臺北高等行政法院判決
97年度簡字第529號原 告 臺北市政府勞工局代 表 人 蘇盈貴訴訟代理人 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國97年
7 月10日府訴字第09770127200 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○○路○ 段42之1 號對面房屋（下稱系爭房屋），於民國95年9 月27日向被告所轄大安分處申請設立房屋稅籍，案經該分處查得系爭房屋自84年起即提供財團法人陽光社會福利基金會（下稱陽光基金會）設置之陽光汽車美容中心使用，該分處乃以95年11月23日北市稽大安乙字第09530581400 號函補徵原告91年至95年房屋稅。原告以95年12月8 日北市勞三字第09539062900 號函檢還93年至95年房屋稅繳款書，並向被告所轄大安分處申請由陽光基金會繳納系爭房屋之房屋稅。嗣該基金會收到上開繳款書，乃向大安分處陳情並申請減免地價稅及房屋稅，經該分處以96年5 月2 日北市稽大安甲字第09630243700 號函否准所請，該基金會不服，提起訴願，經臺北市政府訴願審議委員會審認後，請被告查明以該基金會為申請減免稅捐之申請人，是否有悖臺北市市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅注意事項第5 點規定等疑義，並以96年9 月5 日府訴字第09670164600 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起50日內另為處分。」該分處乃以96年12月3 日北市稽大安乙字第09632165701 號函核定由原告繳納系爭房屋93年至96年房屋稅，金額共計新臺幣（下同）4 萬5,349 元（已於97年1 月3 日繳納）。原告不服，申請復查，經被告以97年4 月18日北市稽法乙字第09632170
100 號復查決定駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠原處分及訴願決定認系爭房屋非屬委託範圍，且認為本件以
出租方式辦理，係屬單純租賃契約，非屬委託契約，其認事用法顯有未當，茲分述如下：
⒈有關97年7 月10日府訴字第09770127200 號訴願決定書，
駁回理由表示，系爭房屋非屬委託範圍，顯屬不當，因稅捐處自92年起開徵本案房屋稅，且曾於95年12月依原告所提供之契約規定函請稅捐處逕將稅單寄予原告受託承辦單位繳納，亦經被告同意，且在95年9 月為建物設籍登記檢附各建物資料及原告與受託單位之租賃契約予被告，而被告及訴願機關卻採無簽訂房屋契約為由，駁回原告論述，顯與事實不符。且系爭房屋系臺北市○○○路○ 段42之1號對面房屋搭蓋於陽光汽車美容中心，供辦理洗車業務辦公使用，該房屋系因原建物僅屬貨櫃屋，無法登記，後於92年度經修繕重建，業經臺北市政府工務局函准竣工，且原告與受託單位財團法人陽光社會福利基金會業於97年5月7 日完成變更契約之簽署。
⒉查系爭房屋屬臺北市市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅注意事項所述之免稅範圍，說明如下：
⑴原告依身心障礙者權益保障法（修正前為身心障礙者保
護法）規定委託辦理庇護工場，然礙於該場地共屬國有、市有及私有土地，各法規規定不一，故將契約書定為租賃契約；且契約條文內容明定受託人應受原告之管理、訪查等監督、且不得再租借、轉租、轉讓及違反受託計畫等條文，契約內容及委託目的功能皆為原告主管機關應辦業務。
⑵前述皆符合財政部81年12月23日臺財稅字第000000000
號函釋規定：「若契約書有載明受託人如有擅自租借、轉讓、違反受託計畫等情事，委託機關得終止委託契約等條文，其功能與委託機關自行辦理相同，故得免稅」；亦符合財政部88年11月6 日臺財字第881955121 號函釋：「如係政府委託經營．．．訂定財產租賃契約，而實際上確係委託經營性質，．．．依房屋稅條例第14條第7 款及土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款規定免徵房屋稅及地價稅。．．．」；且，臺北市市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅注意事項第4 點規定臺北市政府機關辦理委託經營管理案應訂立契約並未限定契約類型，另觀之促進民間參與公共建設法第8 條第1 項第4 款規定，委託經營亦得以租賃現有設施之方式為之自明。綜上所述，原告所委託或租賃之庇護工場均為委託性質。
