臺北高等行政法院判決
97年度簡字第500號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日台財訴字第09700285830號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，原告涉嫌漏報欣中天然氣股份有限公司（下稱欣中公司）營利所得新臺幣（下同）1,544,183元（下稱系爭營利所得），通報被告審理結果，歸課核定其當年度綜合所得總額4,579,341元、補徵稅額110,736元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定（含原處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋及96年1月22 日台財稅字第00000000000號函，就原告92年度綜合所得稅結算，歸課核定其當年度綜合所得總額4,579,341元、補徵稅額110,736元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈個人綜合所得稅採收付實現制，以所得收付實現年度為課
稅年度，與公司組織營利事業所得稅採權責發生制，以所得權責發生年度為課稅年度，截然不同，本件欣中公司92年間除息現金股利於95年6月28日開立支票給付，基於綜合所得稅收付實現制原則，原告系爭股利所得課稅年度應為95年度，被告以系爭股利除息年度計課原告92年度綜合所得稅，適用法規顯有違誤，應予撤銷。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年度下列各類所得合
併計算之：一、營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……。」及「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；……。」分別為所得稅法第14條第1項第1類及第88條第1項定有明文。揆諸司法院大法官會議第377號解釋理由「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」及改制前行政法院70年判字第117號判例「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，……。」意旨，即明我國所得稅法對個人綜合所得稅係採所得收付制，以「收付實現」為綜合所得稅之課徵原則，至其所得發生時點，自非所問。另按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，……。」及「查個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，……，並應以實際取得該項利息所得時再予合併課徵當年度綜合所得稅。」分別為財政部60年12月22日台財稅第39920號及59年11月7日台財稅第29806號函釋所揭明。前揭函釋旨在闡釋我國所得稅法對個人綜合所得稅係以「收付實現」為原則，應依所得人實際領取所得年度，再予併入所得實現之年度計算課徵所得稅，且61年8月29日改制前行政法院61 年判字第355號判決理由「查所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內。」亦持相同見解（詳證物二）。
⑵次按遺產及贈與稅法第8條第1項前段、第42條、第50
條、第52條、及稅捐稽徵法第14條第1項規定「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」、「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳付者，不得逕為移轉登記。」、「納稅務人違反第8條之規定，於遺產稅未繳清前，分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，或贈與稅未繳清前，辦理贈與移轉登記者，處1年以下有期徒刑。」、「違反第42條之規定，於辦理有關遺產或贈與財產之產權移轉登記時，未通知當事人繳驗遺產稅或贈與稅繳清證明書，或核定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書等之副本，即予受理者，其屬民營事業，處1萬5千元以下之罰緩；其屬政府機關及公有公營事業，由主管機關對主辦或直接主管人員從嚴議處。」及「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」，是以，繼承人繼承遺產在未完成遺產分割前，雖然「遺產」本身或其所生之孳息收益，為全體繼承人所共同共有，惟依上開遺產及贈與稅法規定，該等遺產及所生孳息收益仍存放於被繼承人名下，繼承人實際上仍無法分割取得該項遺產及其收益所得，必須等到遺產分割時，歸之於特定繼承人，該項所得才算實現且歸屬完成。
