臺北高等行政法院判決
97年度簡字第530號原 告 臺北市政府勞工局代 表 人 蘇盈貴（局長）
送達代收人 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國97年7月23日府訴字第09770131500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣臺北市所有，由原告管理之臺北市○○區○○○路及濟南路口高架橋下房屋（以下簡稱系爭房屋），經被告所屬大安分處以95年8月14日北市稽大安乙字第09590432500號函通知原告申報房屋稅籍，原告乃於95年9月27日向該分處申請設立房屋稅籍，案經該分處查得系爭房屋自87年起即提供予訴外人財團法人育成社會福利基金會（以下簡稱育成基金會）設置之育成洗車中心使用，該分處遂於95年10月23日以北市稽大安乙字第09530509200號函補徵原告91年至95年房屋稅。嗣原告以95年11月20日北市勞三字第09538513200號函檢還94年及95年房屋稅繳款書，並向大安分處申請由育成社福基金會繳納系爭房屋94年7月至12月及95年之房屋稅。惟育成社福基金會收到系爭房屋稅繳款書後，即向大安分處陳情並申請減免地價稅及房屋稅，經該分處以96年5月2日北市稽大安甲字第09630243700號函否准所請。育成社福基金會不服，提起訴願，經臺北市政府審認後，請被告查明以該基金會為申請減免稅捐之申請人，是否有悖臺北市市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅注意事項（以下簡稱市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅注意事項）第5點規定等疑義，並於96年9月5日以府訴字第09670163400號訴願決定撤銷原處分，著由被告另為處分。
被告所屬大安分處乃於96年12月4日以北市稽大安乙字第09632186201號函通知原告繳納系爭房屋95年及96年房屋稅，金額分別為新臺幣（下同）9,033元及8,934元（上開金額均已於97年1月3日繳納完畢）。原告不服，申請復查結果，遭被告以97年4月18日北市稽法乙字第09632170200號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉被告應另為適法之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按「若契約書有載明受託人如有擅自租借、轉讓、違反受
託計畫等情事，委託機關得終止委託契約等條文，其功能與委託機關自行辦理相同，故得免稅」、「如係政府委託經營．．．訂定財產租賃契約，而實際上確係委託經營性質，．．．依房屋稅條例第14條第7款及土地稅減免規則第7條第1項第8款規定免徵房屋稅及地價稅。．．．。」，分別為財政部81年12月23日臺財稅字第811686808號函（以下簡稱財政部81年12月23日函）及88年11月6日臺財字第881955121號函（以下簡稱財政部88年11月6日函）解釋在案。又按市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅注意事項第4點規定臺北市政府各機關辦理委託經營管理案應訂立契約，惟其並未限定契約類型；再按促進民間參與公共建設法第8條第1項第4款規定，委託經營亦得以租賃現有設施之方式為之，合先敘明。
⒉經查，目前受原告委託成立之庇護工場皆係以契約做管理
，原告和各委託人間就各庇護工場訂定之租賃契約，皆明定受託人應受原告之管理、訪查、監督，且受託人就系爭土地不得再為租借、轉租、轉讓，其經營行為不得違反受託計畫等。原告更會定期訪視，要求各受託人就績效為例行陳報，足徵在上揭契約所定委託經營期間內，受託機關仍受原告之監督。故無論原告與受託人間所訂契約係以何為名，究其性質自仍為委託契約無疑，徵諸首揭規定，系爭房屋自應免徵房屋稅。
⒊末按財政部94年7月7日台財稅字第09404550550號函（以
下簡稱財政部94年7月7日函）謂「．．．其受託經營管理之土地及房屋免徵地價稅及房屋稅：（一）委託經營管理之房地，原由本府各機關經營管理時，其土地及房屋符合土地稅減免規則、房屋稅條例或其他相關法令之免稅規定者。（二）委託經營管理範圍限於委託機關應辦理之業務範圍。其超出部分，應按實際使用面積課稅。（三）委託經營管理期間，受託機關或受託人仍受委託機關之監督」，經查，原告依據身心障礙者保護法第30條規定，為促進身心障礙者就業，原告作為主管機關得設立或獎勵設立庇護工場或商店，針對無法立即進入一般職場工作、無法長期穩定於一般職場工作，或因生理及心理障礙為導致其工作能力不足之身心障礙者，提供庇護工場，作為其就業中繼站、就業訓練或庇護就業之場所。是原告與育成社福基金會就系爭房屋訂定租賃契約，非單純以營利為目的，實為遂行原告主管之業務，以達服務身心障礙者就業之行政目的，自有上開函釋之適用。