⑶原告委託或租賃之庇護工場實質為委託性質係屬原告應
辦之業務，依據「財政部94年7 月7 日台財稅字第09404550550 號函規定，其受託經營管理之土地及房屋免徵地價稅及房屋稅：（一）委託經營管理之房地，原由本府各機關經營管理時，其土地及房屋符合土地稅減免規則、房屋稅條例或其他相關法令之免稅規定者。（二）委託經營管理範圍限於委託機關應辦理之業務範圍。其超出部分，應按實際使用面積課稅。（三）委託經營管理期間，受託機關或受託人仍受委託機關之監督」之規定，說明如下：
①原告依據身心障礙者保護法第30條明確規定主管機關
得設立或獎勵設立庇護工場或商店，即設立庇護工場或商店為主管機關應辦理之業務，且該等庇護工場乃藉由營業之行為來辦理庇護性就業服務，並非單純以營業為目的，而有其特殊之功能與目的，自與一般行政目的中附屬之相關營利項目有別。
②原告為促進身心障礙者就業，除積極推動企業進用之
獎助措施；另為能力不足之身心障礙者需提供庇護性就業服務，針對無法立即進入一般職場工作、無法長期穩定於一般職場工作，或因生理及心理障礙導致其工作能力不足之身心障礙者，為其開闢庇護工場，作為身心障礙者之就業中繼站、就業訓練或庇護就業之場所；基此，原告自86年起即積極爭取臺北市公有資源與民間合作設置庇護工場，透過公開招標委由民間非營利團體經營庇護工場，以推動庇護性就業；茲因該等工場進用之身心障礙者其能力有所不足，需加聘專業人員輔導、因障礙類型或程度不同加強個別輔導之強化計畫，以及投注一般職場所沒有之職務再設計硬體或軟體設備．．．等庇護性就業服務，是以其功能與原告自行辦理相同。
③目前原告委託之庇護工場皆以契約做管理，並善盡監
督及管理之責，專人進行履約檢核管理，辦理績效及訪視，隨時督導及監督承辦單位執行效益。
⑷原告以公有場地辦理之公設庇護工場，至今已多達12處
，該12處以庇護工場業務委託為主要方式，並要求承辦單位在執行庇護工場業務時應管理政府公有場地資源，原告與該12處所訂定之契約無論其為委託或為租賃等不同名稱，然該12處契約書內容規定原則大同小異，皆屬委託性質，絕非單純以其名稱而屬租賃性質。且目前原告委託之庇護工場皆以契約做管理，並依契約指派專人進行履約管理檢核，並例行陳報績效及定期訪視，即該委託經營期間內，受託機關仍受委託機關之監督。㈡綜上所述，本件被告所為處分，認事用法實有未當，且訴願
決定機關以建物無立明於契約書中認定非原告委託範圍為由，並以租賃契約而認定非委託契約，即遽認系爭房屋無委託經營之情形，所為訴願駁回之決定依法亦有未合，謹請鑒察，為此請求⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。⒉原處分機關就前揭撤銷之處分，應另為適法之處分。⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：㈠查原告管有系爭房屋為未辦保存登記建物，系爭房屋經查自
84年起出租供陽光基金會設置之陽光汽車美容中心使用，且原告僅就房屋坐落基地與該基金會訂立租賃契約書，並未就系爭房屋簽訂任何契約，此有臺北市未辦妥保存登記之房屋申請設立稅籍承諾書、契約書、臺北市政府勞工局95年9 月27日北市勞三字第09537016100 號函、臺北市政府與陽光基金會所簽訂之租賃契約書附原處分卷可稽，亦為原告所是認，核與房屋稅條例第14條第1 款：「公有房屋供左列各款使用者免徵房屋稅：一、各級政府機關及地方自治機關之辦公房屋及其員工宿舍。」免徵房屋稅之規定不符，是被告所轄大安分處乃依房屋稅條例第4 條第1 項前段：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」同條例第5 條第2 款：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之3 ，最高不得超過百分之5 。．．．」臺北市房屋稅徵收自治條例第3 條：「房屋稅條例第4 條第1 項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」同自治條例第4 條第1 項第2 款：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，百分之3 ．．．」財政部97年3 月12日台財稅字第0970471261號函釋：「主旨：身心障礙福利機構或團體提供服務對象技藝陶冶活動使用及庇護性就業場所使用之土地或房屋，其地價稅及房屋稅賦稅減免之認定，請確實依土地稅減免規則及房屋稅條例相關規定辦理，．．．