⑶有關所得稅之所得會計基礎，除所得稅法第22條規定凡
屬公司組織者，應採用權責發生制外，對於個人綜合所得稅採收付實現原則制，歸屬所得課稅年度之認定，並無明文規定，惟依財政部下列相關函釋規定可資證明，個人綜合所得稅之課稅年度歸屬應以所得人已實際取得其所得之年度為依據，並非以所得權責發生之年度認定之：
①財政部59年11月7日台財稅第29806號函釋「查個人綜
合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，本案債權人××君，其應收利息既經一審法院判決自設定之日起至清償日止按法定放款日拆計算，自可依照該判決核計利息所得，並應以實際取得該項利息所得時再予合併課徵當年度綜合所得稅。」②財政部60年12月22日台財稅第33920號函亦明定「綜
合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」③財政部86年4月23日台財稅第000000000號函釋「……
3.死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款，惟在遺產管理人移交遺產前，可暫免填發扣繳憑單；俟遺產管理人移交遺產時，再按實際繼承人或賸餘財產歸屬者填發扣繳憑單，併入遺產或賸餘財產移交年度受移交者之所得，……。」④財政部65年7月26日台財稅第34969號函釋「營利事業
員工年終獎金如在年度結束以前，已有權責發生，得以當年度『應付費用』列帳，俟實際給付時，再依法扣繳所得稅款。」⑤財政部66年10月5日台財稅第36761號函釋「營利事業
於年度結束時，如有已到期之利息或租金，雖已列帳，惟尚未給付或轉入債權人帳戶者，免視同給付，亦免扣繳所得稅。」⑷查本件原告之系爭股利所得係於89年12月14日繼承被繼
承人何森庭君所留欣中公司股票所衍生之收益所得，原告於94 年10月27日依限完納遺產稅後，並於95年6月14日完成繼承登記，從而欣中公司於95年6月28日始通知其股務代理公司轉發原告領取歷年來配發系爭現金股利1,127,800元（另可扣抵稅額416,383元）之支票款（詳證物三），原告於95年7月14日收訖支票，足證原告於95年遺產分割繼承前，該等股票遺產確實均仍留存於被繼承人何森庭君之股東名義下，此有欣中公司95年6月28日（95）財發字第069號函證明在卷。雖然民法第1147條規定「繼承，因被繼承人死亡而開始。」，惟查該條文係規範繼承人繼承始於被繼承人死亡之時，繼承人雖繼承被繼承人受配股利權利，僅屬股利之權責業已發生，但實質上繼承人卻未收迄股利，所得並未實現，且發行公司因上開遺產贈與稅法規定，均未准繼承人於完納遺產稅額前辦理遺產分割及配發股利予繼承人，仍記存公司應付未付股利帳，難謂繼承人取得繼承之權利，即為所得業已收付實現，應歸課除權息年度所得稅。換言之，股票發行公司依法不能為股利給付行為，繼承人亦無法變更被繼承人股東名義而領受股利所得，無論現金股利或股票股利所得均無法於其盈餘除息日或除權日立即由繼承人收付實現繼承股利所得，自無由歸課繼承人所得稅。
⑸原告等繼承人雖訂定繼承股票分配協議書，協議將系爭
股利登記為原告所有，惟原告等繼承人既依民法第1164條規定自行協議繼承人間遺產之繼承分割，故是項協議書效力涉及所得稅者，應僅確定所得人及遺產衍生所得，繼承人訂定繼承股票協議書並無涉及繼承人綜合所得稅收付實現年度課稅之認定至為明確。況且本件系爭協議書原告等簽訂日期為94年12月間，足以證明92 年度原告等繼承人依法尚未完成遺產分割及辦理繼承登記事宜，即92年度無法確定得領取欣中公司92年度發放予被繼承人之股份遺產衍生現金股利之營利所得所得人為原告，原告於92年度並未領取系爭股利之營利所得，自無計徵原告92年度綜合所得稅，至為明灼。被告擅以原告訂有繼承股票分配協議書，協議分割將系爭股利登記為原告所有，即予以課徵系爭所得除息日92年度綜合所得稅，未予探就原告於95年間才實際取得系爭股利之事實，明顯違反綜合所得稅收付實現年度課稅計徵原則，應予撤銷。。