綜上所述，被告對系爭房屋向原告課徵房屋稅顯然與法未合，自應予以撤銷。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按房屋稅條例第14條第1款：「公有房屋供左列各款使用
者，免徵房屋稅：一、各級政府機關及地方自治機關之辦公房屋及其員工宿舍。」，同條例第4條第1項前段：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」，同條例第5條第2款：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。．．．。」；臺北市房屋稅徵收自治條例第3條：「房屋稅條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」，同自治條例第4條第1項第2款：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，百分之三。．．．。」，合先敘明。
⒉經查，原告管有系爭房屋為未辦保存登記建物，出租供育
成社福基金會設置之育成洗車中心使用，此有臺北市未辦妥保存登記之房屋申請設立稅籍承諾書、臺北市政府勞工局95年9月27日北市勞三字第09537016100號函（以下簡稱北市勞工局95年9月27日函）、臺北市政府與育成基金會所簽訂之租賃契約書可稽，亦為原告所肯認，是系爭房屋核與房屋稅條例第14條第1款免徵房屋稅之規定不合自明，被告所屬大安分處乃依房屋稅條例第4條第1項前段規定，核定按營業用稅率課徵系爭房屋95年及96年房屋稅，洵屬有據，自應予以維持。
⒊又按「本自治條例所稱委託經營管理，係指市政府委託機
關（以下簡稱委託機關）將市有財產以現況委託受託人營運，受託人應負市有財產保管維護責任，並得依產品消費或服務內容對外收取相關費用。」、「市有財產委託經營管理，以市有財產之管理機關為委託機關。」、「市有財產委託經營管理時，委託機關應與受託人簽訂委託契約，該契約應報請市政府核准並經法院公證。」，臺北市市有財產委託經營管理自治條例（以下簡稱市有財產委託經營管理自治條例）第2條第1項、第3條及第11條分別定有明文。惟查，觀諸臺北市政府與育成基金會於94年5月27日簽訂之租賃契約書，原告僅就系爭房屋坐落本市○○區○○段2小段231、232地號及同段3小段211地號土地與育成基金會訂定租賃契約，並無委託育成基金會經營系爭房屋之情事，且亦未將該契約報請市政府核准並經法院公證，原告所為與上開規定不符，至為顯然，並有上揭租賃契約書可稽。原告固主張其與育成基金會業於97年5月30日變更契約內容，惟此自不影響被告對原告系爭房屋95年及96年房屋稅之認定。是原告主張顯係誤解法令，核無足採。
⒋末按財政部97年3月12日台財稅字第0970471261號函（以
下簡稱財政部97年3月12日函）釋「．．．主旨：身心障礙福利機構或團體提供服務對象技藝陶冶活動使用及庇護性就業場所使用之土地及房屋，其地價稅及房屋稅賦稅減免之認定，請確實依土地稅減免規則及房屋稅條例相關規定辦理，．．．說明：二、．．．另依房屋稅條例第14條第4款規定，公有房屋供公立救濟機構之辦公房屋及其員工宿舍使用，免徵房屋稅，同條例第15條第1項第2款規定，業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房屋稅。準此，基於租稅法定原則，慈善救濟事業之土地或房屋不論公有或私有，均應以本身事業用地及直接供辦理事業使用之房屋，始有上開免徵地價稅及房屋稅規定之適用。如作營業使用辦理營業登記，則與慈善事業『本身事業用地』及『直接供辦理事業使用之房屋』，尚屬有別，其營業使用面積部分，仍應課徵地價稅及房屋稅。
」，本件縱認原告就系爭房屋有委託育成基金會經營之情事，然系爭房屋既為育成洗車中心供營業使用，並有營業登記在案，此有國稅局線上資料查詢營業稅主檔查詢畫面可稽，依上開函釋被告自應向原告課徵房屋稅，是被告所屬大安分處所為處分，揆諸首揭法條規定及財政部函釋，並無不合，原告之訴自應予以駁回。
理 由
