項部分，訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，是系爭權利金是否為本件進口貨物之交易條件，自應以契約或合約、協議為準。
㈣查依美商桂格麥片公司（甲方）與原告（乙方）之商標及
技術使用授權合約書（原處分卷1附件7）第3頁一、述言條款中約定，甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之相關生產及作業技術知識（以下稱「該資料」）供原告使用；又依該合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定…，均應負保密之義務。
」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者…」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，…簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，…未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定…對乙方及其包商均有約束力，…。」足見原告係依該契約獲授權，依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商亦受該合約約束。第以歐洲、澳洲等國家均極重視智慧財產權，依國際貿易之實務，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告約定由原告就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料(即授權合約書)，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品。依此，賣方丹麥ARLAFOODS公司係以原告取得「QUAKER桂格商標」，於該供應及承包製造合約契約之使用權，為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即原告基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭原告與供應商供應承包製造合約之交易條件，堪以認定。
㈤系爭貨物於「進口時」，其桂格商標及製造奶粉之配方、
技術及資料等，均已附隨於該進口貨物同時進口，故亦與進口貨物有關，原告因進口系爭貨品支付之權利金，如前所述應為進口銷售之條件，且未包括於實付、應付價格內，自應計入完稅價格內課徵關稅等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」；「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」；「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，關稅法第29條第1 項、第2 項及第3 項第3 款各定有明文。又「本法第29條第3 項第3 款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」，同法施行細則第12條第2 項亦定有明文。
四、本件原告於94年6月7日委由長豐報關有限公司向被告報運進口丹麥調製奶粉（QUAKER NOT FAT MILK POWDER）乙批（報單號碼：第CL/94/241/01464號），原申報價格為CFR EUR
31.48/CTN，經依關稅法第18條規定，按原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部基隆關稅局依關稅法第13條規定，於94年11月18日通知原告實施事後稽查，並於96年4月17日以基核字第0961011408號函通報被告機關，系爭貨物改按原申報價格加計單位權利金TWD 3.06/KG核估完稅價格，被告爰據此增估貨物之完稅價格，並通知原告補繳稅費。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
五、原告支付第三人美商桂格公司之權利金，核屬系爭進口貨物之交易價格：
㈠按「本法施行細則，由財政部定之。」，關稅法第102 條
定有明文；「本細則依關稅法（以下簡稱本法）第102 條規定訂定。」，同法施行細則第1 條設有規定。而關稅法第29條第2 項及第3 項第3 款規定，應將其計入完稅價格作為「交易價格」之依交易條件由買方支付之權利金及報酬，其所謂權利金及報酬，依同法施行細則第12條第2 項之規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。
此施行細則之規定，屬於技術上細節性之規定，且與母法即關稅法第29條第2 項及第3 項第3 款之規定意旨，並無不合〔參見最高行政法院96年度判字第1226號判決理由欄
六、（三）之說明〕。是以進口貨物經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）審查結果，依其交易條件有支付專利權、商標專用權、著作權或其他以立法保護之智慧財產權等權利金之情事，驗估處按原申報單價加計權利金核計完稅價格課稅，於法即無違誤。原告主張訴願決定及原處分據以適用之關稅法施行細則第12條第2 項規定違反國會保留原則、法律保留原則，訴願決定及原處分自屬違法云云，並非可採。
㈡又對於核定完稅價格有爭議時，財政部86年7 月14日台財
關第000000000號函釋（原處分卷1附件5）略以，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考GATT第7條執行協定及世界關務組織(WCO)關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理等語，其函釋意旨以國際關稅協定等資料，亦屬處理關稅爭議之規範依據，核與相關法規，並無不合。而依據GATT第7條執行協第8條1、(C)規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內（原處分卷1附件6），先予敘明。㈢經查，本件原告進口之丹麥公司生產之奶粉，其包裝容器
上載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba. QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用。Manufactured by ARLAFOODS amba in Denmark for Standard FoodsCorporation,under license from The Quaker OatsCompany.QUAKER is the registered trademark of THEQuaker Oats Company.」，又根據桂格麥片公司(甲方)與原告公司(乙方)之商標及技術使用授權合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」，B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。…」，C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，…未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」，D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，…」（原處分卷1附件7）。由此商標及技術使用授權合約書之約定，並徵之系爭貨物進口時，製造包商丹麥公司即在包裝容器上載明QUAKER桂格註冊商標係由美商桂格麥片公司授權使用等情顯示，本件係原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（丹麥公司係原告之代工製造商）亦受該合約約束。是以本件由產品之外觀及原告與美商桂格公司之授權合約，均已表現原告與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，核屬系爭買賣契約之交易條件。故原告主張其支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，與原告及丹麥公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉云云，並非可採。
㈣又本件係原告與丹麥公司買賣雙方獲美商桂格公司授權使
用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，已如前述；亦即由於原告（買方）基於美商桂格公司之授權合約支付權利金，賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等。且本件貨物於「進口時」，其桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已隨附於該進口貨物上同時進口，故原告支付美商桂格公司之權利金，與進口貨物有關，原告因系爭進口貨物支付該權利金，應屬進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內；依據GATT第7條執行協定第1條及第8條規定，自應計入完稅價格課徵關稅。是以縱使買方係為自己利益向第三人支付權利金，依據同協定第1條之註釋意旨，權利金屬於除外項目，仍應計入完稅價格。此外，進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不僅限於「進口時」已支付者始可加計，其於「進口後」銷售支付者，仍應予以加計。故原告主張系爭進口貨物標示商標之法律效果歸屬原告，僅原告對商標權人負有權利金債務，其支付第三人美商桂格公司之權利金，與進口貨物買賣雙方即原告與丹麥公司之交易條件無涉，並非關稅法規定之交易價格云云，亦非可採。
㈤再者，原告已依其與美商桂格公司之商標及技術使用授權
合約，就使用「合約商標」及「該資料」（非僅如原告所稱之商標使用行為）等，就系爭進口貨物，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額依約支付權利金與美商桂格公司等情，為原告所不爭，足證該權利金與系爭進口貨物之進口合約及進口數量有關，已臻明確。準此，原告因進口系爭貨品支付之權利金，與該進口貨物有關，核屬進口銷售之條件，則該權利金自應計入完稅價格，課徵關稅。而被告依原告與美商桂格公司之商標及技術使用授權合約所給付予美商桂格公司之權利金，作為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦屬允當，並無不合。
六、被告按系爭進口貨物原申報單價加計單位權利金增估補稅，並無違誤：
承上所述，本件之完稅價格，係以系爭進口貨物本身之交易價格( 實付或應付之價格) 為核估之基礎，非將進口貨物拆解而分別核估；亦即並不因交易價格個別名目費用給付之對象不同即減損系爭進口貨物本身之價值，致降低其完稅價格之核算。是以被告就原告系爭進口貨物，按原申報單價，加計單位權利金TWD3.06/KG增估補稅，並無違誤。
七、從而，本件被告按系爭進口貨物之原申報單價，加計單位權利金TWD3.06/KG增估補稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
書記官 蕭純純