說明：二、．．．另依房屋稅條例第14條第4 款規定，公有房屋供公立救濟機構之辦公房屋及其員工宿舍使用，免徵房屋稅，同條例第15條第1 項第2 款規定，業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房屋稅。準此，基於租稅法定原則，慈善救濟事業之土地或房屋不論公有或私有，均應以本身事業用地及直接供辦理事業使用之房屋，始有上開免徵地價稅及房屋稅規定之適用。如作營業使用辦理營業登記，則與慈善事業『本身事業用地』及『直接供辦理事業使用之房屋』，尚屬有別，其營業使用面積部分，仍應課徵地價稅及房屋稅。」等規定，核定系爭房屋按營業用稅率課徵房屋稅且系爭房屋既作為陽光基金會設置之陽光汽車美容中心供營業使用，並有營業登記在案（此有國稅局線上資料查詢營業稅主檔查詢畫面附原處分卷可稽），是被告所轄大安分處核定系爭房屋按營業用稅率課徵93年至96年房屋稅，洵屬有據。
㈡原告主張依行為時身心障礙者保護法第30條規定，得委託民
間辦理庇護工場，符合財政部81年12月23日臺財稅第000000
000 號、88年11月6 日臺財稅第000000000 號函釋及臺北市市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅注意事項等規定，應免徵房屋稅等節。經查臺北市市有財產委託經營管理自治條例第2 條、第3 條規定，該自治條例所稱委託經營管理，係指臺北市政府委託機關將市有財產以現況委託受託人營運，受託人應負市有財產保管維護責任，並得依產品消費或服務內容對外收取相關費用，而委託機關為市有財產之管理機關；復依前揭臺北市市有財產委託經營管理自治條例第6條及第11條規定，市有財產委託經營管理應由委託機關擬訂委託計畫或要點，由臺北市政府送請市議會審議同意後實施或備查，且市有財產委託經營管理時，委託機關應與受託人簽訂委託契約。再者，依原告主張適用之財政部81年12月23日臺財稅第000000000 號：「．．．說明：．．．二、依據房屋稅條例第14條第4 款規定，公有房屋供公立救濟機構作為辦公房屋及其員工宿舍使用者，免徵房屋稅．．．本案貴府社會局以其管有坐落臺北市××號房屋及其基地××地號之土地，提供財團法人天主教會臺北教區附設××修女會辦理臺北市婦女保護各項社會福利措施，上開各項社會福利措施係該局委託其辦理，且該委託契約書第9 條規定，該財團法人如有擅自租借轉讓．．．貴府社會局得終止委託契約，是以其功能與該局自行辦理相同．．．」、88年11月6 日臺財稅第000000000 號函釋：「．．．說明：．．．二、．．
．如係政府委託經營或因受限於大眾捷運法規定，必與該公司訂定財產租賃契約或無償使用契約，而實際上確係委託經營性質，仍可參照本部上開86年函釋，依房屋稅條例第14條第7 款．．．免徵房屋稅．．．」及臺北市市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅注意事項第3 點規定：「本府各機關管理之土地及房屋委託民間經營管理期間，符合下列要件，參照財政部94年7 月7 日台財稅字第09404550550 號函規定，其受託經營管理之土地及房屋免徵地價稅及房屋稅：
（一）委託經營管理之房地，原由本府各機關經營管理時，其土地及房屋符合土地稅減免規則、房屋稅條例或其它相關法令之免稅規定者。（二）委託經營管理範圍限於委託機關應辦理之業務範圍。但其超出部分，應按實際使用面積課稅。（三）委託經營管理期間，受託機關或受託人仍受委託機關之監督。」，原告應先與陽光基金會就系爭房屋簽訂委託契約，才能再行判斷該委託契約之性質是否符合上開函釋及法令等規定。查本件系爭房屋現由陽光基金會從事營業行為使用中，經被告以97年3 月7 日北市稽法甲字第0963217011
0 號函請原告說明系爭房屋是否訂有租賃契約或委託經營契約，經原告以97年3 月19日北市勞三字第09731647600 號函復被告略以：「主旨：有關『本市○○○路○ 段○○○○號對面房屋稅復查』乙案，．．．說明：．．．二、本局於93年12月1 日起將旨揭房屋經公開招租程序租予財團法人陽光社會福利基金會辦理庇護工場，約期5 年，該會於94年5 月16日進行場地整修，並於95年3 月30日竣工核准使用，是以，契約未含該房屋標的，刻正辦理換約中。．．．」故原告並未就系爭房屋與陽光基金會簽訂任何契約，僅就系爭房屋坐落基地訂立租賃契約，則原告就系爭房屋既無委託經營之情形，自無從主張得適用上開規定減免房屋稅。另原告雖主張業於97年5 月7 日完成變更契約之簽署，惟其變更後契約之效力並未及於93年至96年之房屋稅。是原告主張，顯為誤解法令，核無足採，從而訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請依法駁回原告之訴。