⑹細言之，就原告95年間領取欣中公司遺產分割衍生之現
金股利，依收付實現原則，該等所得之課稅年度應為95年度，查本件原告領取欣中公司現金股利淨額1,127,800元，其除息日年度雖為92年度，惟如前述，發行公司礙於遺產及贈與稅法暨財政部相關函釋規定，其股東名簿登載股東名義人均仍為何森庭（被繼承人）君，現金股利依法不能為給付。迄原告於95年間提示稽徵機關遺產稅完稅證明，及相關遺產分配協議書後，欣中公司於95年6月28日始辦理給付並開具支票（詳證物三）給付原告。原告於95年度實質領取系爭現金股利，並非被告所認，於除息日之92年度，原告即領取該等現金股利，故被告核定92年度為所得課稅年度，顯有違背個人綜合所得稅收付實現之課稅原則。
⑺綜上，依我國所得稅法對個人綜合所得稅係以「收付實
現」為課徵原則，僅對已實現之實際所得為課稅準據，本件原告繼承遺產衍生股利所得既於95年間發行公司始為給付之行為，原告亦於95年間始變更股東名義，實際受領系爭股利，依法應歸課原告於實際領取系爭股利之95年度綜合所得稅，惟被告擅據民法第1147條規定，依系爭股利之除息日年度，核認為原告取得系爭股利所得之年度計徵所得稅，顯誤解民法之規定，更違背司法法大法官會議第377號解釋、改制前行政法院70年判字第117號判例及前揭財政部函釋明示綜合所得稅收付實現課稅原則相違背，自有未合，應予撤銷。
⒉被告依財政部67年10月5日台財稅第36761號及96年1月22
日台財稅第00000000000號函釋，逕將系爭股利除息日年度核屬為原告實質取得股利之年度課徵所得稅，未就原告實際領取系爭股利之時間點予以詳實審究，其認事用法，顯有違誤，應予撤銷不利原告之處分。
⑴按「主旨：被繼承人死亡後，其名下之股份或股權所配
發之盈餘，應依本部67年10月5日台財稅第36761號函規定，於繼承事實發生後公司發放股利年度課徵繼承人之綜合所得稅。請查照。說明：……二、依股利發放作業，公司按除權（息）基準日股東名簿所載股數配發之增資記名股票，不論股票所有人是否已領取，如未轉讓，下次除權（息）時均計入除權（息）基準日之股數，作為配發股利之基準；又民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」，故有關台灣塑膠工業股份有限公司辦理90至94年度歷年未領取之配發增資股票乙案，該公司各年度分配增資股票時，即已完成股利之給付，全體繼承人已實質取得股利所有權。據此，應以公司發放股利年度為繼承人取得股利之年度課徵所得稅，並依法開立各繼承人所得給付年度90至94年度之股利憑單。」為財政部96年1月22日台財稅第00000000000 號函（以下稱96年函）釋。惟查財政部67年10月5日台財稅第36761號函（以下稱67年函）釋「繼承人於繼承事實發生後所『領取』之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」，復參照司法院大法官會議第608號解釋文「財政部67年10月5日台財稅第36761號函……，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課稅範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15 條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」，據此，前揭67年函旨在對遺產稅及綜合所得稅之課稅範圍予以規範，無關對所得實現暨課稅年度之審定，且於函釋中亦提及繼承事實發生後所『領取』之股利係屬繼承人之所得，即有實際『領取』始為收付實現，方有繼承人領取所得課徵綜合所得稅之適用，足證本件原告於95年實際領取系爭股利應時，始併入該95年取得年度課徵原告95年度綜合所得稅，財政部67年函既無以公司發放股利年度為課稅年度之規定，被告據以援引，逕依股利除息之年度為繼承人綜合所得稅課稅年度，補徵原告92年度綜合所得稅額，顯有違誤，應予撤銷。
⑵實務上公司發放股利，經股東會決議盈餘分配形式，大