一、按「房屋稅向房屋所有人徵收之。．．．。」、「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：一、各級政府機關及地方自治機關之辦公房屋及其員工宿舍。．．．四、公立學校、醫院、社會教育學術研究機構及救濟機構之校舍、院舍、辦公房屋及其員工宿舍。．．．七、郵政、電信、鐵路、公路、航空、氣象、港務事業，供本身業務所使用之房屋及其員工宿舍。」，房屋稅條例第4條第1項及第14條第1款、第4款、第7款分別定有明文。次按市有財產委託經營管理自治條例第1條：「臺北市政府（以下簡稱市政府）為加強臺北市市有財產（以下簡稱市有財產）之管理及增進市有財產營運效益，特制定本自治條例。市有財產之委託經營管理，依本自治條例之規定；本自治條例未規定者，適用其他法令之規定。」，同自治條例第2條：「本自治條例所稱委託經營管理，係指市政府委託機關（以下簡稱委託機關）將市有財產以現況委託受託人營運，受託人應負市有財產保管維護責任，並得依產品消費或服務內容對外收取相關費用。．．．」，同自治條例第3條：「市有財產委託經營管理，以市有財產之管理機關為委託機關。」，同自治條例第6條：「市有財產委託經營管理應由委託機關擬訂委託計畫或要點，由市政府送請市議會審議同意後實施。但委託經營未涉及組織員額裁併且財產價值未達新臺幣1億元者或本自治條例修正前已實施之委託經營案件，不在此限。前項但書情形應送市議會備查。」，同自治條例第11條：「市有財產委託經營管理時，委託機關應與受託人簽訂委託契約，該契約應報請市政府核准並經法院公證。」。又按市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅注意事項第1點：「臺北市政府（以下簡稱本府）為利處理臺北市市有房地委託經營管理之土地及房屋減免地價稅及房屋稅事宜，特訂定本注意事項。」，同注意事項第3點：「本府各機關管理之土地及房屋委託民間經營管理期間，符合下列要件，參照財政部94年7月7日臺財稅字第09404550550號函規定，其受託經營管理之土地及房屋免徵地價稅及房屋稅：（一）委託經營管理之房地，原由本府各機關經營管理時，其土地及房屋符合土地稅減免規則、房屋稅條例或其他相關法令之免稅規定者。（二）委託經營管理範圍限於委託機關應辦理之業務範圍。其超出部分，應按實際使用面積課稅。（三）委託經營管理期間，受託機關或受託人仍受委託機關之監督。」，同注意事項第4點：「本府各機關辦理委託經營管理案件，應於契約書內明確約定下列事項，以利日後辦理地價稅及房屋稅之減免：（一）委託經營管理之業務項目及附屬業務（指餐飲等附屬便民服務營業空間）使用土地及房屋之範圍、面積或比例。（二）委託機關或受託人對於委託經營管理土地、房屋之地價稅及房屋稅之負擔方式。」，同注意事項第5點：「委託機關應就其委託經營管理案件是否符合第3點所列各款規定詳予說明，並檢附相關文件函送稅捐稽徵機關辦理地價稅及房屋稅減免事宜。」。又按財政部81年12月23日函釋：「．．．說明：
．．．二、依據房屋稅條例第14條第4款規定，公有房屋供公立救濟機構作為辦公房屋及其員工宿舍使用者，免徵房屋稅．．．本案貴府社會局以其管有坐落臺北市××號房屋及其基地××地號之土地，提供財團法人天主教會臺北教區附設××修女會辦理臺北市婦女保護各項社會福利措施，上開各項社會福利措施係該局委託其辦理，且該委託契約書第9條規定，該財團法人如有擅自租借轉讓．．．貴府社會局得終止委託契約，是以其功能與該局自行辦理相同．．．。」、財政部88年11月6日函釋：「．．．說明：．．．二、．
．．. 如係政府委託經營或因受限於大眾捷運法規定，必與該公司訂定財產租賃契約或無償使用契約，而實際上確係委託經營性質，仍可參照本部上開86年函釋，依房屋稅條例第
14 條第7款．．．免徵房屋稅．．．」，合先敘明。
二、本件原告所經管之系爭房屋，於95年9月27日向被告所屬大安分處申請設立房屋稅籍，是系爭房屋應屬公有房屋，則其免稅與否，端視該房屋是否符合房屋稅條例第14條各款規定而定，殆無疑義。經查原告經管之系爭房屋為未辦保存登記建物，係自94年7月1日起即提供予育成基金會設置之育成洗車中心使用，原告僅就該系爭房屋所坐落之基地土地與育成基金會訂立租賃契約，有臺北市未辦妥保存登記之房屋申請設立稅籍承諾書、北市勞工局95年9月27日函及臺北市政府與育成基金會所簽訂之租賃契約書等影本附於原處分卷可稽，復為原告所不爭，自堪認為實在。原告雖主張依行為時身心障礙者保護法第30條（按：該法已於96年7月11日修正公布名稱為「身心障礙者權益保障法」及全文109條）規定，其對於具有工作意願，但工作能力不足之身心障礙者，得委託民間設立庇護工場，其與育成社福基金會就系爭房屋訂定租賃契約，並非單純以營利為目的，實為遂行其主管之業務，以達服務身心障礙者就業之行政目的，自有財政部81年12月23日及88年11月6日函釋暨臺北市市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅注意事項等規定之適用，即應免徵房屋稅，被告對之課徵房屋稅，所為處分殊有違誤，自應予撤銷等語。惟查：