四、按房屋稅條例第4 條第1 項：「房屋稅向房屋所有人徵收之。．．．」；第14條第1 款、第4 款、第7 款：「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：一、各級政府機關及地方自治機關之辦公房屋及其員工宿舍。．．．四、公立學校、醫院、社會教育學術研究機構及救濟機構之校舍、院舍、辦公房屋及其員工宿舍。…七、郵政、電信、鐵路、公路、航空、氣象、港務事業，供本身業務所使用之房屋及其員工宿舍。」。次按臺北市市有財產委託經營管理自治條例第1 條：「臺北市政府（以下簡稱市政府）為加強臺北市市有財產（以下簡稱市有財產）之管理及增進市有財產營運效益，特制定本自治條例。市有財產之委託經營管理，依本自治條例之規定；本自治條例未規定者，適用其他法令之規定。」；第2 條：「本自治條例所稱委託經營管理，係指市政府委託機關（以下簡稱委託機關）將市有財產以現況委託受託人營運，受託人應負市有財產保管維護責任，並得依產品消費或服務內容對外收取相關費用。．．．」；第3 條：「市有財產委託經營管理，以市有財產之管理機關為委託機關。」；第6 條：「市有財產委託經營管理應由委託機關擬訂委託計畫或要點，由市政府送請市議會審議同意後實施。但委託經營未涉及組織員額裁併且財產價值未達新臺幣1 億元者或本自治條例修正前已實施之委託經營案件，不在此限。前項但書情形應送市議會備查。」；第11條：「市有財產委託經營管理時，委託機關應與受託人簽訂委託契約，該契約應報請市政府核准並經法院公證。」。再按臺北市市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅注意事項第1 點：「臺北市政府（以下簡稱本府）為利處理臺北市市有房地委託經營管理之土地及房屋減免地價稅及房屋稅事宜，特訂定本注意事項。」；第3 點：「本府各機關管理之土地及房屋委託民間經營管理期間，符合下列要件，參照財政部94年7 月7 日臺財稅字第09404550550 號函規定，其受託經營管理之土地及房屋免徵地價稅及房屋稅：（一）委託經營管理之房地，原由本府各機關經營管理時，其土地及房屋符合土地稅減免規則、房屋稅條例或其他相關法令之免稅規定者。（二）委託經營管理範圍限於委託機關應辦理之業務範圍。其超出部分，應按實際使用面積課稅。（三）委託經營管理期間，受託機關或受託人仍受委託機關之監督。」；第4 點：「本府各機關辦理委託經營管理案件，應於契約書內明確約定下列事項，以利日後辦理地價稅及房屋稅之減免：（一）委託經營管理之業務項目及附屬業務（指餐飲等附屬便民服務營業空間）使用土地及房屋之範圍、面積或比例。（二）委託機關或受託人對於委託經營管理土地、房屋之地價稅及房屋稅之負擔方式。」；第5 點：「委託機關應就其委託經營管理案件是否符合第3 點所列各款規定詳予說明，並檢附相關文件函送稅捐稽徵機關辦理地價稅及房屋稅減免事宜。」。又按財政部81年12月23日臺財稅第000000000 號函釋：「．．．說明：．．．二、依據房屋稅條例第14條第4 款規定，公有房屋供公立救濟機構作為辦公房屋及其員工宿舍使用者，免徵房屋稅．．．本案貴府社會局以其管有坐落臺北市××號房屋及其基地××地號之土地，提供財團法人天主教會臺北教區附設××修女會辦理臺北市婦女保護各項社會福利措施，上開各項社會福利措施係該局委託其辦理，且該委託契約書第
9 條規定，該財團法人如有擅自租借轉讓．．．貴府社會局得終止委託契約，是以其功能與該局自行辦理相同．．．」、88年11月6 日臺財稅第000000000 號函釋：「．．．說明：．．．二、．．．. 如係政府委託經營或因受限於大眾捷運法規定，必與該公司訂定財產租賃契約或無償使用契約，而實際上確係委託經營性質，仍可參照本部上開86年函釋，依房屋稅條例第14條第7 款．．．免徵房屋稅．．．」。
五、經查，原告所經管之臺北市○○區○○○路○ 段42之1 號對面房屋，於95年9 月27日向被告所轄大安分處申請設立房屋稅籍，是系爭房屋應屬公有房屋，則其免稅與否，視該房屋是否符合房屋稅條例第14條各款之規定。案經被告所轄大安分處查得系爭房屋自84年起即提供財團法人陽光社會福利基金會設置之陽光汽車美容中心使用，原告僅就該系爭房屋坐落基地與財團法人陽光社會福利基金會訂立租賃契約，此有臺北市未辦妥保存登記（所有權登記）之房屋申請設立房屋稅籍承諾書、契約書、房屋稅主檔查詢及大安分處房屋稅96年11月大批補徵核定單等影本附原處分卷可稽，未符房屋稅條例第14條各款免稅之規定。是以，被告所轄大安分處核定由原告繳納系爭房屋93年至96年房屋稅，自屬有據。