致而言，計有盈餘以現金給付之現金股利或以盈餘轉增資發行股票給付之股票股利。受配股東獲配股利形式不同，公司發放股利作業亦有不同，因此，個人股東領取現金股利或股票股利之給付課稅年度之認定亦不相同。一般而言，股票股利因以除權日為轉帳給付，故股東實際領取之課稅年度，原則上與轉帳給付年度一致；至於現金股利或雖定有除息基準日，但因個人股東受領現金股利，有親自領現或領取票據或指定匯款或劃撥金融帳戶等，分屬實際給付、匯款給付及轉帳給付方式，其實際領取之課稅年度，因而不甚一致。
⑶退步言之，公司法第235條第1項規定「股息及紅利之分
派，除章程另有規定外，以各股東持有股份之比例為準。」，因此，公司於上年度分派股票股利，不論股東是否已領取，如未轉帳給付者，於本年度分派盈餘除權或除息時，均計入除權或除息基準日之股數，據以計算本年度分派各股東之股利金額，惟如上年度分派股利為現金股利者，則與股東持有股份比例無涉，亦無計入本年度除權或除息之問題。並且就財政部96年函釋說明：二、「……，有關台灣塑膠工業股份有限公司辦理90 至94年度歷年未領取之配發增資股票乙案，該公司各年度分配增資股票時，即已完成股利之給付，全體繼承人已實質取得股利所有權。……。」，顯然財政部96年函釋係以公司配發增資股票為適用前提範圍，惟被告卻將現金股利分派亦予包括適用，明顯擴大適用範圍，應予撤銷。
⑷進一步而言，有關現金股利之分配無轉帳給付之必然，
如股東未領取，自無現金股利以除息日為課稅年度基準之適用，前已述及，縱使現金股利有所得稅法施行細則第82條第2項視同給付，及股票股利有除權日轉帳給付之適用，但如股東死亡且繼承人未完納遺產稅，依遺產及贈與稅法第8條第1項之規定，繼承人不得辦理分割遺產及移轉登記，故公司股東名簿登載之股東仍為被繼承人，亦即發行公司無從確定其分配盈餘股利之所得人為那一位繼承人，無從對其給付現金股利或股票股利，及無繼承人身分資料據以填報其股利憑單。參照財政部61年1月18日台財稅第30575號令「……應付之租金，因房租發生糾紛而房主拒領，該處乃向法院提存，依法屬於給付性質，……；惟扣繳義務人於辦理扣繳填寫扣繳憑單，應於備註欄內註明該筆租金係向法院提存，暫緩送財稅資料中心歸戶課稅，俟房屋出租人領取該項租金時，再送財稅資料中心合併納稅義務人領取年度之所得，課徵綜合所得稅。」，又依財政部66年10月5日台財稅第36761號函釋「營利事業於年度結束時，如有已到期之利息或租金，雖已列帳，惟尚未給付或轉入債權人帳戶者，免視同給付，亦免扣繳所得稅。」，稽徵實務上，凡所得給付單位如無從確定真正所得人時，因為該項應為給付之所得自無從給付，准俟所得人確定，於其實際領取年度才根據領取人身分資料課徵領取所得人所得稅。准照上開財政部函釋規定，系爭繼承人分割繼承遺產前，所衍生股利無論現金股利或股票股利，所得人歸屬既均無從確定，發行股票公司發放股利除權（息）日自無從為給付，繼承人自無所得稅稽徵。惟財政部96年函釋說明二末句稱「據此，應以公司發放股利年度為繼承人取得股利之年度課徵所得稅，並依法開立各繼承人所得給付年度90至94年度之股利憑單。」之結論，顯有誤解，被告亦未審究事實，其認事用法違誤，應予撤銷。
⒊本件系爭股利所得發生於財政部96年函釋前，行為時被告
亦規定應以繼承人辦理過戶登記完成年度計徵繼承人過戶登記年度綜合所得稅，惟財政部96年函釋發布後，被告無論繼承事實發生日或繼承人完成繼承股票過戶登記日之年度是否在財政部96年函釋示前，一律逕行補徵發行公司股利除權（息）日年度之所得稅，有違信賴保護原則，亦與稅捐稽徵法規定有悖，應予撤銷。
⑴對於公司股東死亡，遺留股份或股權配發之盈餘之課稅
年度之認定，前有財政部71年3月17日台財稅第31856號函規定「公司之股東死亡後，其名下之股份或股權，依本部67台財稅第36761號函規定，應歸屬其繼承人之所得，公司應依規定期限扣繳所得稅款，並填報扣繳憑單。惟在其股權尚未繼承前，除仍應扣繳所得稅款外，可暫免填發扣繳憑單，俟其辦妥該項股權繼承過戶時，再按實際繼承人填發扣繳憑單，合併課徵繼承人辦理該項股份移轉或股權移轉年度所得稅。」，該函因87所得年度起實施所得稅兩稅合一制，股利給付已非屬扣繳範圍，股利所得扣繳憑單改為專屬之股利憑單，於財政部稅制委員會87年審議所得稅法令彙編時，以所得稅法第88條業已修正，決議予以免列。後因各稽徵機關對該等所得稽徵作業不甚統一，再報部請示，財政部於91年12月31日台財稅字第0910458211號函釋示「主旨：被繼承人死亡後，其名下之股份或股權所配發之盈餘，依本部67年10月5日台財稅第36761號函之規定，應課徵繼承人之綜合所得稅。至相關之稽徵作業，尚不涉及法令解釋，請本諸職權辦理。」，由於此項作業發行公司與繼承人間常有跨不同轄區，稽徵機關處理不一，致生民怨，故財政部於96年函釋規定於繼承事實發生後公司發放股利年度課徵繼承人之綜合所得稅。