㈠按「勞工主管機關對於具有工作能力，但尚不足於進入競爭
性就業市場之身心障礙者應提供支持性及個別化就業服務；對於具有工作意願，但工作能力不足之身心障礙者，應提供庇護性就業服務。主管機關及各目的事業主管機關得設立或獎勵設立庇護工場或商店。」，行為時身心障礙者保護法第30條定有明文。次按「行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辦理。前項情形，應將委託事項及法規依據公告之，並刊登政府公報或新聞紙。」，亦為行政程序法第16條第1項、第2項所規定。準此，原告固具有設立庇護工場之權限，然其將此權限委託民間團體辦理時，應依行政程序法第16條規定辦理，至為灼然。
㈡經查本件原告雖主張其係將庇護工場之設立經營委託育成基
金會辦理云云，惟查原告僅就系爭房屋所坐落之臺北市○○區○○段2小段231、232地號及同段3小段211地號土地與育成基金會訂定租賃契約，並未委託育成基金會經營系爭房屋，亦無踐行行政程序法第16條所規定之公告程序之情形，此觀卷附臺北市政府與育成基金會於94年5月27日所簽訂之租賃契約書即明。是原告所稱提供系爭房屋予育成基金會設立庇護工場，顯與事實不符，委無可採。且退步言，縱暫且將原告與育成基金會於94年7月1日所訂立之租賃契約，其標的未及於系爭房屋，及該租賃契約是否已齊備「臺北市市有財產委託經營管理自治條例」所規定之程序，暨原告得否援引該契約資為主張系爭房屋係因委託育成基金會辦理庇護工廠而為提供等點擱置一旁不論；自系爭契約以觀，其內容除約定租賃契約所必備之要素，諸如租金、標的、期間外，固另於契約第6條「履約管理」中，約定育成基金會應辦理庇護工廠，及庇護工廠營運時間等節，然究該等約定，要非係租約當事人就租賃標的物之使用收益方式所為之約定（民法第438條參照），尚不足以推翻該契約所具有之私法性質；況系爭契約第12條尚約定合意管轄及指明未盡事宜依民法之規定，足徵原告與育成基金會訂立系爭契約時，並無以行政委託之方式辦理之意思，充其量僅係以無償提供地上物達到行為時身心障礙者保護法第30條所規定之「獎勵」設立庇護工場之行政目的而已。則原告以系爭契約即為其委託育成基金會辦理庇護工場之依憑，亦屬無據。
㈢又查，「臺北市市有房地委託經營管理減免地價稅及房屋稅
注意事項」僅係提示辦理委託經營之各機關將經管事務委託經營時，應注意附隨提供之房地之稅捐事宜，非在既有之土地稅法或房屋稅條例以外另行創設免稅條件；各該附隨委託經管事務而提供之特定房屋標的是否免稅，仍應依房屋稅條例以為定，此由該注意事項第3點：「本府各機關管理之土地及房屋委託民間經營管理期間，符合下列要件，參照財政部94年7月7日臺財稅字第09404550550號函規定，其受託經營管理之土地及房屋免徵地價稅及房屋稅：（一）委託經營管理之房地，原由本府各機關經營管理時，其土地及房屋符合土地稅減免規則、房屋稅條例或其他相關法令之免稅規定者。」規定即得以知之。是以，特定標的之房屋得否免稅，首應依房屋稅條例判斷，如符合免稅要件時，各機關再依上開注意事項辦理免稅事宜甚明。
㈣再按租稅法定原則，係指租稅之徵納及減免悉以法律為據；
且基於租稅法定原則，慈善救濟事業之土地或房屋不論公有或私有，均應以本身事業用地及直接供辦理事業使用之房屋，始有免徵地價稅及房屋稅規定之適用。本件原告執以為據之財政部81年12月23日及88年11月6日函釋，係分別就房屋稅條例第14條第4款、第7款所為之函釋。惟查原告既非屬房屋稅條例第14條第4款所稱之「公立學校、醫院、社會教育學術研究機構及救濟機構」，亦非屬同條第7款所指之「郵政、電信、鐵路、公路、航空、氣象、港務等公用事業單位」，自無適用上開各該規定暨財政部針對該等規定所為之函釋之餘地。是原告無視系爭房屋已未合房屋稅條例之免稅要件，逕行比附援引前開注意事項主張免稅，自屬無據。故被告以系爭房屋核與房屋稅條例第14條第1款免徵房屋稅之規定未合，復係提供予育成洗車中心作為營業使用，並經營業登記在案，有國稅局線上資料查詢營業稅主檔查詢畫面在卷可佐，乃以原告為對象，依房屋稅條例第4條第1項前段規定，核定按營業用稅率課徵系爭房屋95年及96年房屋稅，即非無憑。
從而被告向原告就系爭房屋課徵95年及96年房屋稅，所為處分，揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 4 月 30 日
書記官 劉 育 伶