六、原告主張依行為時身心障礙者保護法第30條規定（按該法已於96年7 月11日修正公布名稱為「身心障礙者權益保障法」及全文109 條），其對於具有工作意願，但工作能力不足之身心障礙者，得委託民間設立庇護工場，符合財政部81年12月23日臺財稅第000000000 號、88年11月6 日臺財稅第000000000 號函釋及臺北市市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅注意事項等規定，應免徵房屋稅云云。經查：
㈠按租稅法定原則，係指租稅之徵納及減免悉以法律為據，原
告執以為據之財政部81年12月23日臺財稅第000000000 號、88年11月6 日臺財稅第000000000 號函釋，係分別就房屋稅條例第14條第4 款、第7 款所為之函釋。原告非屬該條第4款所稱之「公立學校、醫院、社會教育學術研究機構及救濟機構」；亦非屬同條第7 款所指之「郵政、電信、鐵路、公路、航空、氣象、港務等公用事業單位」，自無以適用各該規定暨財政部針對各規定所為之函釋。
㈡至本件有無臺北市市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋
稅注意事項之適用？⒈按行為時身心障礙者保護法第30條規定：「勞工主管機關
對於具有工作能力，但尚不足於進入競爭性就業市場之身心障礙者應提供支持性及個別化就業服務；對於具有工作意願，但工作能力不足之身心障礙者，應提供庇護性就業服務。主管機關及各目的事業主管機關得設立或獎勵設立庇護工場或商店。」；另行政程序法第16條第1項、第2項規定：「行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辦理。前項情形，應將委託事項及法規依據公告之，並刊登政府公報或新聞紙。」。準此，原告固具有設立庇護工場之權限，惟其將此權限委託民間團體辦理時，應依行政程序法第16條規定辦理。本件原告未踐行行政程序法第16條所規定之公告程序，逕自主張其係將庇護工場之設立經營委託陽光基金會辦理，因而提供系爭房屋供該基金會設立庇護工場，顯屬無據。
⒉次查，姑置原告與陽光基金會於93年11月25日所訂立之租
賃契約，其標的未及於系爭房屋，及該租賃契約已否齊備「臺北市市有財產委託經營管理自治條例」所規定之程序，原告得否引用該契約主張系爭房屋係其因委託陽光基金會辦理庇護工廠而提供等爭議於不論，逕執該契約以觀，其內容除約定租賃契約所必備之要素，諸如租金、標的、期間外，固另於契約第6條「履約管理」中，約定陽光基金會應辦理庇護工廠，及庇護工廠營運時間等節，此有該份契約附於本院卷第79頁以下可稽，惟此不過係租約當事人就租賃標的物之使用收益方式所為之約定（民法第438條參照），尚不足以推翻該契約所具有之私法性質。況契約第12條尚約定合意管轄及指明未盡事宜依民法之規定，足信原告與陽光基金會訂立系爭契約時，並無以行政委託之方式辦理，充其量係以無償提供地上物達到行為時身心障礙者保護法第30條所規定之「獎勵」設立庇護工場之行政目的而已。原告以該契約即為其委託陽光基金會辦理庇護工場之依據，亦屬無據。
⒊末查，「臺北市市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋
稅注意事項」僅係提示辦理委託經營之各機關將經管事務委託經營時，應注意附隨提供之房地之稅捐事宜，非在既有之土地稅法或房屋稅條例以外另行創設免稅條件；各該附隨委託經管事務而提供之特定房屋標的是否免稅，仍應依房屋稅條例以為定，此由該注意事項第3 點：「本府各機關管理之土地及房屋委託民間經營管理期間，符合下列要件，參照財政部94年7 月7 日臺財稅字第09404550550號函規定，其受託經營管理之土地及房屋免徵地價稅及房屋稅：（一）委託經營管理之房地，原由本府各機關經營管理時，其土地及房屋符合土地稅減免規則、房屋稅條例或其他相關法令之免稅規定者。」即明。是以，特定標的之房屋得否免稅，首應依房屋稅條例判斷，如符合免稅要件時，各機關再依上開注意事項辦理免稅事宜，故原告無視系爭房屋已未合房屋稅條例之免稅要件，逕行比附援引上開注意事項主張免稅，於法無據。
七、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 1 月 23 日
書記官 陳 又 慈