⑵就解釋函令之適用而言，依稅捐稽徵法第1條之1規定「
財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，準此但書規定，本件被繼承人死亡後，繼承人繼承其名下遺產所配發之盈餘股利之課稅年度適用，於財政部96年函解釋前繼承人已完成分割遺產過戶登記，領取股利所得而未核課確定案件，如納稅義務人認為財政部96年函對其有利者，自得據以申請適用該解釋，如其認為財政部96年函對其無有利者，縱有尚未核課確定之所得案件，稽徵機關應不得據以逕行核課補徵。本件系爭所得被繼承人於89年12月14 日死亡，其遺留股份遺產衍生配發股利所得及原告領取系爭股利所得年度均於財政部96年函釋之前，該函釋亦非原告申請之案件，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對原告自無發生效力，原告既未依該條但書申請適用，被告逕行對原告補徵課稅，顯有適用法規錯誤，應予撤銷。
⑶本件系爭分配股利所得之發生及實現均於財政部96 年
解釋函發布前，據瞭解，行為時被告對於公司股東死亡，遺留股份或股權配發之盈餘之課稅年度之認定，亦均本於財政部授權指示，本諸職權規定其轄區發行公司、股務代理機構，統一俟繼承人辦理繼承股票過戶登記年度填報繼承人股利憑單，計徵繼承人完成過戶登記年度綜合所得稅，發行公司、股務代理公司及相關繼承人均遵照辦理多年。惟財政部96年函釋示後，被告對此類案件，卻無論繼承事實發生日或繼承人完成繼承股票過戶登記日之年度是否在財政部96年函釋示前，一律按配發股利除權（息）日年度發單補徵繼承人所得稅額，顯有違背信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1規定，應予撤銷。
⑷據上結論，我國所得稅法對個人綜合所得稅係以「收付
實現」為課徵原則，僅對已實現之實際所得為課稅準據，至其所得發生時點，自非所問。本件原告繼承遺產衍生現金股利，該所得既於95年間發行公司始為給付之行為，原告亦於95年間始完成變更股東名義，實際受領系爭現金股利，依法應歸課原告於實際領取系爭股利之95年度綜合所得稅，惟被告逕依財政部67年10月5日台財稅第36761號及96年1月22日台財稅字第00000000000 號函，誤將95年度系爭營利所得歸課原告92年度營利所得，而補徵綜合所得稅額110,736元，顯有違綜合所得稅之「收付實現」課徵原則、信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1規定及稅務稽徵條例，狀請判決如訴之聲明，以符法紀，並維原告之權益，至感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。次按「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」及「主旨：被繼承人死亡後，其名下之股份或股權所配發之盈餘，應依本部67年10月5日台財稅第36761號函規定，於繼承事實發生後公司發放股利年度課徵繼承人之綜合所得稅。……說明……二、依股利發放作業，公司按除權（息）基準日股東名簿所載股數配發之增資記名股票，不論股票所有人是否已領取，如未轉讓，下次除權（息）時均計入除權（息）基準日之股數，作為配發股利之基準；又民法第1147條規定：『繼承，因被繼承人死亡而開始。』，故有關……公司辦理90至94年度歷年未領取之配發增資股票乙案，該公司各年度分配增資股票時，即已完成股利之給付，全體繼承人已實質取得股利所有權。據此，應以公司發放股利年度為繼承人取得股利之年度課徵所得稅，並依法開立各繼承人所得給付年度90至94年度之股利憑單。」為財政部67年10月5日台財稅第36761號函及96年1月22日台財稅字第00000000000號函所明釋。
⒉本件原告92年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局查獲
，原告漏報欣中公司營利所得1,544,183元，通報被告審理結果，歸課核定其當年度綜合所得總額4,579,341元、補徵稅額110,736元。
⒊原告主張個人綜合所得稅採收付實現課稅原則，原告94年
10月27日完納被繼承人何森庭君遺產稅額，於95年間據以辦妥遺產分割繼承，95年6月14日完成繼承登記，領取92年間除權（息）之股票（現金）股利，該等股利所得之課稅年度應為原告實際領取之95年度，被告以股利除息日92年度課徵原告綜合所得稅，與司法院大法官會議第377號解釋及財政部60年12月22日台財稅第39920號函釋規定有違；被告依財政部67年10月5日台財稅第36761號及96年1月22日台財稅第00000000000號函釋，逕將系爭股利除息日年度核屬為原告實質取得股利之年度課徵所得稅，未就原告實際領取系爭股利之時間點予以詳實審查，其認事用法，顯有違誤；本件系爭股利所得發生於財政部96年函釋前，行為時被告亦規定應以繼承人辦理過戶登記完成年度計徵繼承人過戶登記年度綜合所得稅，惟 財政部96年函釋發布後，被告無論繼承事實發生日或繼承人完成繼承股票過戶登記日之年度是否在財政部96年函釋前，一律逕行補徵發行公司股利除權（息）日年度之所得稅，有違信賴保護原則，亦與稅捐稽徵法規定有違，本件原告既係於95年間繼承取得欣中公司92年度除權（息）配發之股利，依法應歸課原告於實際領取系爭股利之95年度綜合所得稅云云，資為爭議⒋查依財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋及96年1 月
22日台財稅字第00000000000號函釋意旨，繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，不視為被繼承人之遺產。又被繼承人死亡後，其名下之股份或股權所配發之盈餘，應依財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋，於繼承事實發生後公司發放股利年度課徵繼承人之綜合所得稅。次查，本件原告之父何森庭君係欣中公司之股東，於89年12月14日死亡，依據民法第6條規定，人之權利能力，始於出生，終於死亡，原告之父何森庭君既然已死亡，即無法成為系爭股利之權利義務主體，故欣中公司92年度所配發之股利，於股利配發時，乃由繼承人取得股利之所有權，而成為系爭股票繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，惟依遺產及贈與稅法第8條規定，遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，在遺產稅未繳清前，遺產為全體繼承人公同共有，尚無法得知系爭股利之所有權人，致暫時無法歸課所有權人之當年度綜合所得稅；嗣原告及其他繼承人等於94年10月27日繳清遺產稅，旋於94年12月間訂定繼承股票分配協議書，且於95年6月14日向欣中公司辦妥股票繼承登記相關事宜，則原告依據上開繼承股票分配協議書取得系爭股票之所有權，亦取得因繼承股票所產生之92年度配發之股利，從而被告依首揭規定，將系爭股利按實際發放年度，核定為原告當年度營利所得，歸課其綜合所得稅，並無違誤。
⒌至於原告起訴狀中引用遺產及贈與稅法、稅捐稽徵法及財
政部函釋，核與本件案情不同，核無援引適用之餘地，併予陳明。
⒍又原告相同案情─90年度綜合所得稅事件，亦另案向 大
院提起行政訴訟（大院案號：97年度訴字第02062號），刻由大院審理中，併予陳明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年度下列各類所得合併計算之：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。
」及「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：公司分配非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額．．．。」分別為所得稅法第14條第1項第1類及第88條第1項定有明文。
二、次按司法院大法官會議解釋釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以『實際取得之日期』為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。財政部賦稅署六十年六月二日台稅一發字第三六八號箋函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，符合上開所得稅法之意旨，與憲法尚無牴觸。」可知，個人所得之歸屬年度，係以「實際取得之日期」為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度；又，改制前行政法院70年判字第117號判例即揭明本此「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則」之意旨。因而對於個人綜合所得稅之課徵時點，既經大法官會議解釋在案，法早有明文，自不容再引用低於法律位階之不同見解之函釋資為適用，否則即屬適用法規錯誤。
三、查本件原告92年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局查獲，漏報欣中公司系爭營利所得，通報原處分機關審理結果，歸課核定其當年度綜合所得總額4,579,341元、補徵稅額110,736元。原告不服，檢附繼承股票分配協議書、中區國稅局遺產稅繳清證明書、繼承系統表、戶籍謄本、欣中公司函請金鼎綜合證券股份有限公司轉發現金股利函、股票轉讓登記表等資料供核，主張係繼承其父何森庭之遺產，於94年12月間訂定繼承股票分配協議書，於95年6 月14日始向欣中公司辦妥股票繼承登記相關事宜，並非於92年度即取得系爭營利所得，主張個人綜合所得稅採收付實現課稅原則，原告94年10月27日完納被繼承人何森庭君遺產稅額，於95年間據以辦妥遺產分割繼承，95年6月14 日完成繼承登記，領取92年間除權（息）之股票（現金）股利，該等股利所得之課稅年度應為原告實際領取之95年度，被告以股利除息日92年度課徵原告綜合所得稅，與司法院大法官會議第377 號解釋及財政部60年12月22日台財稅第39920號函釋規定有違；被告依財政部67年10月5日台財稅第36761號及96年1月22日台財稅第00000000000號函釋，逕將系爭股利除息日年度核屬為原告實質取得股利之年度課徵所得稅，未就原告實際領取系爭股利之時間點予以詳實審查，其認事用法，顯有違誤，應予撤銷等語；被告則以被繼承人何森庭係欣中公司股東，於89年12月14日死亡，其死亡後始受配上開公司股利，依據民法第6條規定，人之權利能力，始於出生，終於死亡，原告之父何森庭自無法成為系爭股利之權利義務主體，因此92年度對之發放之股利應由全體繼承人取得股利之所有權，而成為系爭股票繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅。嗣原告及其他繼承人等於94年10月27日繳清遺產稅，旋於94年12月間訂定繼承股票分配協議書，且於95年6月14日向欣中公司辦妥股票繼承登記相關事宜，則原告依據上開繼承股票分配協議書取得系爭股票之所有權，亦取得因繼承股票所產生之92年度配發之股利，被告依首揭規定，歸課其92年度營利所得，並無不合等語置辯。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋及96年1月22 日台財稅字第00000000000號函，就原告92年度綜合所得稅結算，歸課核定其當年度綜合所得總額4,579,341元、補徵稅額110,736元，是否適法？
四、經查：㈠按自然人之權利能力，始於出生，終於死亡，為民法第6條
所明定。又，「繼承，因被繼承人死亡而開始。」（民法第1147條）；「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」（民法第1148條第1項）；且「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」（民法第1151條）。
㈡查原告之父於何森庭係欣中公司股東，於89年12月14日死
亡，有其戶籍謄本一份附原處分卷第32頁足稽，其死亡後始受配上開公司股利，為被告所不爭執。則依上述民法第1151條之明文規定，是項股利既於原告之父死亡後始受分配，乃其固有股權所衍生之股利孳息，於尚未分離給付特定權利主體前，與母體即固有股權具不可分割關係，自屬遺產之一部，應歸入公同共有之遺產分配予原告及其他繼承人。被告所引財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋（下稱67年函釋）：「．．．繼承人於繼承事實發生後所『領取』之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」應係指繼承事實發生後業經特定權利「領取」已經與固有股權分離之股利孳息而言，與本件情形尚有不同，有如下述。
㈢而查，本件原告係於95年間提示稽徵機關遺產稅完稅證明及
相關遺產分配協議後，始得向欣中公司申請給付系爭營利所得，並獲欣中公司於95年6月28日同意辦理股票名義變更及轉發給付之支票，有欣中公司95年6月28日（95）財發字第069號函附原處分卷第34頁足憑。可知系爭營利所得名義人於95年6月28日前均為原告之父名義，可得確認。又，系爭營利所得除息基準日固為92年度，為兩造所不爭執，然本件乃公同共有遺產之分配問題，礙於遺產及贈與稅法第8條第1項前段、第42條、第50條、第52條、及稅捐稽徵法第14條第1項之規定「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」，系爭營利所得欣中公司並無法於92年度直接轉發予原告，原告即不可能發生於00年度「取得」系爭股利情形，自不符上述財政部67年函釋所謂「取得」之意旨，參照上開釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，係以『實際取得之日期』為準，年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度．
．．」之意旨，即難認原告業已取得系爭股利，被告未將之歸課實際取得之95年度綜合所得稅，卻將之歸課尚未收付實現取得之92年度綜合所得稅，即有違上開實質課稅及收付實現原則。
㈣復參照司法院大法官會議第608號解釋意旨：「財政部67年
10月5日台財稅第36761號函．．．，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課稅範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」據此，可知前揭67年函釋旨在對「遺產稅及綜合所得稅之課稅範圍」予以規範，無關對所得實現暨課稅年度之審定，難資為本件系爭營利所得課徵年度之比附援引。
被告對此，容有誤解法令情形，難以採取。
㈤末查，本件系爭分配股利所得之發生及實現，均早於財政部
96年1月22日台財稅字第00000000000號函釋發布之前，且其函釋內容對本件原告不利，除法有明文規定溯及適用外，否則依法律不溯及既往原則之精神，自不能以新函釋對已經發生之舊事實更為不利原告之處分，而有違信賴保護原則之精神；亦與稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」對當事人適用函釋採取有利適用之意旨有違。況按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準．．．」及「查個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則．．．，並應以實際取得該項利息所得時再予合併課徵當年度綜合所得稅。」亦經財政部60 年12月22日台財稅第39920號及59年11月7日台財稅第29806 號函釋在案。被告何以不適用該等函釋，亦未說明何以不適用之旨，無法理解其原委。
五、綜上，原告所訴足以採取，從而被告以原告92年度綜合所得稅結算申報，涉漏報系爭營利所得，歸課核定其當年度綜合所得總額4,579,341 元、補徵稅額110,736 元，未慮及系爭營利所得乃原告之父生前所有固有欣中公司股票之孳息股利，直至95年6 月28日變更名義前，仍屬原告亡父之名義，均未與固有股票分離，復未經原告領取或達原告可得領取之狀態，自屬遺產之衍生孳息，被告將之視為原告已領取之股利，適用上揭函釋，即有未洽；而原告實際領取之日期為95年6 月間，依釋字第377 號實質課稅及收付實現原則，自應以是年歸課其年度所得，被告予以歸課原告無法支配領取之除息基準日之92年度，自有違誤，復查及訴願決定未予糾正，仍予維持，均有未合。復為原告所爭執，自應由本院就此違失予以撤銷，以符法制，並昭折服。
六、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 陳鴻斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 1 月 5 日
書記官 陳清容